Wyrok NSA z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1287/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1099/07 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1287/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1099/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2006r. nr [...]. W decyzji tej organ pierwszej instancji działając na podstawie art.21 § 1 pkt 1, § 3, art.23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p., art.10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust 1 i 2a, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. l, art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. Nr 14 z 2000r, poz. 176 ze zm.), określił podatnikowi J.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 2.691.908 zł. Ze stanu sprawy wynikało, że podatnik prowadził w 2003r. działalność gospodarczą pod firmą P.W. "J" a nadto posiadał 50 % udziałów w zyskach PW "E" sp.j. J.L., L.J., a przedmiotem działalności tych obu firm był przede wszystkim obrót paliwami ciekłymi. Organ I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu dokonał wyłączenia zarówno PW "J", jak i wobec PW "E" sp.j. wydatków na zakup towarów handlowych (paliw) w łącznej wysokości 8.201.130 zł udokumentowanych dowodami wystawionymi przez należące do członków rodziny W. wskazane w aktach sprawy podmioty, o nazwach: Przedsiębiorstwo "D." Z.W. na kwotę 417.539 zł, Przedsiębiorstwo "V" K.W. na kwotę 413.593 zł, Przedsiębiorstwo "T.", sp. o.o., , której wyłącznym udziałowcem był Z.W., na kwotę 29.700 zł., Przedsiębiorstwo "H." L.W. na kwotę 143.460 zł., Przedsiębiorstwo "W" Z.W. na kwotę 117.195 zł., a nadto Przedsiębiorstwo "J" N.J. na kwotę 1.288.870 zł., Firma "F" C.W., na kwotę 2.000.785,60 zł., Firma "G" na kwotę 2.962.027,30 zł. Powodem powyższego wyłączenia były oparte na wiarygodnych dowodach z kontroli w firmach K.W., Z.W., L.W., Z.W., zgodnych z zeznaniami świadka H.M. z dnia 27.08.2003r. oraz z dnia 5.09.2006r., Z.W. a nadto J.N. właściciela firmy PW "J" z dnia 6.09. 2006r., następujące ustalenia faktyczne. Jedynym dostawcą paliwa do wymienionych firm było Przedsiębiorstwo "H" H.M. Natomiast jedynymi dostawcami paliw do J.N., C.W., T.G. były: PW "C" Z.M. oraz PW "D" D.D. Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zarówno PW "L" J.L., jak i PW "E" sp.j. wydatków na zakup towarów handlowych (oleju opałowego) od "N" sp. z o.o. - na kwotę 827.960,10 zł ponieważ w miejscu wskazanym jako siedziba tej firmy znajduje się mieszkanie prywatne i żaden podmiot gospodarczy nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wszystkie wyżej wymienione podmioty nie posiadały baz paliwowych tzn. zbiorników i urządzeń do rozładunku, załadunku, przechowywania paliw, ani też środków transportowych do jego przewozu. W ocenie organu niewiarygodne okazały się faktury jak i inne dokumenty, którymi posłużyli się podatnicy - PW "L" J.L. i PW "E" sp.j. L. i L.J., ponieważ nie odzwierciedlając faktycznych zdarzeń gospodarczych nie dokumentowały rzeczywistych wydatków uznanych przez podatnika za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik faktycznie nie poniósł wydatku na zakup paliwa od podatników wykazanych jako dostawcy, ponieważ nie prowadzili oni faktycznie działalności gospodarczej. Kwestionowane faktury zakupu paliwa, nie spełniały więc kryterium rzetelności określonego w przepisach § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Nie pozostaje w sprzeczności z powyższym niesporne ustalenie, że czynności sprawdzające u odbiorców paliwa od PW "L" J.L. oraz PW "E" sp.j. J.L., L.J. wykazały , że wszystkie transakcje sprzedaży paliwa zostały rzeczywiście przeprowadzone. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez PW "L" przez podatnika w 2003r. jest w świetle art. 193 § 6 O.p. nierzetelna i wadliwa w zakresie wykazanych kosztów działalności. Organ uznał również, że nie zachodziła konieczność określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania - działając w oparciu o art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przychody ustalono w oparciu o elementy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budzące zastrzeżeń tj. na podstawie dowodów sprzedaży. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi na kwotę 3.220 zł przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń tj. użytkowania zbiorników na paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16.04.2007r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał mocy decyzję organu kontroli skarbowej, podzielając argumentacją w niej zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazał, że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu przebieg zakupu i sprzedaży paliw został ustalony prawidłowo. Jedynym wystawcą faktur VAT sprzedaży paliwa było Przedsiębiorstwo "H" H.M., figurujące w ewidencji Urzędu Skarbowego w, gdzie H.M. złożył roczne zeznanie podatkowe tylko za 2001r. (k. 252 akt). Sąd wskazał, że osobą, która złożyła mu propozycję uruchomienia działalności gospodarczej był Z.W., który poznał go z podatnikiem J.L., a ten zaproponował mu udział w łańcuchu firm zajmujących się obrotem paliwami. H.M. otrzymywał faktury zakupu paliwa od J.W., natomiast faktury sprzedaży wystawiał m. in. dla firm podatnika J.L. i jego żony oraz do firm "związanych bezpośrednio z rodziną W.". Podatnik wypisywał faktury sprzedaży u Z.W. w jego obecności. Wedle oceny Sądu w rozpoznawanym stanie faktycznym obrotu paliwami przez firmę "H" nie było, bowiem H.M. tylko wystawiał i podpisywał faktury oraz dokonywał przelewów na inne konta. Technicznie odbywało się to w ten sposób, że dwa razy w tygodniu przyjeżdżał do Z.W. i od niego otrzymywał tzw. rozpiskę z nazwami firm, datami i rodzajem i ilością paliwa które miał wpisać do faktur. Tę samą rozpiskę Z.W. otrzymywał od J.L., przychodziła ona faxem lub ktoś po nią udawał. Sąd dodał, że analiza akt sprawy wskazuje, że nikt z członków rodziny W. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, zbiorników niezbędnych do przechowywania paliwa ani też środków transportowych potrzebnych do jego przewozu. Sąd powołał się na schematy znajdujące się w aktach administracyjnych. Bezzasadny zdaniem Sądu był wskazany w skardze zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 oraz art. 122 O.p. wskutek nieuwzględnienia dowodów zgromadzonych podczas postępowania, a w szczególności zeznań świadków, dokumentów WZ, faktur VAT, dokumentów KP, przelewów bankowych. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nietrafny był też wedle oceny Sądu zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Prawidłowo w sprawie wskazują organy podatkowe, że według art. 23 ust.1 wskazanej ustawy podatkowej zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji ale służyły jedynie do legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.L. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe Import-Export Z.W., Przedsiębiorstwo "V" K.W., Przedsiębiorstwo "T" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo "H" L.W., Przedsiębiorstwo "J" J.N., "FI-J" C.W., "G" T.G. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych. Kolejny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 123 §m 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy. Wskazując na powyższe, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy, należy podnieść, iż nie jest on usprawiedliwiony. Analiza skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wskazuje bowiem, iż w istocie zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Świadczy o tym zawarte na str. 4 skargi kasacyjnej stwierdzenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów, Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie sformułował pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia norm art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę jedynie niewystępująca w rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest też zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej musi dotyczyć zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji, musi wskazywać konkretny przepis jaki, w ocenie autora skargi kasacyjnej miał zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji oraz dokładnie wymieniać akt normatywny, w którym przepis ten występuje. Wreszcie, analiza norm art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a wymaga, by formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, wskazać w jaki sposób uchybienie to wpływa na wynik sprawy. Wskazany powyżej zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej wymogów tych nie spełnia. Pozbawiony uzasadnionych podstaw jest też zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei § 1 omawianego przepisu stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wypełnił dyspozycję wskazanej normy prawnej i dokonał kontroli działalności administracji podatkowej w omawianej sprawie, rozpatrując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku przeprowadzenia tej kontroli Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wreszcie na oddalenie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności dostrzec należy błędne skonstruowanie tego zarzut oraz jego niewłaściwe uzasadnienie, co już skutkowało uznaniem go zarzutu za chybiony. Analiza bowiem skargi kasacyjnej prowadzi do przekonania, iż autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, a więc art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w istocie podważył przyjęty przez Sąd stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Argumentował bowiem, Sąd miał błędnie uznać, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Z.W., Przedsiębiorstwo "V" K.W., Przedsiębiorstwo "T" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo "H" L.W., Przedsiębiorstwo "J" J.N., Firma "F" C.W., Firma "G" T.G. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych. Pomijając nawet błąd w konstrukcji wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku słusznej wykładni norm zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, gdy uznał, za nietrafny pogląd podatnika stosownie do którego, zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zależy wyłącznie od faktu ich poniesienia. Podatnik ma bowiem obowiązek wykazania, jak słusznie podniósł Sąd przyznając rację organom podatkowym, że poniósł on określone wydatki, a więc winien ich poniesienie udokumentować zgodnie z przepisami prawa w sposób niebudzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji podatnika, a zatem nie mogły świadczyć o poniesionych przez stronę wydatkach. Tym samym Sąd nie dopuścił się również naruszenia art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej w wyniku błędnego zastosowania norm w nich zawartych do ustalonego przez organy podatkowe w sposób jak stwierdził Sąd odpowiadający, wymogom przepisów postępowania podatkowego, stanu faktycznego. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, a zatem i z tej przyczyny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).