Interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.37.2025.2.MF

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 lutego 2025 r. (wpływ 25 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz serwisowanie (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera i będzie w przyszłości zawierał ze swoimi kontrahentami (dalej: „Kontrahent” lub „Zamawiający”) umowy dostaw (dalej łącznie: „Umowy”), których przedmiotem będą dostawy różnych (…) (dalej: „(…)”).

Standardowo, w zawieranych umowach określone są terminy dostaw oraz przedmiot dostawy, których szczegóły znajdują się w harmonogramach kosztowo-rzeczowo-terminowych (dalej: „Harmonogram”) stanowiących załącznik do Umów. Niektóre Umowy przewidują również udzielenie przez Zamawiającego zaliczek na rzecz Spółki na poczet wykonania zamówienia (dalej: „Zaliczki”). Z tytułu opóźnienia w rozliczeniu Zaliczki, Zamawiającemu przysługują odsetki ustawowe od wartości nierozliczonej w terminie Zaliczki (dalej: „Odsetki”). Odsetki przysługują Kontrahentowi za każdy dzień opóźnienia, łącznie z dniem, w którym nastąpiło rozliczenie Zaliczki. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowach, Spółka zobowiązana jest rozliczać Zaliczkę w terminach dostaw przedmiotu umowy wskazanych w Harmonogramie.

Wnioskodawca, zwraca uwagę, że w trakcie realizacji zamówień, mogą wystąpić różnego rodzaju okoliczności, mające bezpośredni wpływ na możliwość terminowego wykonania swojego zobowiązania. Okoliczności te wynikają w szczególności z zawartych kontraktów i idących za tym specyficznymi wymaganiami i zaleceniami Zamawiającego odnoszącymi się do parametrów technicznych, funkcjonalnych i jakościowych przedmiotu zamówienia. W zależności od skali oczekiwań i zaleceń Zamawiającego, których część może zostać wprowadzona już w trakcie realizacji zamówienia, może powstać konieczność dokonania zmian, w szczególności przeprowadzenia dodatkowych badań, czy wykonania prac modyfikujących konstrukcję. W efekcie, może być niezbędne pozyskiwanie dodatkowych części i komponentów, co może wpłynąć znacząco na wydłużenie terminu realizacji Projektu, co jednocześnie nie będzie wiązało się z aktualizacją ustalonego w umowie Harmonogramu. W związku z tym, Wnioskodawca przewiduje, iż w ramach obecnych i przyszłych Umów, może dojść do sytuacji, w której Spółka może nie być w stanie sprostać terminom wynikającym z Harmonogramu. Spółka nie wyklucza również innych niezawinionych sytuacji, które obiektywnie wpływają na brak możliwości terminowego wykonania przedmiotu Umowy.

Wnioskodawca zwraca w szczególności uwagę na fakt, że w przypadku dodatkowych zmian i modyfikacji, ukończenie niektórych etapów Projektu może nie zależeć w całości od Wnioskodawcy, ponieważ jest to często uzależnione od podmiotów trzecich oraz dostępności części i komponentów.

Na etapie podpisywania umów i tworzenia Projektu, Spółka dokłada wszelkich starań, aby w szczególności Harmonogram został stworzony i zaplanowany zgodnie z realnymi możliwościami i odpowiadał w jak największym stopniu oczekiwaniom Kontrahentów.

Natomiast Spółka zakłada, iż mimo należytej staranności przy tworzeniu Umów i założeń Projektu, mogą wystąpić sytuacje i okoliczności, których Spółka na tym etapie nie jest w stanie przewidzieć. Do takich sytuacji, wpływających znacząco na konieczność przedłużenia projektu, Spółka w szczególności może zaliczyć:

- konieczność uwzględnienia zaleceń Zamawiającego do Projektu, co może wiązać się z koniecznością wprowadzenia istotnych zmian (…);

- konieczność przeprowadzenia dodatkowych (…);

- odmienna interpretacja założeń taktyczno-technicznych;

- ograniczony wpływ na dostępność (…);

- niekorzystne warunki atmosferyczne wpływające na czas realizacji testów, badań i sprawdzeń;

- przedłużający się czas pozyskania (…);

- brak bezpośredniego wpływu na terminy badań w przypadku (…);

- przedłużający się proces uzgadniania (…);

- bariery (…).

Spółka podkreśla, że powyżej wskazane okoliczności pozostają poza wpływem Spółki, a szczegółowe określenie ich wpływu na realizację projektu jest dalece utrudnione w momencie zawarcia Umowy, mimo ustalania etapów Projektu z zachowaniem racjonalnego podejścia i uwzględnienia dodatkowych okoliczności.

Zgodnie z postanowieniami podpisywanych Umów, nie jest wykluczone, że Spółka będzie zobowiązana zapłacić danemu Kontrahentowi karę umowną z tytułu zwłoki w wykonaniu przedmiotu Umowy (dalej: „Kara”).

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów potencjalnie zapłaconych Kar oraz Odsetek.

Pytania

1.Czy potencjalny wydatek na zapłatę Kary może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy potencjalny wydatek na zapłatę Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, potencjalny wydatek na zapłatę Kary może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Państwa zdaniem, potencjalny wydatek na zapłatę Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi on spełnić poniższe warunki:

a)musi być poniesiony przez podatnika,

b)musi być definitywny,

c)musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d)musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

e)musi być należycie udokumentowany,

f)nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1 Kara jako koszt uzyskania przychodów

Ad. a) Poniesienie wydatku

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć jego pokrycie w całości z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku). W związku z tym za koszt uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż sam podatnik.

Spółka wskazuje, że w sytuacji w której będzie ona obciążona kwotą Kary, wydatek z jej tytułu będzie poniesiony przez Spółkę, gdyż zostanie on pokryty w całości z zasobów majątkowych Spółki i będzie się wiązał z uszczupleniem jej majątku.

Ad. b) Definitywność wydatku

Przez definitywność wydatku rozumieć należy jego bezzwrotność (fakt, że wydatek nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony).

Spółka wskazuje, że w sytuacji w której będzie ona obciążona kwotą Kary wydatki związane z jej zapłatą będą w pełni obciążały Spółkę i nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone.

Ad. c) Związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Spółka wskazuje, że przedmiotem jej działalności jest (…). Z kolei potencjalny obowiązek zapłaty Kary wynika z Umowy, której przedmiotem jest (…). Tym samym Spółka wskazuje, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy możliwym wydatkiem z tytułu Kary, a działalnością Spółki.

Ad. d) Celowość wydatku

Poprzez pojęcie kosztów poniesionych celem „zachowania źródła przychodów” rozumieć należy koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie, a także aby takie źródła dalej w ogóle istniało. Z kolei pojęcie kosztów poniesionych celem „zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Spółka wskazuje, że możliwy wydatek z tytułu Kary będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca podnosi jednocześnie, że potencjalna zapłata Kary związana będzie z Umową, która ma wygenerować po stronie Spółki przychody. Tym samym przedmiotowy wydatek będzie związany z osiągnięciem przychodów ze (…). Natomiast, niezapłacenie Kary wiązać się będzie z ryzykiem utraty klienta (Kontrahenta) oraz potencjalnie z koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów (takich jak kolejne odsetki czy koszty sądowe). To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie kolejnych przychodów ze sprzedaży.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że postanowienia Umowy dotyczące Kary są standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak zgody na uwzględnienie takich zapisów uniemożliwiałby Spółce zawarcie współpracy z Kontrahentem. Tym samym uznać należy, że potencjalny wydatek z tytułu Kary poniesiony zostanie celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne wynikłe z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. W tym miejscu Spółka wskazuje, że potencjalny obowiązek zapłaty Kary przez Spółkę może być wynikiem w szczególności:

- konieczność uwzględnienia zaleceń Zamawiającego do Projektu co może wiązać się z koniecznością wprowadzenia istotnych zmian (…);

- konieczność przeprowadzenia (…);

- odmienna interpretacja założeń taktyczno-technicznych;

- ograniczony wpływ na dostępność (…);

- niekorzystne warunki atmosferyczne wpływające na czas realizacji testów, badań i sprawdzeń;

- przedłużający się czas pozyskania (…);

- brak bezpośredniego wpływu na terminy badań w przypadku (…);

- przedłużający się proces uzgadniania (…);

- bariery (…).

Na okoliczności powyższe Spółka nie ma żadnego wpływu, ani nie jest w stanie ich w żaden sposób przewidzieć w momencie zawierania Umów, a więc nie można uznać takiego działania za nieracjonalne albo pozbawione należytej staranności. Spółka wskazuje, że w ramach negocjowania i podpisywania Umów dochowuje należytej staranności oraz podejmuje wszelkie działania celem prawidłowej realizacji Umów.

W związku z powyższym, należy uznać, że wydatki z tytułu Kar są ponoszone przez Spółkę celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie przyczyny konieczności zapłaty Kary stanowią okoliczności leżące poza wpływem Spółki, do których powstania Spółka w żaden sposób nie przyczyniła się.

