Wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 895/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2578/02 w sprawie ze skargi Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., I SA/Wr 2578/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu /dalej WSA/ oddalił skargę Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., z dnia 28 czerwca 2002 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2002 r. (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bądź kwotę zwrotu, jak również określono kwoty zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 1998 r. /z wyjątkiem miesiąca października/. W uzasadnieniu wyroku podano, że kontrola podatkowa przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Budowlanym "D." Marka L. wykazała zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia z wyjątkiem października 1998 r. poprzez odliczenie faktur zakupu usług budowlanych wystawianych przez firmę "Usługi Ogólnobudowlane" Grzegorz P., nie odzwierciedlających stanu fatycznego, lecz dokumentujących czynności pozorne, zaniżanie podatku należnego w miesiącach marzec, kwiecień i lipiec 1998 r. poprzez nie wykazanie obrotu z tytułu robót budowlanych faktycznie zorganizowanych i wykonanych przez firmę "D.", z zafakturowanych przez firmę "Usługi Ogólnobudowlane" Grzegorz P. oraz zaniżenie podatku należnego za luty 1998 r. poprzez nie wykazanie obrotu z tytułu robót dotyczących kopania studni na budowie domu stanowiącej własność Mariana N. Organy podatkowe oceniając nieprawidłowości oraz okoliczności wynikające z zeznań świadków uwzględniły ustalenia dokonane w ramach równolegle prowadzonych kontroli dotyczących rozliczeń z tego samego tytułu za lata 1996-2001. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że Marek L. w latach 1995-2001 stworzył mechanizm polegający na zaniżaniu dochodu wykazywanego przez firmę "D." poprzez specjalnie do tego celu rejestrowane na jego polecenie, firmy Grzegorza P. i Krzysztofa Z. opodatkowane podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Uznano, że faktury sprzedaży wystawiane przez firmy Grzegorza P. i Krzysztofa Z. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, były fakturami "pustymi", na podstawie których firma Marka L. uzyskiwała podatek naliczony i jednocześnie bezpodstawnie zwiększała swoje koszty uzyskania przychodu wykazane dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego. Kierując się zeznaniami świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P. stwierdzono, że ich firmy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich czynności sprowadzały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT na rzecz firmy Marka L. Z zeznań świadków wynikało bowiem, że na polecenie Marka L. przemiennie rejestrowali bądź wyrejestrowywali działalność gospodarczą, przy czym przez cały okres 1995-2001 r. byli jednocześnie najemnymi pracownikami fizycznymi firmy "D.". Uznano, że w przypadku umów zawartych pomiędzy firmą "D." a "Firmą Budowlaną" - Krzysztof Z. i w następstwie wystawionych na ich podstawie faktur, jak i również w przypadku umów zawartych pomiędzy firmą "D." a firmą "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. oraz faktur wystawionych między stronami zachodziła niezgodność między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz tj. pozorność, przy czym strony godziły się na taki stan rzeczy . Stwierdzono, że celem takiego działania było tworzenie kosztów w celu zaniżenia dochodu wykazanego przez firmę "D.", a co za tym idzie zmniejszenie obciążeń podatkowych jej właściciela z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe w oparciu o art. 58 i art. 83 par. 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny uznały, że czynności prawne pomiędzy podmiotami "Firmą Budowlaną" - Krzysztof Z. a firmą "D.", oraz firmą "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. "były pozorne", a więc nieważne z mocy prawa. Zatem jako nieistniejące nie mogą wywoływać skutków podatkowych w zakresie skorzystania z pewnych uprawnień przysługujących podatnikowi. W konsekwencji zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury dokumentujące czynności pozorne nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Nadto z uwagi na ustalony stan faktyczny zwiększono podatek należny za miesiące marzec, czerwiec i lipiec o wartość robót zafakturowanych przez firmę Grzegorza P. a zorganizowanych i wykonanych przez firmę Marka L. Nie uwzględniając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że przedmiotem oceny był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący zarówno dokumenty źródłowe firmy Marka L. oraz firm Krzysztofa Z. i Grzegorza P., wyjaśnienia Marka L., zeznania świadków oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "D.". Wobec jednoznacznych w ocenie Sądu w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie uzupełniających zeznań Krzysztofa Z. i Grzegorza P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i ustalenia podmiotu, który wykonał te czynności, skoro osoby będące wystawcami faktur zgodnie przyznały, że nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy, a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający Markowi L., zaś działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz firmy "D.", a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował Marek L. Również zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie, świadków: Ryszarda K., Kazimierza M., Tadeusza W., oraz Tomasza J. potwierdziły okoliczności przyznane przez Krzysztofa Z. i Grzegorza P., a mianowicie ich uczestnictwa przy wykonywaniu prac objętych kwestionowanymi fakturami w charakterze pracowników fizycznych lub brygadzistów, a nie jako właścicieli firm podwykonawczych. Uznano, że protokoły z przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor sporządził zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Sąd uznał również, iż brak było podstaw do zastosowania art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącego Sąd podał, że w prowadzonej przed organem podatkowym sprawie podatkowej wyłącznie ten organ zobligowany jest samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, stanowiące elementy podstawy faktycznej decyzji, a więc podmiot i przedmiot opodatkowania oraz pozostałe okoliczności faktyczne mające znaczenia dla skorzystania przez podatnika przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych. Kwestii tych nie może przesądzić toczące się postępowanie prokuratorskie, w ramach których to ustalenia faktyczne mogą mieć co prawda walor przydatności, lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej podatnika.