Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. II FSK 968/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/07 w sprawie ze skargi E. F., P. F., A. F.-K., M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 968/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1805/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez E.F., P.F., A.F-K. oraz M.P. cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2007 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu tego orzeczenia, czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia 24 sierpnia 2007 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 dnia czerwca 2007 r. skierowane odpowiednio do P.F., E.F., A.F-K., M.P. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji. Pismami z dnia 10 kwietnia 2007 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskami o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji emisji [...], pobranego przez płatnika to jest Dom Maklerski S.A., wskazując że przedmiotowe obligacje nabyli w drodze darowizny od ojca. Uzasadniając wnioski skarżący wskazali, że należąc do pierwszej grupy podatkowej byli zwolnieni od podatku od spadków i darowizn. Dom Maklerski S.A. rozliczając wykup obligacji pobrał podatek od ich wartości, a nie od odsetek i dyskonta. Naczelnik Urzędu Skarbowego powoływanymi decyzjami z dnia 4 czerwca 2007 r. odmówił każdemu ze skarżących stwierdzenia nadpłaty w kwocie - 1.806,00 zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji podniósł, że dyskonto i odsetki są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem zarówno podatek od dyskonta w wysokości - 1.824,00 zł jak i od odsetek w wysokości - 18,00 zł został obliczony w sposób prawidłowy. W zakresie, w jakim sprawa dotyczy określania wysokości dyskonta od obligacji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5a pkt 12 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Zdaniem organu I instancji, w przepisach obowiązujących w dacie uzyskania przychodu brak jest podstaw by uznać, iż w przedmiotowej sprawie wartość obligacji nabytych w drodze darowizny lub cena zakupu poniesiona przez darczyńcę winna być uznana za cenę zakupu obligacji. Zasadą jest, że na zobowiązania podatkowe danego podatnika wpływ mogą mieć jedynie wydatki dokonane przez tego podatnika, przychody przez niego uzyskane oraz stany faktyczne jego dotyczące. W związku z tym kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym, że updof zawiera autonomiczną definicję dyskonta (art. 5a pkt 12), która jest różna od jego definicji zawartej w odrębnych przepisach. W związku z tym bez znaczenia pozostaje fakt nabycia przez darczyńcę obligacji z dyskontem w wysokości 1 zł. Zaskarżonymi do sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymał w mocy decyzje z 4 czerwca 2007 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętych skargą czterech decyzji uznał, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie to jest art. 5 a pkt 12 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, bezsporny jest fakt nabycia przez każdego ze skarżących w drodze darowizny z 20 marca 2003 r. po 96 sztuk obligacji o wartości - 9.600,00 zł. W lutym 2006 r. Dom Maklerski S.A. dokonał wykupu obligacji i jako płatnik pobrał z tytułu dyskonta od obligacji i odsetek podatek w wysokości należnej, tj. odpowiednio - 1.824,00 zł (9.600,00 zł. x 19 %) i 18,00 zł (96,00 zł. x 19%), W ocenie organu II instancji, płatnik pobrał z tytułu dyskonta od obligacji i odsetek podatek w wysokości należnej, dlatego też brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wyroku podniesiono następnie, że definicja dyskonta w rozumieniu updof zawarta jest w art. 5a pkt 12 tej ustawy, w roku podatkowym 2006, wskazywała, że dyskonto jest różnicą między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. W sprawach skarżących, organy podatkowe wskazały, że cena zakupu w sytuacji, gdy nabycie obligacji nastąpiło tytułem darmym (darowizna), jest w rzeczywistości równa "zero". Organy dokonując interpretacji pojęć zawartych w powołanym przepisie użyły sformułowania "cena nabycia", podkreślając, że w istocie w przypadku Skarżących użycie sformułowania cena zakupu nie jest możliwe, gdyż obligacje zostały nabyte w drodze darowizny. W ocenie Sądu wykładania prawa dokonana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa. Nie respektuje bowiem podstawowego rodzaju wykładni przepisów prawa podatkowego jakim jest wykładnia językowa, opierająca się na literalnym brzmieniu użytych w ustawach podatkowych sformułowań. Sąd argumentował, że mając na uwadze znaczenie sformułowania "cena zakupu" nie można, bez wypaczenia sensu użytych w nim określeń uznać, iż w pewnych sytuacjach faktycznych można cenie zakupu przypisać wartość równą "0". Jeśli bowiem wartość zakupu - ewentualnie, jak chcą organy "cena zakupu" byłaby równa "0", to oznacza, że nie dochodzi do umowy sprzedaży (kupna). Zawarta wówczas umowa ma charakter umowy darowizny czy zamiany, które bez zapłaty ceny powodują przeniesienie własności. W ocenie Sądu, dokonana przez organy wykładnia art. 5a pkt 12 updof stała w sprzeczności z potocznym, ekonomicznym i prawnym znaczeniem tego wyrażenia, prowadzi do niespójności systemu prawnego i przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy. Wedle oceny Sądu, dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości - cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który tego dokonał. Dlatego do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa art. 5a pkt 12 updof należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy jest bez znaczenia. Przyjęcie przez organy fikcji prawnej, iż skarżący nabywając obligacje tytułem darowizny, zakupili je za "0" zł jest, zdaniem Sądu nieprawidłowe. Skoro w sprawie znana była ceną zapłaty, która bezpośrednio poprzedzała wykup obligacji (cena, jaką uiścił darczyńca), to ona winna służyć do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku. Dodatkowo Sąd zauważył, że ustawą zmieniającą dokonano modyfikacji treści omawianego przepisu. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni dokonaną zmianę należy odczytywać jako mającą charakter uściślający. Nowelizacja ta nie polegała na zmianie dotychczasowego brzmienia tego przepisu i zawartej w nim definicji "dyskonta", lecz jedynie na jego uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, powyższy zabieg legislacyjny nie kreował nowej, odmiennej od dotychczasowej, normy prawnej, lecz miał jedynie charakter wyjaśniający, a jego celem było usunięcie, mogących powstać na gruncie dotychczasowego brzmienia tego przepisu, wątpliwości interpretacyjnych i sporów na tym tle, czego przykładem jest również rozpatrywana sprawa, w sytuacji nie przewidzianej wprost w jego dyspozycji, a więc w przypadku, gdy wykup papieru wartościowego przez emitenta realizowany był od obdarowanego przez osobę, która papier ten zakupiła na rynku pierwotnym lub wtórnym. W ocenie Sądu, dotychczasowe brzmienie art. 5a pkt 12 updof a więc sprzed jego nowelizacji, ze względu na nakaz wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, nie dawało podstaw do uznania, iż w przypadku darowizny papierów wartościowych, pojęcie dyskonta należałoby rozumieć w sposób odmienny, niż ten, który został wyraźnie i jednoznacznie określony w tej nowelizacji. Sąd zalecił organom podatkowym by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor uwzględniły wykładnię art. 5a pkt 12 updof i ustaliły właściwą wysokość zobowiązania podatkowego oraz zbadały czy doszło w rozpoznawanej sprawie do nadpłacenia podatku przez skarżących. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji podniósł, iż z norm art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, wynikało, że wyrażenie cena zakupu, gdy nabycie obligacji nastąpiło tytułem darmym wynosiła zero, co miało miejsce w rozpoznawanym stanie faktycznym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do jedynego zarzutu kasacyjnego polegającego na naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego należy uznać go za całkowicie bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisu art. 145 § 1 ust 1 lit a) u.p.p.s.a. ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącego organu, dokonał prawidłowej wykładni art. 5a) pkt 12 podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji.