Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.60.2025.1.MSU

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług kompleksowych oferowanych w wariancie 2,

• zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług kompleksowych oferowanych w wariancie 3,
• zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług kompleksowych oferowanych w wariancie 4.

Uzupełnili go Państwo pismem z 6 marca 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka oferuje opaski ..... (wyrób medyczny klasy I) w następujących wariantach:

1. (...)

Spółka zwróciła się już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego, pytając czy oferowane przez nią usługi będą korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W odpowiedzi na ten wniosek Spółka otrzymała odpowiedź, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku jest nieprawidłowe. W związku z tym, Spółka postanowiła wystąpić z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej formułując pytania w oparciu o inne przepisy prawa.

Świadczone przez Spółkę wspomniane powyżej usługi teleopieki nabywane są od podmiotu zewnętrznego, mającego status podmiotu medycznego – dot. punktu 2, 3 i 4. Przepisy prawa podatkowego: art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Spółka kieruje swoje usługi do osób fizycznych, fundacji oraz podmiotów publicznych: gmin oraz ośrodków pomocy społecznej. Czynności wykonywane przez Spółkę zawarte w wariantach 1-4 opisanych powyżej są wykonywane na rzecz zarówno innych podmiotów, jak i odbiorców teleopieki. Spółka otrzymuje wynagrodzenie za zakup opasek będących wyrobem medycznym klasy I wraz z usługą teleopieki. Za zakup opasek na własność przez inny podmiot lub osobę prywatną Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie, natomiast usługa teleopieki zarówno w wariancie rodzinnym (punkt 1), jak i z telecentrum (punkty2-4) rozliczana jest miesięcznie lub kwartalnie/rocznie. Przedmiotem umowy na świadczenie przez …. usług jest sprzedaż opasek bezpieczeństwa oraz usługa teleopieki dla użytkowników, tj. całodobowego monitoringu dla osób w wieku 65+, za pośrednictwem urządzeń – opasek telemedycznych dostarczonych przez wykonawcę.

W ramach usługi teleopieki, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej – które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję. Spółka może być rozliczona wg ilości pojedynczych usług lub realizacji całego zadania w sposób kompleksowy. Sposób rozliczenia zależy od zapisów umowy a także w niektórych przypadkach od sposobu rozliczenia funduszy pozyskanych przez podmiot, na rzecz którego Spółka wykonuje usługę wymaganego konkretnym projektem. Wynagrodzenie za świadczone usługi może być zarówno stałe (płatne za ilość osób zgłoszonych w projekcie i do teleopieki) lub zmienne – zależne od ilości aktywnych usług teleopieki w danym miesiącu.

Warianty wraz ze świadczonymi usługami:

1. (...)

Warto zaznaczyć, że sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która teoretycznie mogłaby zostać podzielona, jednak taki podział w znacznym stopniu ograniczyłby opiekę oraz funkcjonalności opaski. Użytkowanie opaski i korzystanie z usługi teleopieki ma na celu poprawę bezpieczeństwa oraz możliwości samodzielnego funkcjonowania w miejscu zamieszkania osób starszych przez zwiększanie dostępu do tzw. „opieki na odległość”.

W przypadku usług, gdzie sprzedaż jest kierowana do gmin, także wsparcie ich w realizacji świadczenia usług opiekuńczych. Nie ma wątpliwości, że głównym świadczeniem jest usługa teleopieki, tj. odbieranie alertów w momencie zagrożenia życia bądź zdrowia podopiecznego.

Natomiast czynnością pomocniczą jest:

-monitorowanie pomiarów życiowych puls, saturacja, ciśnienie, temperatura,

-przypomnienie o lekach,

-możliwość ustalenia stref wyjścia i wejścia podopiecznego.

Wszystkie powyższe usługi są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki. Nie może ona być realizowana bez opaski a w przypadku teleopieki rodzinnej bez aplikacji dla opiekunów. Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki albo rodzinnej albo świadczonej przez telecentrum. Opaski są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku SOS na opasce przez użytkownika następuje połączenie z telecentrum lub opiekunem. Po połączeniu dzięki opasce jest możliwość rozmowy przez nią. Opaski SOS będą specjalnie skonfigurowane, tak aby system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich użytkownika. Z zawartych umów wynika, że w ramach usługi Teleopieki Spółka zobowiązana jest do zapewnienia Użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej, a tym samym Spółka wykonuje jedną kompleksową usługę. Sprzedaż/użyczenie opasek (dotyczy wszystkich wariantów) jest powiązane ze świadczeniem usługi teleopieki, dzięki której możliwa jest profilaktyka oraz zachowanie i poprawa zdrowia podopiecznego (np.: może swobodnie wychodzić z domu bez obawy przed brakiem pomocy w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia).

