Wyrok NSA z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1629/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 139/06 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., I SA/Sz 139/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 grudnia 2005 r., nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 września 2005 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 30 czerwca 2005 (data wpływu 1 lipca 2005 r.) W. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania przychodu z tytułu rozwiązania spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Podatnik wskazał, że spółka jawna, w której jest wspólnikiem, wniosła aportem przedsiębiorstwo, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co spółka jawna objęła 12.600 udziałów w spółce kapitałowej, stanowiących obecnie jedyny jej majątek. Wspólnicy zamierzają zlikwidować spółkę jawną w związku z czym mają wątpliwości czy i w jakim zakresie udział kapitałowy otrzymany przez wspólników w wyniku rozwiązania spółki jawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem podatnika rozwiązanie spółki jawnej i wykreślenie jej z rejestru nie wymaga przeprowadzenia sformalizowanego postępowania likwidacyjnego, albowiem ustawodawca pozostawił wspólnikom spółki jawnej, swobodę co do wyboru sposobu zakończenia działalności. Wspólnicy mogą więc postanowić o podziale majątku spółki pomiędzy nich w określony sposób - np. przez podział udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., wówczas przeniesienie własności udziałów nastąpi z chwilą podpisania porozumienia, bez konieczności oczekiwania na wykreślenie spółki jawnej z rejestru. Spółka jawna na dzień rozwiązania (zakończenia działalności) nie będzie posiadać więc innych aktywów niż. udziały i ewentualne środki pieniężne. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na podatników dokonujących likwidacji działalności gospodarczej obowiązek opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego, podatnicy ci ustalają dochód ze sporządzonego remanentu, w sposób wskazany w art. 24 ust. 3 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Ustalony dochód podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem. Gdy na dzień rozwiązania spółki jawnej jej majątek obejmować będzie wyłącznie udziały i ewentualne środki pieniężne, po stronie wspólników nie wystąpi obowiązek ustalenia i opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego z powodu braku składników, jakie ustawa nakazuje objąć tym remanentem. Zdaniem wnioskodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przyjmuje fikcyjne założenie, iż działalność gospodarczą prowadzą nie spółki lecz wspólnicy tych spółek. Skutkiem tego jest opodatkowanie wspólników spółek osobowych, a nie samych spółek. Przy czym uzyskany przez wspólników spółki dochód podlega opodatkowaniu także w przypadku pozostawienia go w spółce, co skutkuje przyrostem majątku spółki. Tym samym wartość zbywcza spółki znajduje swoje źródło w dochodzie już opodatkowanym przez wspólników. Powyższe zdaniem podatnika wskazuje, że wypłacone wspólnikom udziały kapitałowe w związku z rozwiązaniem spółki nie stanowią dla nich przysporzenia majątkowego w rozumieniu podatkowym. W związku z tym w przedstawionej sytuacji otrzymane przez wspólników udziały w spółce z o.o. pochodzące z majątku rozwiązanej spółki jawnej nie stanowią dla nich przychodu do opodatkowania. Przychód taki wystąpi dopiero w przypadku zbycia przez wspólnika uzyskanych w wyniku podziału rozwiązanej spółki jawnej - udziałów na rzecz osób trzecich. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na te udziały wartość bilansowa przedsiębiorstwa wniesionego w lipcu 2002r. do spółki z o.o., z dnia objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez spółkę jawną, co wynika z art.22 ust 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. Z tytułu odpłatnego zbycia udziałów podatnik musiałby zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu .