Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.772.2024.2.AWY

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (w ramach egzekucji komorniczej) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i opodatkowaną tym podatkiem według właściwej stawki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Status/historia nieruchomości

A.A. - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym A. (dalej: Komornik lub Wnioskodawca) prowadzi obecnie na wniosek wierzyciela – A. Sp. z o.o. (dalej: Wierzyciel) przeciwko dłużnikowi – B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Dłużnik) postępowanie egzekucyjne z należącego do Dłużnika prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) nieruchomości położonej w B. przy ul. A. (dalej: Nieruchomość).

Dłużnik jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości (gruntu), jej właścicielem jest natomiast Skarb Państwa. Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy C. w B., (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o nr (…) (dalej: KW).

Nieruchomość stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o nr 1 (dalej: Działka).

Spółka nabyła p.u.w. Nieruchomości oraz prawo własności znajdującego się na niej wówczas budynku niemieszkalnego (handlowego) (dalej: Budynek) na podstawie umowy sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem (dalej: Poprzedni właściciel) w dniu 25 sierpnia 2014 r.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). Nieruchomość nie jest również aktualnie objęta ważną/ostateczną decyzją o warunkach zabudowy (dalej: decyzja WZ) - decyzja WZ wydana w przeszłości w odniesieniu do Nieruchomości została bowiem uchylona przez sąd administracyjny.

Według danych ujawnionych w KW Budynek nadal znajduje się na Nieruchomości. Niemniej, po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę obiekt ten został w większości rozebrany (jego część naziemna), na podstawie stosownej decyzji (pozwolenia na budowę/rozbiórkę). Podobnie z Nieruchomości usunięte zostały pozostałe naniesienia oraz instalacje (dalej: Rozbiórka).

Obecnie/faktycznie na Nieruchomości znajdują się (pozostają) następujące obiekty:

1.pozostałości Budynku, tj.:

a)część naziemna w postaci stacji transformatorowej będącej w przeszłości częścią Budynku oraz przylegającego doń fragmentu klatki schodowej umożliwiającej komunikację z podziemiami Budynku, o których mowa niżej pod lit. b (dalej: Pozostałości Trafostacji),

b)część podziemna (fundamenty oraz elementy podpiwniczenia/kondygnacji -1, w tym jej strop, który jednak z uwagi na projekt/konstrukcję Budynku nie pokrywa 100% jej powierzchni, a tym samym nie tworzy jej „zadaszenia” i nie zabezpiecza w pełni przed działaniem czynników atmosferycznych/przenikaniem ich do wnętrza; w tym/pozostałym zakresie czynią to wiaty, o których mowa w pkt 2 poniżej) (dalej łącznie z Pozostałościami Trafostacji: Pozostałości Budynku).

Dla pełniejszego obrazu sytuacji należy wskazać, iż na Pozostałości Trafostacji składają się fragmenty ścian Budynku od strony ul. (...) oraz pasażu wzdłuż sąsiedniego budynku (bloku mieszkalnego). Nadto, w celu zabezpieczenia urządzeń technicznych stacji (które nadal się tam znajdują, umożliwiając w razie potrzeby zasilenie Nieruchomości w energię elektryczną) oraz wspomnianych fragmentów klatki schodowej przed działaniami osób trzecich oraz czynników atmosferycznych, ww. pozostałości zostały uzupełnione (w związku/po rozbiórce części naziemnej Budynku) o konstrukcje pionowe i poziome analogiczne jak wskazane w pkt 2 poniżej, tak iż łącznie z nimi tworzą aktualnie (podobnie jak wiaty - tymczasowo) zamkniętą całość.

2.wiaty (składające się z przegród pionowych z dykty/płyty pilśniowej oraz zadaszenia z blachy falistej); wiaty (a) nie są związane trwale z gruntem, (b) mają charakter tymczasowy (mają na celu zabezpieczenie pozostałości części podziemnej Budynku) (dalej: Wiaty);

3.fragment chodnika znajdującego się wzdłuż ul. A. (na części Nieruchomości, na której w przeszłości znajdowało się wejście/schody prowadzące do Budynku) (dalej: Pozostałości Chodnika, a łącznie z Pozostałościami Budynku: Pozostałości);

4.płyty betonowe (niezwiązane trwale z gruntem) mające zapewnić dostęp do działki/możliwość operowania na niej (dalej: Płyty);

5.ogrodzenie/płot z blachy falistej, niezwiązane trwale z gruntem (dalej: Ogrodzenie).

Ponadto, na Działce znajdują się przyłącza (np. wodociągowe).

Stosownie do informacji i dokumentów przekazanych przez Dłużnika, na Działce nie znajdują się obecnie żadne budynki - potwierdza to pismo z dnia 25 września 2024 r. otrzymane przez Dłużnika z Urzędu Miasta B. (dalej: UM) w odpowiedzi na jego wniosek w sprawie wydania wypisów z rejestru budynków oraz kartoteki budynków. W rezultacie, żadne budynki nie są też po Rozbiórce wykazywane przez Dłużnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości (DN-1); podobnie budowle.

Zgodnie z informacjami udostępnionymi przez Dłużnika:

• Nieruchomość została nabyta przez Dłużnika na potrzeby/z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), niemniej po jej nabyciu i rozbiórce, o której była wyżej mowa, z różnych powodów (w tym problemów finansowych Dłużnika) nie była i aktualnie nie jest faktycznie wykorzystywana przez Spółkę w/do działalności gospodarczej, w szczególności Nieruchomość nie była/nie jest obecnie przedmiotem najmu/dzierżawy;
• Dłużnik nie zamierzał i nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT;
• Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem jakichkolwiek umów, z wyjątkiem umów na dostawy tzw. mediów (wybranych, np. wody);
• zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Dłużnika (stosownie do informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym) stanowi obsługa rynku nieruchomości. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Planowane zbycie Nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego

Jak wspomniano, Wnioskodawca prowadzi obecnie postępowanie egzekucyjne (w trybie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego; t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm.; dalej: KPC), w ramach którego zostanie dokonana sprzedaż egzekucyjna Nieruchomości.

W tym celu, po opublikowaniu stosownego ogłoszenia, Wnioskodawca przeprowadzi licytację Nieruchomości. Przybicie zostanie udzielone podmiotowi (dalej: Nabywca), który w trakcie licytacji złoży najkorzystniejszą ofertę zakupu Nieruchomości.

Po uprawomocnieniu się postanowienia co do przybicia na rzecz licytanta i wykonaniu przez Nabywcę warunków licytacyjnych, właściwy rzeczowo i miejscowo sąd wyda postanowienie o przysądzeniu p.u.w. Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Prawomocne postanowienie o przysądzeniu przeniesie p.u.w. Nieruchomości na nabywcę i będzie stanowić tytuł do ujawnienia na rzecz Nabywcy tego prawa w katastrze nieruchomości oraz w księdze wieczystej.

Oprócz p.u.w. Nieruchomości w ramach/w wyniku planowanej sprzedaży Nabywcy może/powinna zostać przekazana dokumentacja dotycząca Nieruchomości (tj. m.in. dokumentacja dotycząca rozbiórki Budynku, projekty budowlane i architektoniczne, korespondencja urzędowa) - przy założeniu współpracy ze strony Dłużnika. Ponadto, przy założeniu jw., może też dojść do przeniesienia (przepisania) na Nabywcę wybranych umów na dostawy mediów.

Sprzedaż Nieruchomości (będąca efektem licytacji i przysądzenia) zostanie potwierdzona fakturą, wystawioną na rzecz Nabywcy przez Komornika działającego tu w imieniu i na rzecz Dłużnika, stosownie do art. 106c pkt 2 ustawy VAT.

Pytania

1)Czy planowana sprzedaż Nieruchomości (w ramach egzekucji komorniczej) będzie podlegać VAT?

2)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy wspomniana sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (lub będzie mogła być opodatkowana VAT) według właściwej stawki tego podatku?

Pana stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać VAT. W szczególności nie będzie w jej przypadku mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT - odnoszący się do sytuacji, w których przedmiot transakcji (zbycia) stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Ad pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana (lub będzie mogła być opodatkowana VAT) według właściwej stawki tego podatku, tj. nie będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym z VAT (lub będzie mogła nie być objęta takim zwolnieniem).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na znajdujące się na Działce obiekty trwale związane z gruntem (w szczególności Pozostałości Budynku), zasadnym jest/będzie uznanie, iż z punktu widzenia przepisów o VAT stanowi ona grunt zabudowany. A skoro tak, to o sposobie opodatkowania w VAT sprzedaży Nieruchomości decydować będzie klasyfikacja tych obiektów.

I tak, jeżeli uznać, że wspomniane obiekty nie stanowią budynków, budowli lub ich części, wówczas zastosowanie w odniesieniu do nich (a co za tym idzie również Działki) zwolnień od podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy VAT będzie wyłączone (jednocześnie zaś, podobnie jak poprzednio, inne zwolnienia określone w ww. artykule nie będą wchodzić w grę). Przy tym, powodując stan zabudowania Działki, będą jednocześnie wyłączać możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (jako odnoszącego się do terenów niezabudowanych). Ergo, w takim układzie sprzedaż Nieruchomości, obejmująca dostawę Działki oraz znajdujących się na niej obiektów trwale związanych z gruntem (w tym Pozostałości), z mocy samego prawa (tj. już bez dodatkowych zabiegów ze strony stron transakcji) będzie również opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, stosownie do art. 41 tej ustawy.

Natomiast jeśli uznać wskazane obiekty (a przynajmniej niektóre z nich) za budynki lub budowle (albo części takowych), wówczas to ich status (historia) decydować będzie o opodatkowaniu VAT sprzedaży Nieruchomości. W rezultacie zważywszy, iż - zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisane wyżej okoliczności, w tym dotyczące nabycia (daty) Nieruchomości przez Dłużnika - w takim układzie spełnione będą warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (jednocześnie zaś inne zwolnienia określone w ww. artykule nie będą wchodzić w grę), ich dostawa (a co za tym idzie również sprzedaż Działki, stosownie do art. 29 ust. 8 ustawy VAT) będzie mogła - przy zachowaniu przez strony transakcji warunków formalnych rezygnacji z ww. zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy VAT - zostać opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, stosownie do art. 41 tej ustawy.

Dla porządku i pełnego obrazu sytuacji Wnioskodawca pragnie jeszcze dodać, iż znajdujące się na Działce obiekty, które nie są/będą związane trwale z gruntem, stanowić będą odrębne przedmioty sprzedaży (towary), których dostawa w braku innych wskazań również będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, stosownie do art. 41 tej ustawy. Powyższa kwestia nie stanowi jednak przedmiotu niniejszego wniosku.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast - według art. 2 pkt 6 ustawy VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy VAT za dostawę towaru uznaje się także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 18 ustawy VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów KPC są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku. I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

b)dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z:

• art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
• art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
• art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie VAT nie została przy tym zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ Kodeksu cywilnego - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 3 października 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.477.2024.2.AB).

Art. 55¹ Kodeksu cywilnego definiuje natomiast przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazuje DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.510.2024.1.AWY): „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalność gospodarczej”.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ZCP jest:

i.zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

ii.wyodrębnionym organizacyjnie,

iii.wyodrębnionym finansowo,

iv.przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Powyższe stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP DKIS potwierdził np. w interpretacji indywidualnej z 1 października 2024 r. (0111-KDIB3-3.4012.287.2024.2.MPU), w której wskazano, że:

„Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Ponadto, powyższe przesłanki, tj. (i) zamiar oraz (ii) możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, jako kluczowe w kontekście występowania ZCP, zostały również przytoczone/wskazane w objaśnieniach podatkowych opublikowanych przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

2.Ad pytanie nr 1

Uwagi wstępne - komornik jako płatnik podatku z tytułu dostawy towaru dokonywanej w drodze licytacji komorniczej

Z przywołanego art. 18 ustawy VAT wynika, że komornik jest płatnikiem VAT z tytułu dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje on czynności egzekucyjne (za które uznaje się każde formalne, oparte na przepisach prawa procesowego, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji).

Definicja pojęcia „płatnik” została zawarta w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na tle przywołanych regulacji w praktyce wskazuje się, że przypisanie komornikowi statusu „płatnika” nie oznacza, że staje się on podatnikiem VAT z tytułu transakcji dokonywanej w trybie egzekucji (którym pozostaje dłużnik, do którego należy towar). W tym zakresie pełni on jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

W rezultacie komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Dokonywana przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, jest zatem opodatkowana w VAT tak, jak gdyby do jej rozliczenia był zobowiązany sam dłużnik. Ergo, gdy okoliczności towarzyszące danej czynności wskazują, że nie podlegałaby ona opodatkowaniu tym podatkiem (lub byłaby z niego zwolniona), komornik sądowy nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku z tytułu przeprowadzenia tej czynności w ramach egzekucji (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 11 października 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.553.2024.2.RG).

Tym samym przyjmuje się, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej komornik sądowy pełni funkcję „pośrednika” pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne należne Skarbowi Państwa od podatnika (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.53.2023.3.MSU).

Biorąc więc pod uwagę powyższe przepisy, a przede wszystkim wynikający z nich status komornika sądowego jako płatnika VAT zobowiązanego do obliczenia i pobrania podatku należnego od dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji podatnika-dłużnika oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, w praktyce uznaje się, że komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług tylko wówczas, gdy efektywnie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zobowiązany byłby sam dłużnik.

Planowana dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę jako czynność podlegająca VAT

W ocenie Wnioskodawcy - w świetle posiadanej przezeń wiedzy nt. Nieruchomości (zarówno jej obecnego stanu, jak i historii), w tym pochodzącej od Dłużnika (przekazanych przez niego informacji i dokumentów), pozwalającej na sformułowanie przezeń stanowiska/oceny w zakresie VAT - zakładana dostawa Nieruchomości (w drodze licytacji komorniczej) będzie po pierwsze podlegać VAT, podmiotowo i przedmiotowo.

Jak wspomniano, użytkownikiem wieczystym Nieruchomości jest obecnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Dłużnik), która nabyła ją na potrzeby wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że w ramach/na potrzeby tej transakcji Dłużnik będzie występować w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT (transakcja ta będzie mieć bowiem miejsce w ramach samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej przez Dłużnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie stanowić sprzedaż składnika majątkowego (Działki wraz z istniejącymi na niej naniesieniami/pozostałościami naniesień) i tym samym nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji będzie ona przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Z przytoczonych wyżej definicji sformułowań „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” wynika, że pod pojęciami tymi należy rozumieć zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, aby mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ponadto, warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP (a tym bardziej za przedsiębiorstwo) jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunki dotyczące kompletności przedmiotu sprzedaży (rozpatrywanej pod kątem zdolności do samodzielnej realizacji określonych celów gospodarczych jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo), jak też wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, nie będą spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny (mogący funkcjonować w obrocie gospodarczym) pojedynczy składnik majątkowy w postaci Nieruchomości należącej do Dłużnika. Z natury rzeczy wykluczone jest bowiem przypisanie jakiejkolwiek samodzielności gospodarczej składnikowi, który nie wchodzi w skład szerszego zespołu/zbioru składników majątkowych (a jedynie takie zespoły/zbiory mogą być rozpatrywane w kontekście statusu przedsiębiorstwa/ZCP).