Ad. e) Udokumentowanie wydatku

Spółka wskazuje, że możliwy wydatek z tytułu Kary zostanie udokumentowany przez Kontrahenta stosownym dowodem księgowym (prawdopodobnie notą obciążeniową). Dokument ten będzie stanowić następnie podstawę do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. f) Wydatek niestanowiący wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z następujących tytułów:

- wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

- zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten nie może zarazem podlegać wykładni rozszerzającej (tj. obejmować swoim zakresem także innych, niewskazanych bezpośrednio w nim kar) (Wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 646/21, Wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, Wyrok NSA z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 702/24 (orzeczenie nieprawomocne). W związku z tym, a contrario przyjąć należy, że pozostałe kary umowne, wynikające z innych niż powyższe tytułów nie są wyłączone mocą tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów. Wniosek przeciwny, zgodnie z którym żadna kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadziłby bowiem do uznania, że przepis ten jest zbędny (Wyrok WSA w Poznaniu z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/18) (w zakresie w jakim zawęża on zakres kar i odszkodowań, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów), co jest sprzeczne z zakazem wykładni per non est.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, możliwa do zapłaty Kara stanowić będzie w istocie karę za nieterminową (…). Kara taka nie została wymieniona w powyższym przepisie, a zatem nie można uznać, że jest mocą niego wyłączona.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań oraz kar umownych wynikających z niedostarczenia lub nieterminowego dostarczenia towarów, z powodu okoliczności niezależnych od podatnika spotkała się z aprobatą w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje poniższe interpretacje indywidualne:

- interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.8.AR,

- interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK.

Podsumowując, zdaniem Spółki potencjalny wydatek z tytułu Kary będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, ponieważ:

- zostanie poniesiony przez Spółkę (będzie pokryty z zasobów majątkowych Spółki),

- będzie definitywny (nie zostanie on Spółce w żaden sposób zwrócony),

- będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (gdyż przedmiot Umowy jest zgodny z zasadniczym przedmiotem działalności Spółki),

- będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (gdyż Kara będzie związana z (…), która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty Kontrahenta. Ponadto obowiązek zapłaty Kary będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania Umowy),

- będzie należycie udokumentowany (stosownym dowodem księgowym),

- nie będzie stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności nie będzie stanowić kary, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki Kara będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 Odsetki jako koszt uzyskania przychodów

W zakresie Odsetek, Spółka pragnie powtórzyć argumentację wskazaną w pkt 1 a-c oraz e niniejszego wniosku. Potencjalna zapłata Odsetek nastąpi z zasobów majątkowych Spółki (będzie stanowić koszt poniesiony), a ich kwota nie zostanie Spółce w żaden sposób zwrócona (będą wydatkiem definitywnym). Jednocześnie, ze względu na fakt, że możliwy obowiązek zapłaty Odsetek wynikać będzie z Umowy, będą one miały związek z działalnością gospodarczą Spółki (konieczność ich zapłaty będzie konsekwencją zawarcia Umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Odsetki zostaną także udokumentowane stosownym dokumentem księgowym.

Ad. d) Celowość wydatku

Jak wskazano wcześniej, pojęcie koszty poniesione celem zachowania źródła przychodów, należy rozumieć jako koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie, a także aby takie źródła dalej w ogóle istniało. Natomiast koszty poniesione celem zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Spółka podnosi, że kwota Odsetek będzie ponoszona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata Odsetek jest związana z Umową, która ma docelowo zapewnić Spółce przychód. Tym samym wydatek z tytułu Odsetek jest związany z przychodem ze (…). Ponadto, niezapłacenie Odsetek wiązać się będzie z ryzykiem utraty klienta (Kontrahenta) oraz koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów (w postaci kolejnych Odsetek czy kosztów sądowych). To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie kolejnych przychodów ze sprzedaży realizowanej na jego rzecz.

Umowy przewidujące obowiązek zapłaty Odsetek zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i mają na celu zapewnienie źródła przychodów. Jednocześnie, zapisy dotyczące Odsetek są standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby Spółka nie zgodziła się na zawarcie przedmiotowych zapisów w Umowach, mogłaby ryzykować utratę albo obniżenie planowanych przychodów. Tym samym, uznać należy, że potencjalny wydatek z tego tytułu poniesiony zostanie celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zawieranymi Umowami Odsetki stanowią kwotę odsetek ustawowych, która została zastrzeżona na wypadek opóźnienia w rozliczeniu Zaliczki. Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), dalej: „KC”), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powyższy przepis wskazuje na dwa przypadki nieterminowego wykonania zobowiązania – zwłokę i opóźnienie. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie (M. Gutowski, Kodeks cywilny, Tom II, Komentarz do art. 353–626, Warszawa 2019), opóźnienie zachodzi gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym, z przyczyn za które ponosi odpowiedzialność. W pewnym uproszczeniu, można zatem stwierdzić, że zwłoka stanowi zawinione opóźnienie (Wyrok SN z 25 sierpnia 2004 r., sygn. akt IV CK 602/03).

Spółka podnosi, że podstawą możliwej zapłaty Odsetek jest opóźnienie Spółki, a więc działanie niezawinione przez nią. W szczególności opóźnienie w rozliczeniu Zaliczki może nastąpić ze względu na okoliczności wskazane pkt 1 d niniejszego wniosku, a więc okoliczności leżące poza wpływem Spółki, na które Spółka nie ma i nie może mieć żadnego wpływu.

W związku z powyższym, potencjalny koszt Odsetek będzie stanowić koszt poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zarazem okoliczności rodzące obowiązek zapłaty Odsetek są

Ad. f) Wydatek nie stanowiący wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Katalog wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych odsetek (przykładowo odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, odsetek od pożyczki partycypacyjnej oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej). Spółka wskazuje jednak, że przewidziane Umową Odsetki związane z opóźnieniem w rozliczeniu Zaliczki (stanowiące w istocie odsetki za opóźnienie w regulowaniu zobowiązań handlowych) nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario uznać należy, że zapłacone odsetki od zobowiązań stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów.

Regulacja ta koresponduje jednocześnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT powinna być odczytywana przez pryzmat tego pierwszego. Sensem obu regulacji jest wprowadzenie jako zasady kasowego momentu rozpoznawania jako przychodu lub kosztu kwot odsetek (a zatem wyłączenie z przychodów i kosztów odsetek niezapłaconych). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie może być zatem podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek innych niż niezapłacone lub umorzone.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że kwestia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań handlowych spotkała się z aprobatą w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na poniższe interpretacje:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.32.2017.1.DP,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1041.2016.1.DP,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-204/15/BK.

Podsumowując, zdaniem Spółki możliwy wydatek z tytułu Odsetek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, ponieważ:

- zostanie poniesiony przez Spółkę (będzie pokryty z zasobów majątkowych Spółki),

- będzie definitywny (nie zostanie on Spółce w żaden sposób zwrócony),

- będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (gdyż przedmiot Umowy jest zgodny z zasadniczym przedmiotem działalności Spółki),

- będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (gdyż będzie związany z (…), która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty Kontrahenta. Ponadto obowiązek ich zapłaty będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania Umowy),

- będzie należycie udokumentowany (stosownym dowodem księgowym),

- nie będzie stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki Odsetki będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca chciałby również podkreślić, że otrzymał pozytywny wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny (…), w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, w którym NSA potwierdził prawo Spółki do rozpoznania jako koszty podatkowe zarówno Kar, jak i Odsetek w związku z zawieranymi przez Spółkę Umowami.

(...) Także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad oznacza niewykonanie obowiązków z rękojmi (do żądania wymiany rzeczy wadliwej, wcześniej wydanej, na wolną od wad - art. 561 § 1 k.c.). Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kary umowne zostały zastrzeżone w przypadku niewykonania w terminie (…). Słusznie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że do tego rodzaju kar umownych nie ma zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (...)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278, dalej: „updop”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC:

W myśl art. 483 § 2 KC:

Stosownie do art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC która wskazuje, że:

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 556¹ § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC:

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że potencjalny wydatek na zapłatę Kary nie może zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zapłatę odsetek zauważyć należy, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, wskazał, iż:

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 updop:

Zatem z powyższego wynika, że odsetki opisane w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę nie są objęte ww. wyłączeniami. Jak już jednakże wskazano powyżej - z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku, do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie wyłączeń zawartych w art. 16 updop, nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Z wniosku wynika, że odsetki powstają z tytułu opóźnienia w rozliczeniu zaliczki, które zgodnie z umową mają zostać rozliczone w terminie dostaw przedmiotu umowy – tj. (…). Natomiast w sytuacji zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej. Zatem odsetki te będą powiązane z zapłatą kary umownej, dlatego nie mogą również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki, zgodnie z którym potencjalny wydatek na zapłatę Kary oraz Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.