Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.682.2024.1.MF
Dotyczy skutków podatkowych obrotu kryptowalutami.
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Wnioskodawca” oraz „Spółka”), z siedzibą na terytorium Polski, a w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również: „ustawa o CIT”).
Spółka aktualnie prowadzi działalność gospodarczą związaną z wymianą pomiędzy walutami wirtualnymi oraz wymianą walut wirtualnych na środki płatnicze, czyli jako tzw. kantor kryptowalutowy. W związku z tym Spółka jest wpisana do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K, a zatem jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Spółka ma zamiar podjąć nową aktywność w zakresie obrotu walutami wirtualnymi (kryptowalutami) dotyczącą zapewnienia infrastruktury związanej z obiegiem walut wirtualnych, a zatem jej wątpliwości opisane w niniejszym wniosku będą dotyczyć nowej aktywności której dopiero podejmie się Spółka (zdarzenie przyszłe).
W związku z podjęciem nowej aktywności dotyczącej zapewnienia infrastruktury związanej z obiegiem walut wirtualnych Spółka stanie się usługodawcą ekosystemu służącego do obrotu walutami wirtualnymi w którym planuje:
1) prowadzenie strony internetowej umożliwiającej obrót walutami wirtualnymi typu giełdowego tj. strony tworzącej rynki wymiany walut wirtualnych oraz dostarczającej narzędzi i infrastruktury do wymiany walut wirtualnych oraz przeprowadzenia transakcji z udziałem walut wirtualnych. Będzie to „prowadzenie platformy obrotu kryptoaktywami” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/1114 z dnia 31 maja 2023 r. w sprawie rynków kryptoaktywów oraz zmiany rozporządzeń (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 1095/2010 oraz dyrektyw 2013/36/UE i (UE) 2019/1937 pod czym rozumie się zarządzanie co najmniej jednym systemem wielostronnym, który skupia interesy wielu stron trzecich związane z nabywaniem i sprzedażą kryptoaktywów lub który ułatwia skupianie takich interesów - w ramach tego systemu i zgodnie z jego zasadami - w sposób skutkujący zawarciem umowy, albo w drodze wymiany kryptoaktywów na środki pieniężne albo w drodze wymiany kryptoaktywów na inne kryptoaktywa;
2) wykorzystanie jednej z walut wirtualnych jako elementu rozliczeniowego ekosystemu, która to waluta wirtualna będzie również listowana na ww. stronie internetowej i ma dostarczać użytkownikom środka rozliczeniowego o charakterze płatniczym;
3) obsługiwanie mechanizmu stakingowego, gdzie użytkownicy mogą blokować posiadaną walutę wirtualną (w tym inną niż z powyższego pkt 2) w zamian za przydzielenie nagród w postaci waluty wirtualnej, który to mechanizm ma zapewnić płynność transakcyjną systemu.
Spółka planuje osiągać przychody zarówno z dystrybucji walut wirtualnych, jak i z należności pobieranych od użytkowników za korzystanie z infrastruktury związanej z obiegiem walut wirtualnych obsługiwanej przez Spółkę. W związku z pośredniczeniem w transakcjach wymiany walut wirtualnych między użytkownikami wobec udostępnienia narzędzi technicznych do przeprowadzenia transakcji za pomocą strony internetowej, Spółka będzie pobierać prowizję w walutach wirtualnych (kryptowalutach) od każdej przeprowadzonej transakcji. Prowizja będzie pobierana w wysokości ustalonej stawki procentowej od kryptowalut będących przedmiotem transakcji między użytkownikami. Prowizja będzie wyliczana w jednostkach kryptowalut, które użytkownicy będą wymieniać za pośrednictwem strony internetowej Spółki. Pobieranie prowizji w kryptowalutach od przeprowadzonej transakcji jest typowym modelem stosowanym przez giełdy pośredniczące w wymianie kryptowalut.
Także Spółka planuje zawrzeć umowę współpracy z podmiotem zewnętrznym, spółką zagraniczną (…), a spółka ta nie jest powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo, ani osobowo. Podmiot ten, ma wspierać Spółkę w jej aktywności w zakresie funkcjonowania ekosystemu służącego do obrotu walutami wirtualnymi. Przedmiotem działania podmiotu zewnętrznego na rzecz Spółki będzie, po pierwsze, zapewnienie płynności rynku waluty wirtualnej, należącej do ekosystemu Spółki. W tym celu podmiot zewnętrzny będzie wykonywał czynności analityczne związane z rynkiem obrotu waluty wirtualnej należącej do ekosystemu Spółki oraz, w szczególności, w razie zidentyfikowania ofert sprzedaży przez użytkowników waluty wirtualnej należącej do ekosystemu Spółki, będzie dokonywał jej skupu od użytkowników (poprzez zaoferowanie użytkownikom w zamian środki płatnicze lub inne waluty wirtualne). Po drugie, podmiot zewnętrzny, wobec posiadania zasobów, będzie wykorzystywać m.in. pozyskane od użytkowników w wyniku skupu waluty wirtualne do rozdysponowania nagród między użytkownikami, którzy dokonali blokady swoich walut wirtualnych w ramach mechanizmu stakingowego, zapewniającego płynność transakcyjną w ekosystemie. Dojdzie w tym przypadku do przydzielenia nagród w walucie wirtualnej proporcjonalnie do zablokowanych przez danego użytkownika walut wirtualnych w zakresie mechanizmu stakingowego. Za wykonanie powyższych czynności podmiot zewnętrzny będzie pobierać wynagrodzenie od Spółki oraz wystawiać na rzecz Spółki dokument księgowy do dokonania rozliczenia. Regulowanie należności na rzecz podmiotu zewnętrznego przez Spółkę będzie następować w walucie wirtualnej, czyli Spółka będzie przelewać na rzecz podmiotu zewnętrznego wskazaną na dokumencie księgowym kwotę walut wirtualnych, celem spełnienia zobowiązania, a zatem do rozliczenia się będzie dochodziło w formie walut wirtualnych. Spółka będzie przeznaczać te waluty wirtualne na zapewnienie funkcjonowania całego ekosystemu służącego do obrotu walutami wirtualnymi, co przedkłada się na jego rentowność i uzyskania przychodu przez Spółkę.
Przykładowo, przy pomocy narzędzi strony internetowej Spółki doszło do przeprowadzenia transakcji użytkowników związanych z wymianą walut wirtualnych, a łączna prowizja Spółki pobrana od przedmiotowych transakcji wyniosła 400 jednostek walut wirtualnych. Następnie Spółka zleca do podmiotu zewnętrznego wykonanie usługi opisanej wyżej oraz reguluje płatność za usługę poprzez przelanie na rzecz tego podmiotu 400 jednostek walut wirtualnych, czym spełnia zobowiązanie względem tego podmiotu. Podmiot zewnętrzny wykonuje usługę, w szczególności rozdysponowuje nagrody między użytkownikami, którzy dokonali blokady swoich walut wirtualnych w ramach mechanizmu stakingowego, w razie potrzeby wymieniając posiadane zasoby na waluty wirtualne w których będzie się odbywać przydzielenie nagród.
Spółka ma za zadanie prowadzenie ekosystemu związanego z obrotem walutami wirtualnymi przyjaznego dla użytkownika oraz dostosowanego do jego potrzeb, o wysokim poziomie stabilności funkcjonowania, w tym stabilności rynkowej, na co jest m.in. nakierowana współpraca z podmiotem zewnętrznym oraz zakres dokonywanych przez ten podmiot na rzecz Spółki czynności.