Funkcje opaski i aplikacji:

Wybrane funkcjonalności Opaski:

·Pomiar saturacji, temperatury, pulsu, ciśnienia

·Detektor upadku – 3 poziomy czułości

·Przycisk SOS - kontakt z ratownikiem medycznym

·Lokalizator GPS

·Czujnik zdjęcia

·Krokomierz

·Wyświetlacz

·Funkcje umożliwiające komunikowanie się z centrum obsługi i opiekunem

·Funkcje umożliwiające monitorowanie czasu realizowanej opieki przez osoby świadczące usługi opiekuńcze lub pomoc sąsiedzką

·1 wspólny przycisk pod SOS oraz wejście do menu

·Funkcja zegarka z datownikiem

·Przypomnienie o lekach z pomocą komunikatu głosowego

·Połączenie alarmowe - możliwość wymuszenia połączenia

·Połączenie alarmowe z opaską

·Możliwość dzwonienia z opaski na 10 zakodowanych numerów telefonów

·Wbudowana karta SIM

Funkcje aplikacji:

·Dedykowana dla systemów Android, iOS, Huawei

·Kompatybilna z opaskami bezpieczeństwa

·Darmowa aplikacja dla bliskich, wskazanych przez użytkownika opaski bezpieczeństwa

·Odbieranie alertów SOS, kiedy bliski potrzebuje pomocy,

·Natychmiastowe odbieranie powiadomienia SMS, PUSH, o upadku bliskiego,

·Lokalizacja bliskiego w czasie rzeczywistym

·Wykonywanie na życzenie, zdalnych pomiarów saturacji, ciśnienia, pulsu oraz temperatury użytkownika opaski bezpieczeństwa

·Dostęp do historii lokalizacji

·Możliwość ustalenia powiadomień o lekach

·Dostęp do historii pomiarów

·Możliwość personalizacji poziomów alertów dla ciśnienia, saturacji oraz temperatury

·Możliwość udostępnienia wyników pomiarów

·Możliwość udostępnienia lokalizacji opaski na określony czas, dla innych bliskich lub służb ratowniczych nieposiadających aplikacji mobilnej

·Kompatybilna z przyciskiem SOS opaski bezpieczeństwa. Jego użycie powoduje wysyłkę powiadomienia na telefon do wyznaczonego opiekuna użytkownika opaski lub do centrum Teleopieki

·Tworzenie stref bezpieczeństwa (dowolne obszary) dla użytkowników opaski bezpieczeństwa

·Powiadomienia po opuszczeniu zdefiniowanej strefy bezpieczeństwa.

W przypadku wariantu 1 usługa teleopieki świadczona będzie przez najbliższych użytkownika opaski. Oni będą odbierać alerty z opaski w aplikacji i opaska będzie również wykonywać połączenie do nich. Na opaskę danego użytkownika mogą jedynie oni się dodzwonić. W ramach wariantu 1 licencji na korzystanie z aplikacji, dzięki której opiekun użytkownika opaski może otrzymywać alerty (np. SOS, wyjście ze strefy bezpieczeństwa czy sprawdzenie pomiarów funkcji życiowych) udziela. Usługa rodzinna różni się od usługi świadczonej przez ratowników medycznych w Centrum Teleopieki tym, że w przypadku usługi rodzinnej alerty z opaski odbierają opiekunowie użytkownika opaski, a nie ratownicy medyczni. Odbiorcy teleopieki są wyłaniani w drodze przetargów lub przez inne podmioty lub zgłaszają się sami.

Świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą nabywane przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Obecnie Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego i nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Pytania

1.Czy w wariancie 2 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

2.Czy w wariancie 3 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

3.Czy w wariancie 4 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W wariancie 2 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

2. W wariancie 3 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

3. W wariancie 4 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W zakresie uzasadnienia, że usługa świadczenia teleopieki wraz ze sprzedażą/użyczeniem opaski jest świadczeniem kompleksowym oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT Spółka pragnie powołać się również na stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2024 r.

Jak wynika z piśmiennictwa prezentowanego przez organy podatkowe, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Wobec tego, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Warto wspomnieć, że organ w wydanej interpretacji również podkreślił, że czynności: sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą można podzielić sztucznie w znacznym stopniu ograniczając opiekę oraz funkcjonalności opaski. Dalej organ zauważył, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.

Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji organ stwierdził, że należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów. W konkluzji organ stwierdził, że odnosząc się do opisanych we wniosku wariantów 2-4 należy mieć na uwadze, że w opisie sprawy Spółka wskazała, że świadczeniem głównym jest usługa teleopieki. Jednak nie może ona być realizowana bez opaski.

Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki świadczonej przez telecentrum.

