Wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1548/08

Podpisanie umowy pożyczki powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nieważny jest moment spożytkowania pożyczonej kwoty.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. A. P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 11/08 w sprawie ze skargi N. A. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. A. P. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 11/08 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "N" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2007 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2006 r. "N" sp. z o.o., zwróciła się o wydanie w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zadała pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega udzielona spółce szwedzkiej pożyczka, której przedmiotem są rzeczy przyszłe, nie znajdujące się w Polsce w momencie zawarcia umowy. Zdaniem skarżącej pożyczka taka nie podlega opodatkowaniu. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela oprocentowanych pożyczek spółce prawa szwedzkiego podmiotu "SFS". Strony zawarły Ramową Umowę Pożyczek, określającą ogólne zasady udzielania pożyczek, maksymalne ich kwoty i dopuszczalne waluty. Poszczególne transze pożyczek udzielane są na podstawie Potwierdzeń Wypłaty Transzy Pożyczki, stanowiących integralną część umowy. Potwierdzenie zawiera konkretyzację warunków i przedmiotu umowy pożyczki co do waluty, kwoty i sposobu płatności oraz wysokości oprocentowania. Zarówno umowa, jak i potwierdzenie podlegają prawu szwedzkiemu. Wniosek dotyczył sytuacji, gdy wykonanie umowy następuje w ten sposób, że strony potwierdzają wypłatę transzy pożyczki w określonej walucie obcej, jednakże w momencie przesłania potwierdzenia skarżąca nie posiada waluty będącej przedmiotem pożyczki. Następnie zawiera z SFS umowę sprzedaży walut, na mocy której nabywa walutę obcą i dokonuje płatności w polskich złotych na konto SFS. Wykonanie zobowiązania skarżącej, wynikającego z umowy pożyczki, tj. przeniesienie na SFS określonej kwoty pieniężnej, następuje w ten sposób, że zamiast przelewać środki tytułem pożyczki dokonuje ona ich potrącenia ze swoją wierzytelnością wobec SFS o wydanie nabytej waluty. Skarżąca przytoczyła definicję umowy pożyczki, zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego (k.c.) oraz w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.), dalej: "u.p.c.c.", zgodnie z którymi podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Podniosła, iż przepis art. 1 ust. 4 u.p.c.c. wskazuje, że opodatkowaniu podlegają czynności, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP, a także rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została tu dokonana. Zdaniem skarżącej, w sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów oraz dokonania czterech czynności, tj. zawarcia umowy ramowej, skonkretyzowania warunków udzielenia pożyczki w potwierdzeniu, nabycia określonej waluty przez skarżącą oraz potrącenia wierzytelności o wydanie nabytej waluty z wierzytelnością o wydanie przedmiotu pożyczki. Skarżąca podkreśliła, że SFS otrzymuje pieniądze na konto na podstawie umowy kupna waluty, a nie pożyczki. Pozostawienie tych kwot na rachunku SFS jest skutkiem potrącenia wzajemnych wierzytelności i prowadzi do wykonania umowy pożyczki. Zdaniem skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, przedmiot umowy nie istnieje w chwili jej zawarcia (umowa o rzeczy przyszłe). Nie można zatem stwierdzić, że znajduje się on w Polsce i tym samym spełnia przesłanki opodatkowania. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że przedmiotem umowy pożyczki jest określona kwota pieniężna. Stwierdził, że pieniądz w swej istocie (jako miernik wartości) nie jest rzeczą. W literaturze podkreśla się, iż jeżeli traktuje się go jako rzecz, to jest to rzecz sui generis, której wartość nie wynika z właściwości fizycznych. W ocenie organu I instancji w chwili zawarcia umowy pożyczki spółka posiada określoną ilość środków pieniężnych w polskich złotych, które zamierza przeznaczyć docelowo na wypłatę udzielonej pożyczki. Chociaż sama umowa dotyczy kwoty w walucie obcej, to mając powyższe na uwadze organ uznał, że skarżąca w chwili dokonania czynności posiada odpowiednią równowartość środków pieniężnych, znajdujących się na terytorium Polski. Nie podzielił zatem poglądu skarżącej, że pożycza ona rzeczy przyszłe, nie znajdujące się w Polsce. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w opisanym stanie faktycznym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z 22 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, że przedmiot pożyczki znajdował się w Polsce i w konsekwencji przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podzielił też argumentację organu pierwszej instancji. Na skutek rozpoznania skargi wniesionej przez spółkę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 roku III SA/Wa 746/07, uchylił to rozstrzygnięcie. Uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w istocie nie ocenił stanowiska skarżącej, wobec czego zasadny okazał się zarzut skargi, że uzasadnienie decyzji nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym, w ocenie Sądu, naruszenie to należało powiązać również z naruszeniem art. 14 § 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia 26 października 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczą dla sprawy kwestią jest ustalenie, czy dokonana przez spółkę czynność jest umową pożyczki rzeczy przyszłych. Dokonując analizy umowy pożyczki organ II instancji wskazał, że przedmiotem świadczenia jest określona wartość ekonomiczna pod postacią sumy pieniężnej wyrażonej w środkach płatniczych, a dla pożyczkobiorcy jest w zasadzie obojętne jakimi środkami pieniężnymi zostanie zaspokojony, byleby otrzymał wartość która jest przedmiotem świadczenia. Wskazał, że w niniejszej sprawie, skarżąca sumę pieniężną odpowiadającą kwocie pożyczki, przekazała ze swojego konta w Polsce na konto pożyczkobiorcy wybierając wykonanie umowy poprzez potrącenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w chwili zawierania umowy pożyczki spółka posiadała w Polsce określoną sumę pieniężną. Organ stwierdził zatem, że przedmiotem pożyczki były pieniądze, które spółka zobowiązała się przekazać czasowo pożyczkobiorcy ze swojego majątku wyrażonego w pieniądzu, który znajdował się w Polsce. Nie zgodził się zatem z twierdzeniem, iż przedmiotem umowy pożyczki były rzeczy przyszłe. Wskazał, że ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Umowa podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., skoro przedmiot pożyczki znajdował się w Polsce. Organ II instancji wyjaśnił, iż pieniądze w niniejszej sprawie nie były rzeczą w znaczeniu fizycznym i jednostkowym, ani gatunkowym ale środkiem płatniczym - rzeczą sui generis. "Rzeczy" te podlegały opodatkowaniu podatkiem o czynności cywilnoprawnych i znajdowały się one w Polsce w chwili zawierania umowy, a zatem sposób jej wykonania był obojętny. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że objęta skargą decyzja nie naruszała prawa. Podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Następnie w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie, kontroli poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2007 r. wydana w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa była już raz przedmiotem rozpoznawania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Sąd ten decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylił ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc przedmiotem rozpoznawania przed sądem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana z uwzględnieniem wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 746/07, które to orzeczenie wiąże zarówno Sąd jak strony postępowania. Sąd argumentował, że w sprawie nie jest sporne, iż chodzi o umowę pożyczki. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit b) u.p.c.c., umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia tej umowy, jej przedmiot ( w rozpatrywanej sprawie pieniądze), znajdował się w Polsce (art. 1 ust. 4 pkt 1). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Z treści art. 720 k.c. wynika, że przedmiotem umowy pożyczki jest określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Słusznie więc zdaniem Sądu organ odwoławczy stwierdził, że należało rozstrzygnąć, czy umowa pożyczki w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy rzeczy przyszłych. Argumentowano w wyroku także, że przedstawiona przez strony umowa pożyczki, nie dotyczy rzeczy przyszłych. Zdaniem Sądu, dotyczy ona pieniędzy, jako środka płatniczego i miernika wartości ekonomicznej - określanych w doktrynie jako rzeczy sui generis. Te szczególnego rodzaju rzeczy, znajdowały się w Polsce w chwili zawierania umowy. Sposób wykonania zawartej umowy, był w ocenie Sądu, obojętny dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia pytania skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania, nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy, czy dokonania potrącenia wierzytelności skarżącej. Sąd nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez skarżącą, iż umowa nie podlega opodatkowaniu ponieważ dotyczy waluty obcej i rzeczy przyszłych w sytuacji, gdy skarżąca posiadała złotówki. Sąd wskazał wreszcie, że w myśl art. 358 (1) § 1 k.c., jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Sąd wskazał również, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy, w konsekwencji, ze względu na to, że w wykonaniu umowy następuje potrącenie wierzytelności pieniężnych obu podmiotów umowy pożyczki, a obie wierzytelności są wierzytelnościami pieniężnymi w tej samej walucie, w równej wysokości, są wymagalne i nadają się do potrącenia pogląd, przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sąd, nie stoi w sprzeczności z treścią art. 358(1) k.c. Sąd jako nieuzasadniony uznał zatem zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy naruszył art. 1 ust. 4 pkt 1 i art.1 ust 1 pkt 1 lit b) powołanej wyżej ustawy. Konieczność wymiany waluty nie oznacza w ocenie Sądu, że nie istnieje przedmiot pożyczki. Nie był, wedle opinii Sądu, uzasadniony również zarzut skarżącej naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy normatywne zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.