Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 498/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/GL 669/08 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 13 listopada 2008 r., I SA/GL 669/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2008 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 listopada 2007 r., nr [...], określającą zobowiązanie H. J. - spadkodawcy J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 56.858,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności J. J. za zaległości podatkowe spadkodawcy - H. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 5.954,00 zł.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: powodem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji było m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z drugiej strony dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 sierpnia 2003 r. Nr [...]. Ze względu na fakt wspólnego opodatkowania spadkodawcy i jego małżonki, połowa wyliczonego w następstwie tej korekty zobowiązana podatkowego obciążała wyłącznie spadkodawcę, a w ramach następstwa prawnego na podstawie art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Jak bowiem ustaliły organy podatkowe na podstawie umowy z 22 grudnia 1998 r., której stroną był m. in. spadkodawca H. J., zawiązana została "S.". Podmiot ten 31 grudnia 1998 r. zawarł dwie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową "L." w T.. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (spółdzielnia mieszkaniowa "L.") zobowiązał się do wybudowania na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (S.) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Zwrócono uwagę, że w ramach "porozumienia" zawartego łącznie z powyższymi umowami ustalono, że "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Wskazano też na umowę z 29 września 1999 r. (akt notarialny, nr rep. [...]), na podstawie której Spółdzielnia Mieszkaniowa "L." sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], zapisane w księdze wieczystej KW nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr [.] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej KW nr [...] - za cenę 2 639,82 zł. Przy tym spółdzielnia mieszkaniowa "L." wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że państwo J. ponieśli na tę budowę w 2001 r. udokumentowane fakturami wydatki w kwocie 28.647,72 zł. Podatnicy ci w oparciu o wspomniane faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości 161.209,30 zł. (3,23%). Ten sposób obliczenia ulgi organy podatkowe uznały za nieprawidłowy. Organy przyjęły, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano w umowie z 29 września 1999 r. Udział nie został zmieniony żadną umową, a zatem małżonkowie nie posiadali żadnego tytułu prawnego do przyjęcia, że ich udział wyniósł 3,23%. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę pisma spółdzielni mieszkaniowej "L." z 10 stycznia 2000 r. informujące o wskaźniku udziały we wspólnej budowie mieszkań na wynajem oraz karty nieruchomości, podkreślono iż maja one wyłącznie charakter informacyjny i odnoszą się do udziału we wspólnej budowie, a nie udziału we współwłasności budynku. Organy podatkowe uznały, że wobec braku sprecyzowania kryteriów - nie mogą wywoływać skutków na gruncie prawa cywilnego, a co za tym idzie nie mają znaczenia dla określenia wysokości odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem. Podkreślono, iż ulga stanowiła kontynuację ulgi przysługującej H. i M. J. w latach 1999 - 2000. Organy podatkowe nie uznały również stanowiska podatnika co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawcę strony części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83 077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Zatem wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.