Opaski są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku SOS na opasce przez użytkownika następuje połączenie z telecentrum. Po połączeniu dzięki opasce jest możliwość rozmowy przez nią. Opaski będą specjalnie skonfigurowane, tak aby system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich użytkownika. Dostawa opasek będzie zatem istotnym elementem teleopieki i będzie służyć realizacji świadczenia zasadniczego, tj. usługi teleopieki, całodobowego monitoringu dla podopiecznych. Głównym celem w związku z dostawą urządzeń będzie ochrona zdrowia i życia zdrowia podopiecznych. Czynności: sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą można podzielić sztucznie w znacznym stopniu ograniczając opiekę oraz funkcjonalności opaski. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że czynności pomocnicze wykonywane w związku ze świadczeniem usługi teleopieki (w tym dostawa/użyczenie opasek) nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, dostawa opasek jest niezbędna dla prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Bez niej nie byłoby możliwe świadczenie czynności głównej. Ponadto, celem sprzedaży/użyczenia opasek nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (urządzeń) w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jak wynika z opisu sprawy, głównym celem dostawy opasek jest umożliwienie realizowania usługi głównej (teleopieki). Dostawa tych urządzeń jest ściśle związana z podstawową usługą medyczną, niezbędną dla prawidłowej jej realizacji, reasumując należy stwierdzić, że czynności oferowane w ramach wariantów 2-4 będą świadczeniami kompleksowymi, w których świadczeniem głównym jest usługa teleopieki.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię zwolnienia przedmiotowych usług z podatku od towarów i usług należy odnieść się do przepisów art. 43, a szczególnie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują zwolnienia od podatku, których zakres i zasady zostały określone m.in. w art. 43 tej ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d)psychologa.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o  których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Organ w wydanej interpretacji wskazał, że przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej: Świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Jak zaznaczył w wydanej interpretacji organ: Z opisu sprawy wynika, że Spółka oferuje opaski (wyrób medyczny klasy I) w następujących wariantach:

1. (...)

Całodobowy kontakt z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej - które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję. Usługa teleopieki nabywana jest od podmiotu zewnętrznego, mającego status podmiotu medycznego.

Organ wskazał, że rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku usług teleopieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy należy mieć na uwadze, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia".

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40). Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...)". Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Organ podsumowując wskazał, że to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Organ podkreślił również, że jak wynika z opisu spraw, w ramach usługi teleopieki (warianty 2-4) Spółka jest zobowiązana do zapewnienia użytkownikom całodobowego kontaktu z ratownikami medycznymi w Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej, którzy - w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego - podejmują odpowiednią interwencję.

Ponadto Spółka wskazała, że świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą nabywane przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Reasumując, celem świadczonych usług teleopieki jest działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia użytkowników oraz działanie terapeutyczne polegające na ratowaniu życia i zdrowia użytkowników w sytuacjach alarmowych, to tym samym spełniona zostanie przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie cytowanego już wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu od podatku podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W niniejszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której usługi teleopieki nabywane będą przez … we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej. W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Spółka wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotów trzecich (nabywców usług teleopieki). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, zakupując i odsprzedając usługi teleopieki, Spółka traktowana będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Wobec powyższego, Spółka nabywając od podmiotów leczniczych usługi teleopieki we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, a celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia podopiecznych, to odsprzedaż tych usług przez Spółkę w ramach wariantów 2-4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zauważenia wymaga, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Podkreślenia wymaga, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19 uznał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT). Trybunał wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu terapeutycznego usługi dietetycznej. Jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu, że: „W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.” Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. „zapobiegania chorobie”, a więc profilaktyczne: „W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.”

Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 roku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Podsumowując, to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zauważenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka oferuje opaski SOS (wyrób medyczny klasy I) w następujących wariantach:

1. (...)

Spółka kieruje swoje usługi do osób fizycznych, fundacji oraz podmiotów publicznych: gmin oraz ośrodków pomocy społecznej. Przedmiotem umowy na świadczenie przez …. usług jest sprzedaż opasek bezpieczeństwa oraz usługa teleopieki dla użytkowników, tj. całodobowego monitoringu dla osób w wieku 65+, za pośrednictwem urządzeń – opasek telemedycznych dostarczonych przez wykonawcę. W ramach usługi teleopieki, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej – które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję.

Warianty wraz ze świadczonymi usługami:

1. (...)

Świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą nabywane przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Obecnie Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego i nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem wniosku w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że  obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Podkreślenia wymaga, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

-świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

-poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

-kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

-kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zauważenia również wymaga, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku realizowane przez Państwa świadczenia mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania czynności głównej, jaką jest usługa teleopieki.

Bowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która teoretycznie mogłaby zostać podzielona, jednak taki podział w znacznym stopniu ograniczyłby opiekę oraz funkcjonalności opaski. Nie ma wątpliwości, że głównym świadczeniem jest usługa teleopieki, tj. odbieranie alertów w momencie zagrożenia życia bądź zdrowia podopiecznego.

Natomiast czynnością pomocniczą jest:

-monitorowanie pomiarów życiowych puls, saturacja, ciśnienie, temperatura,

-przypomnienie o lekach,

-możliwość ustalenia stref wyjścia i wejścia podopiecznego.

Wszystkie powyższe usługi są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki. Nie może ona być realizowana bez opaski a w przypadku teleopieki rodzinnej bez aplikacji dla opiekunów. Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki albo rodzinnej albo świadczonej przez telecentrum. Opaski są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku SOS na opasce przez użytkownika następuje połączenie z telecentrum lub opiekunem. Po połączeniu dzięki opasce jest możliwość rozmowy przez nią. Opaski SOS będą specjalnie skonfigurowane, tak aby system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich użytkownika. Z zawartych umów wynika, że w ramach usługi Teleopieki Spółka zobowiązana jest do zapewnienia Użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej, a tym samym Spółka wykonuje jedną kompleksową usługę. Sprzedaż/użyczenie opasek (dotyczy wszystkich wariantów) jest powiązane ze świadczeniem usługi teleopieki, dzięki której możliwa jest profilaktyka oraz zachowanie i poprawa zdrowia podopiecznego (np.: może swobodnie wychodzić z domu bez obawy przed brakiem pomocy w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia).

Odnosząc się zatem do opisanych we wniosku wariantów 2-4 wskazania wymaga, że świadczeniem głównym jest usługa teleopieki. Jednak nie może ona być realizowana bez opaski SOS. Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki świadczonej przez telecentrum. Opaski są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku SOS na opasce przez użytkownika następuje połączenie z telecentrum. Po połączeniu dzięki opasce jest możliwość rozmowy przez nią. Opaski SOS będą specjalnie skonfigurowane tak aby system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich użytkownika. Dostawa opasek SOS jest zatem istotnym elementem teleopieki i służy realizacji świadczenia zasadniczego, tj. usługi teleopieki, całodobowego monitoringu dla podopiecznych. Głównym celem w związku z dostawą urządzeń jest ochrona zdrowia i życia zdrowia podopiecznych. Czynności: sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą można podzielić sztucznie w znaczny stopniu ograniczając opiekę oraz funkcjonalności opaski.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzenia wymaga, że czynności pomocnicze wykonywane w związku ze świadczeniem usługi teleopieki (w tym dostawa/użyczenie opasek SOS) nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, dostawa/użyczenie opasek SOS jest niezbędna dla prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Bez niej nie jest możliwe świadczenie czynności głównej. Jak wynika z opisu sprawy, głównym celem dostawy opasek SOS jest umożliwienie realizowania usługi głównej (teleopieki). Dostawa tych urządzeń jest ściśle związana z podstawową usługą medyczną, niezbędną dla prawidłowej jej realizacji.

Zatem czynności pomocnicze, w ramach których dojdzie do sprzedaży/użyczenia opasek SOS, są ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sprzedaż/użyczenie opasek SOS jest więc istotnym elementem teleopieki i służy realizacji świadczenia zasadniczego, tj. usługi teleopieki, całodobowego monitoringu dla osób podopiecznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzenia wymaga, że usługi, o których mowa we wniosku stanowią świadczenia kompleksowe, przy czym czynności oferowane w ramach wariantów 2-4 będą świadczeniami kompleksowymi, w których świadczeniem głównym jest usługa teleopieki.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której usługi teleopieki będą nabywane przez Państwa we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi, o których mowa w pkt 18 i 19 – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ponownie wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwo wystąpią w roli odsprzedającego świadczenia nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotów trzecich (nabywców usług teleopieki). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, zakupując i odsprzedając usługi teleopieki, traktowani są Państwo najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Mając na uwadze powyższe, skoro w ramach wariantów 2-4 nabywają Państwo od podmiotów leczniczych usługi teleopieki we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, a celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia podopiecznych, to odsprzedaż tych usług przez Państwa w ramach wariantów 2-4 korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach wariantów 2-4, poza usługą teleopieki, dokonują Państwo również sprzedaży/użyczenia Opaski SOS celem świadczenia ww. usługi.

Jak już wskazano, usługi, świadczone w ramach wariantów 2-4 stanowią świadczenia kompleksowe, przy czym czynności oferowane w ramach tych wariantów są świadczeniami kompleksowymi, w których świadczeniem głównym jest usługa teleopieki.

W konsekwencji należy uznać, że kompleksowe usługi świadczone przez Państwa w ramach wariantów 2-4 korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.