Waluty wirtualne (kryptowaluty), który będą przedmiotem powyższych transakcji spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Pytania
1. Czy w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien rozpoznać wyłącznie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, odpowiednio do opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, stanowi dla Spółki wyłącznie koszt uzyskania przychodu oraz czy jest to koszt z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przeniesieniem walut wirtualnych na rzecz tego podmiotu w ramach zapłaty wynagrodzenia, czy jest to koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
3. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 lub w zakresie pytania numer 2 za nieprawidłowe, czy w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, między użytkownikami a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (za usługę na rzecz użytkowników), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu o równowartości uzyskanego przychodu (z tytułu nabycia waluty wirtualnej od użytkowników) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art.15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
4. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 lub w zakresie pytania numer 2 za nieprawidłowe, czy w momencie zapłaty (uregulowania) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, odpowiednio do opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, między tym podmiotem a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (z tytułu nabycia usługi od podmiotu zewnętrznego) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu o równowartości poniesionego kosztu (z tytułu zbycia na rzecz tego podmiotu walut wirtualnych, jako uregulowania zobowiązania walutami wirtualnymi), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy?
Państwa stanowisko w sprawie
Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:
W ocenie Wnioskodawcy w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien rozpoznać wyłącznie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”).
W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca wobec dokonania wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.” Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji powinno dojść do zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT dla rozpoznania otrzymanego przychodu.
W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, powstanie po jego stronie przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż będzie to płatność od użytkownika za skorzystanie z usługi, tyle tylko, że uiszczona w walutach wirtualnych (kryptowalucie). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, winna być traktowana identycznie do płatności w środkach pieniężnych, a Wnioskodawca powinien w tym zakresie rozpoznać przychód z działalności gospodarczej jak przy tradycyjnej płatności za usługę. Bowiem dochodzi w tym przypadku do przyrostu w majątku Wnioskodawcy, w związku z prowadzoną działalnością.
Jak wskazuje się w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.651.2023.1.WS: „I tak, wykonanie przez Pana usługi na rzecz kontrahenta będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu z działalności gospodarczej. Przychodem tym będzie wynagrodzenie należne Panu z tytułu wykonania usługi - określone na wystawianej przez Pana fakturze. Dla rozpoznania tego przychodu nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to zostało przez Pana faktycznie otrzymane ani w jakiej formie Pan je otrzyma.”
Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien rozpoznać wyłącznie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:
W ocenie Wnioskodawcy, zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, odpowiednio do opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, stanowi dla Spółki wyłącznie koszt uzyskania przychodu oraz jest to koszt o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem walut wirtualnych na rzecz tego podmiotu w ramach zapłaty wynagrodzenia, skutkującym pomniejszeniem zasobów majątkowych Wnioskodawcy, a nie stanowi kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca wobec dokonania wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.” Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji powinno dojść do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a nie art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, w związku z zapłatą (uregulowaniem) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym ze względu na wykonanie na rzecz Wnioskodawcy określonych czynności niezbędnych do funkcjonowania ekosystemu w zakresie obrotu walutami wirtualnymi, dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż będzie to płatność wykonana przez Wnioskodawcę za skorzystanie z usługi, tyle tylko, że uiszczona w walucie wirtualnej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, winna być traktowana identycznie do płatności w środkach pieniężnych, a Wnioskodawca powinien w tym zakresie rozpoznać koszt uzyskania przychodu jak przy tradycyjnej płatności za usługę. Bowiem dochodzi w tym przypadku do umniejszenia w majątku Wnioskodawcy w związku z poniesionym wydatkiem w formie walut wirtualnych.
Za powyższym uznaniem, przemawia również to, że podmiot, który wykona na rzecz Wnioskodawcy usługę oraz otrzyma od Wnioskodawcy zapłatę w walutach wirtualnych, będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej jak przy tradycyjnej płatności środkami płatniczymi. Wskazuje się na to w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.651.2023.1.WS, zgodnie z którym: „I tak, wykonanie przez Pana usługi na rzecz kontrahenta będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu z działalności gospodarczej. Przychodem tym będzie wynagrodzenie należne Panu z tytułu wykonania usługi - określone na wystawianej przez Pana fakturze. Dla rozpoznania tego przychodu nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to zostało przez Pana faktycznie otrzymane ani w jakiej formie Pan je otrzyma.” Skoro po stronie kontrahenta Wnioskodawcy dojdzie do rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej w związku z przyrostem jego majątku o wartość otrzymanych walut wirtualnych, to po stronie Wnioskodawcy odpowiednio ma powstać koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z pomniejszeniem majątku Wnioskodawcy o wartość przelanych walut wirtualnych na rzecz kontrahenta.
Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki będą w opisanej sytuacji spełnione, bowiem:
- wydatek w postaci przelewu na rzecz kontrahenta walut wirtualnych tytułem zapłaty za wykonaną usługę zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a ściśle rzecz ujmując, z zasobów kryptowalutowych Wnioskodawcy,
- wydatek będzie miał definitywny charakter, gdyż dojdzie do przeniesienia waluty wirtualnej z portfela kryptowalutowego Wnioskodawcy na rzecz portfela kryptowalutowego kontrahenta tytułem zapłaty za usługę, co oznacza brak obowiązku zwrotu przedmiotowych walut wirtualnych do Wnioskodawcy,
- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie obrotu walutami wirtualnymi i pozwala na pozyskanie usług niezbędnych do funkcjonowania ekosystemu w zakresie obrotu walutami wirtualnymi, który planuje obsługiwać Wnioskodawca,
- wydatek poniesiony będzie w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów oraz może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, gdyż wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi ma się przyczynić do stabilności funkcjonowania utworzonych rynków oraz całego ekosystemu Wnioskodawcy oraz zabezpieczyć funkcjonowanie obsługiwanych mechanizmów, w tym mechanizmu stakingowego, co przekłada się na rentowność całego systemu i uzyskania przychodu przez Spółkę,
- poniesiony wydatek w walutach wirtualnych będzie właściwie udokumentowany, gdyż przelew walut wirtualnych będzie odbywać się na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez kontrahenta, gdzie zostanie oznaczona ilość i rodzaj walut wirtualnych, które mają być przedmiotem przelewu, a dodatkowo transakcja będzie widoczna albo na bockchainie albo w historii transakcji na giełdzie, jeśli została wykonana przy pomocy narzędzi giełdowych,
- wydatek ten nie znajduje się też w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, odpowiednio do opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, stanowi dla Spółki wyłącznie koszt uzyskania przychodu oraz jest to koszt o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o ClT, w związku z przeniesieniem walut wirtualnych na rzecz tego podmiotu w ramach zapłaty wynagrodzenia, skutkującym pomniejszeniem zasobów majątkowych Wnioskodawcy, a nie stanowi kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:
W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 lub w zakresie pytania numer 2 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, między użytkownikami a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (za świadczenie usługi na rzecz użytkowników), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu o równowartości uzyskanego przychodu (z tytułu nabycia waluty wirtualnej od użytkowników) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W pierwszej kolejności, warto zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca wobec dokonania wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Zatem w jego ocenie w opisanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.” Dlatego w ocenie Wnioskodawcy w tej sytuacji powinno dojść do zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT dla rozpoznania otrzymanego przychodu oraz zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a nie art. 15 ust. 11 ustawy o CIT do rozpoznania poniesionego kosztu uzyskania przychodu.
W związku z tym, iż rozliczenie się między użytkownikami a Wnioskodawcą będzie następować w jednostkach walut wirtualnych, między stronami zachodzi tzw. transakcja barterowa, gdzie strony są względem siebie jednocześnie nabywca i sprzedawcą.
Zgodnie z pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.368.2023.2.IN w uzasadnieniu do rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż: „Zatem nadmienić należy, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy. W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.”
W ocenie Wnioskodawcy, zbliżona sytuacja występuje w przypadku prowizji pobieranej od użytkowników na rzecz Wnioskodawcy w walutach wirtualnych od każdej transakcji w walutach wirtualnych przeprowadzonej za pomocą narzędzi serwisu internetowego Wnioskodawcy. W tej sytuacji użytkownik oraz Spółka są względem siebie jednocześnie nabywca i sprzedawcą. Wnioskodawca zbywa usługę umożliwienia przeprowadzenia transakcji z udziałem waluty wirtualnej między użytkownikami strony internetowej za pomocą jej narzędzi oraz jednocześnie nabywa od użytkowników waluty wirtualne pobrane tytułem prowizji za przeprowadzenie transakcji, klient natomiast odwrotnie nabywa usługę umożliwienia przeprowadzenia transakcji z udziałem waluty wirtualnej z innym użytkownikiem strony internetowej oraz zbywa na rzecz Wnioskodawcy waluty wirtualne w ramach dokonanej płatności (pobranej prowizji) za usługę.
Zbliżona sytuacja została przeanalizowana w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.368.2023.2.IN w nawiązaniu do którego: „Natomiast transakcją barterową będzie transakcja z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Spółkę w postaci przyjęcia przez Spółkę kryptowalut za udostępnienie platformy. Z opisu sprawy wynika, że za udostępnienie platformy Spółka będzie otrzymywała tokeny ale nie będzie przekazywała użytkownikowi tokenów podczas przekazania wpisowego przez użytkownika. Zatem, z powyższego wynika, że Spółka będzie świadczyła usługę udostępniania platformy za co będzie otrzymywała kryptowaluty.
Wobec powyższego, otrzymana waluta wirtualna, jako płatności za świadczoną usługę udostępnianie platformy będzie stanowiła transakcję barterową. Spółka rozpozna przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usługi udostępniania platformy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia waluty wirtualnej.”
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, między użytkownikami a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (za świadczenie usługi na rzecz użytkowników), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu o równowartości uzyskanego przychodu (z tytułu nabycia waluty wirtualnej od użytkowników jako zapłaty za usługę) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:
W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 lub w zakresie pytania numer 2 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zapłaty (uregulowania) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, odpowiednio do opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, między tym podmiotem a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (z tytułu nabycia usługi od podmiotu zewnętrznego) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz będzie obowiązany do rozpoznania przychodu o równowartości poniesionego kosztu (z tytułu zbycia na rzecz tego podmiotu walut wirtualnych, jako uregulowania zobowiązania walutami wirtualnymi), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a nie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.
Także w tym przypadku, wobec dokonania wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a zatem w jego ocenie w opisanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.” Dlatego w ocenie Wnioskodawcy w tej sytuacji powinno dojść do zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT dla rozpoznania otrzymanego przychodu oraz zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a nie art. 15 ust. 11 ustawy o CIT do rozpoznania poniesionego kosztu uzyskania przychodu.
W związku z tym, iż do uregulowania należności przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta nastąpi w jednostkach walut wirtualnych, również w tym przypadku między stronami zajdzie tzw. transakcja barterowa, gdzie strony są względem siebie jednocześnie nabywca i sprzedawcą.
Bowiem Wnioskodawca zbywa na rzecz kontrahenta walutę wirtualną (dochodzi do regulowania zobowiązania walutą wirtualną) oraz jednocześnie nabywa od kontrahenta usługę dotyczącą wykonywania określonych czynności niezbędnych do funkcjonowania ekosystemu w zakresie obrotu walutami wirtualnymi, natomiast kontrahent odwrotnie nabywa od Wnioskodawcy waluty wirtualne jako pobranie wynagrodzenia oraz zbywa na rzecz Wnioskodawcy usługę dotyczącą wykonywania określonych czynności niezbędnych do funkcjonowania ekosystemu w zakresie obrotu walutami wirtualnymi.
Nadmienić należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie rozpoznania przychodu wynika, że: „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru…
Dodawany przepis art. 1f określają sposób rozumienia pojęcia „odpłatne zbycie waluty wirtualnej”. Przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej będzie powstawał w sytuacji, gdy za walutę wirtualną otrzymywane są „tradycyjne” środki płatnicze i wartości pieniężne lub następuje „zapłata” wirtualną walutą za określony towar, usługę lub prawo majątkowe (inne niż waluta wirtualna) albo uregulowanie nią innego zobowiązania.”
Natomiast w zakresie poniesienia kosztu uzyskania przychodu w ramach transakcji barterowej ze względu na nabycie usług w zamian za waluty wirtualne Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 23 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.224.2022.2.SH wskazał, iż: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że kupujący NFT (Wnioskodawca), dokonując zakupu w zamian za walutę wirtualną będzie upoważniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztów rozpoznawanych na zasadach ogólnych, wydatków będących równowartością waluty wirtualnej przy pomocy której doszło do nabycia NFT od podmiotów trzecich, identycznie do sytuacji, w której do zapłaty za NFT dochodziłoby w postaci waluty fiducjarnej.”
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zapłaty (uregulowania) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, odpowiednio do opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, między tym podmiotem a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (z tytułu nabycia usługi od podmiotu zewnętrznego) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz będzie obowiązany do rozpoznania przychodu o równowartości poniesionego kosztu (z tytułu zbycia na rzecz tego podmiotu walut wirtualnych, jako uregulowania zobowiązania walutami wirtualnymi), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a nie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na podstawie art. 4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Ilekroć w ustawie jest mowa o „walucie wirtualnej” – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.):
Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:
Instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie: a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b, d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:
Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:
- z zysków kapitałowych oraz
- z innych źródeł.
Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:
Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:
a)z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
b)z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
c)z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
d)z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
e)ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
f)z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.
Na podstawie art. 7b ust. 3 ustawy o CIT:
W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Jak wskazano we wniosku, Spółka jest wpisana do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, w związku z czym jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a zatem zastosowania w Państwa sytuacji nie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:
za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT:
Do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.
Zaznaczyć należy, że w polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego.
Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:
przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające.
Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.
Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego) lub usługi, a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy lub usługi. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.
Otrzymanie w kryptowalucie zapłaty za świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi należy kwalifikować jako transakcję barterową, bowiem z jednej strony dochodzi do zapłaty za usługę, z drugiej natomiast do nabycia waluty wirtualnej. Obie transakcje rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o CIT.
Jak wynika bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT:
Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
W przypadku umowy barterowej przychodem jest zatem wartość należnych świadczeń wzajemnych (wartość świadczonych usług lub przekazanych kryptowalut) określona w umowie. Jeśli w umowie nie ustalono ceny (wartości), to wartość należy określić według wartości rynkowej.
Odnosząc się do pierwszej z Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że w sytuacji pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, powinni Państwo rozpoznać przychód z tytułu prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
Natomiast w odniesieniu do ustalenia momentu uzyskania przychodu, zaznaczyć należy, że podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:
za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.
Z uwagi na treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji świadczenia usług opisanych we wniosku w zamian za walutę wirtualną ustalenie momentu uzyskania przychodu powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu, które zostały określone w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że otrzymanie przez Państwa prowizji w walutach wirtualnych stanowi dla Państwa zapłatę wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi pośrednictwa. Oznacza to zatem, że w momencie pobrania prowizji uzyskają Państwo przychód podatkowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który winien zostać rozpoznany zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a cyt. ustawy.
Odrębną kwestią jest nabycie przez Państwa kryptowalut. W momencie pobrania prowizji, w związku z umową barterową, dochodzi bowiem również do nabycia kryptowalut w wysokości równej pobranej prowizji.
Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1, iż w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien rozpoznać wyłącznie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.
W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odnosimy się do Państwa wątpliwości dotyczących pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj. ustalenia, czy w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, między użytkownikami a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której powinni Państwo rozpoznać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (za świadczenie usługi na rzecz użytkowników), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będziecie Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu o równowartości uzyskanego przychodu (z tytułu nabycia waluty wirtualnej od użytkowników) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a nie na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, wskazać należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Szczególne zasady ustalania kosztów związanych z nabyciem kryptowaluty, reguluje art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.
Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.).
Powyższe oznacza, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, z których wynika w szczególności, że w związku z pośredniczeniem w transakcjach wymiany kryptowalut między użytkownikami, Spółka będzie pobierać prowizję w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji, wskazać należy, że w momencie pobrania prowizji, będziecie Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie waluty wirtualnej zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. W tym przypadku, będzie to wartość uzyskanych od użytkowników walut wirtualnych w dacie ich otrzymania, równa wartości wykonanej usługi, za którą dokonano pobrania prowizji.
Zatem zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, iż w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych z transakcji wymiany walut wirtualnych między użytkownikami w związku z pośredniczeniem w wymianie przedmiotowych walut wobec dostarczenia użytkownikom narzędzi strony internetowej przy pomocy których dochodzi do transakcji, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym, między użytkownikami a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której powinni Państwo rozpoznać przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (za świadczenie usługi na rzecz użytkowników), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
Powstanie również koszt uzyskania przychodu, ale na zasadach wynikających z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym będziecie Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie waluty wirtualnej.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.
Przechodząc natomiast do kolejnych Państwa wątpliwości tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącej ustalenia, czy zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, stanowi dla Państwa wyłącznie koszt uzyskania przychodu oraz czy jest to koszt z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem walut wirtualnych na rzecz tego podmiotu w ramach zapłaty wynagrodzenia, czy jest to koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT wskazać należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W związku z tym, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu zapłaty (uregulowania) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać pod kątem ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Mając na uwadze powyższe, zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi ma się przyczynić do stabilności funkcjonowania utworzonych rynków oraz całego Państwa ekosystemu oraz zabezpieczyć funkcjonowanie obsługiwanych mechanizmów, w tym mechanizmu stakingowego, co przekłada się na rentowność całego systemu i uzyskania przychodu przez Państwa.
Zatem zgodzić się należy z Państwem, iż zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem walut wirtualnych na rzecz tego podmiotu w ramach zapłaty wynagrodzenia, ale nie wyłącznie. Jednocześnie bowiem powstanie przychód o równowartości poniesionego kosztuz tytułu zbycia na rzecz podmiotu zewnętrznego jako uregulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 , tj. w zakresie ustalenia, czy zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, stanowi dla Państwa wyłącznie koszt uzyskania przychodu oraz czy jest to koszt z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem walut wirtualnych na rzecz tego podmiotu w ramach zapłaty wynagrodzenia, czy jest to koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.
W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, należało odnieść się do Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, tj. ustalenia, czy w momencie zapłaty (uregulowania) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, odpowiednio do opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, między tym podmiotem a Spółką dochodzi do tzw. transakcji barterowej, w ramach której powinni Państwo rozpoznać koszt uzyskania przychodu (z tytułu nabycia usługi od podmiotu zewnętrznego) na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz jednocześnie będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu o równowartości poniesionego kosztu (z tytułu zbycia na rzecz tego podmiotu walut wirtualnych, jako uregulowania zobowiązania walutami wirtualnymi), o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 4, iż w momencie zapłaty (uregulowania) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, odpowiednio do opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, między tym podmiotem a Państwem dochodzi do tzw. transakcji barterowej.
W związku z powyższym, zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem walut wirtualnych na rzecz tego podmiotu w ramach zapłaty wynagrodzenia, będziecie Państwo jednocześnie zobowiązani do rozpoznania przychodu o równowartości poniesionego kosztu (z tytułu zbycia na rzecz tego podmiotu walut wirtualnych, jako uregulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi). Jednakże w opisie sprawy wskazano, że aktualnie prowadzicie Państwo działalność gospodarczą związaną z wymianą pomiędzy walutami wirtualnymi oraz wymianą walut wirtualnych na środki płatnicze, czyli jako tzw. kantor kryptowalutowy. W związku z tym, jesteście Państwo podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zatem, przychody z tytułu zbycia na rzecz podmiotu zewnętrznego walut wirtualnych, jako uregulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi będą stanowić przychody, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.