Powyższa konkluzja jest tym bardziej aktualna, jeśli wziąć pod uwagę, że w wyniku zakładanej sprzedaży na Nabywcę nie przejdą (i) pracownicy/obsługa, (ii) środki na rachunkach bankowych (niezbędne do prowadzenia działalności), (iii) prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) z umów kluczowych dla prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości (np. umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych lub innych usług doradczych, umów o zarządzanie Nieruchomością), (iv) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Dłużnika. Ponadto na Nabywcę nie przejdą również koncesje, licencje i zezwolenia, a także wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, w kontekście samodzielności przedmiotu planowanej sprzedaży należy zwrócić uwagę, że będzie ona dotyczyć Nieruchomości „niefunkcjonującej” - tj. niebędącej obecnie przedmiotem najmu i niewykorzystywanej efektywnie przez Dłużnika w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy na możliwość uznania Nieruchomości za ZCP/przedsiębiorstwo nie ma wpływu fakt, iż na Nabywcę mogą przejść prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Dłużnika wybranych umów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości (w szczególności w zakresie mediów). Na poparcie powyższego należy wskazać przykładowo na interpretację indywidualną z 20 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.498.2023.4.IK), w której DKIS zgodził się z podatnikiem, że przedmiot sprzedaży (nieruchomość) nie stanowi ZCP, pomimo iż „(...) niewielka część umów (obecnie Nabywca zakłada, że będą to: (i) umowa dotycząca dostarczania ciepła, (ii) umowa dotycząca sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji i (iii) umowa dotycząca dostarczania wody i odprowadzania ścieków), (...) zostanie przeniesiona na Nabywcę z uwagi na konieczność zapewnienia dostaw mediów do wynajmowanych nieruchomości”.

W związku z tym należy zauważyć, że istotnym elementem konstrukcyjnym ZCP, który - w opinii Wnioskodawcy - nie zostanie spełniony w przypadku analizowanej transakcji, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w przedsiębiorstwie Dłużnika. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na stanowisko przedstawione w Objaśnieniach, jak również zaprezentowane przez DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 4 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.290.2023.2.MS), zgodnie z którym przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za ZCP, należy uwzględniać (i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (której nie będzie mieć Nabywca z uwagi na nieobjęcie sprzedażą licznych ww. składników majątkowych/praw przysługujących Dłużnikowi oraz brak wykorzystywania Nieruchomości przez Dłużnika w ramach działalności gospodarczej; z oczywistych względów za wykluczone należy uznać kontynuowanie działalności przez Nabywcę, w okolicznościach, w których nie jest ona obecnie realizowana przez Dłużnika przy wykorzystaniu Nieruchomości).

Ponadto, transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Dłużnika, wymienione w art. 55¹ KC, takie jak nazwa jego przedsiębiorstwa, środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z wyłączeniem dokumentacji dotyczącej rozbiórki Budynku, projektów budowlanych i architektonicznych, korespondencji urzędowej, która związana jest ściśle z Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwem Dłużnika).

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko o niewystępowaniu podstaw dla uznania za przedsiębiorstwo/ZCP przedmiotu transakcji w postaci nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Tym bardziej więc pogląd ten znajdzie zastosowanie w analizowanych okolicznościach, w których przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość niebędąca przedmiotem najmu/dzierżawy („niefunkcjonująca”).

Dla przykładu należy w tym zakresie wskazać na interpretację indywidualną DKIS z 20 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.498.2023.4.IK), dotyczącą transakcji, w ramach której zbywca zobowiązał się przenieść na nabywcę (i) nieruchomości (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności), (ii) prawa i obowiązki z umowy najmu zawartej przez zbywcę jako najemcę, (iii) prawa i obowiązki zbywcy z umów rachunku powierniczego, (iv) prawa i obowiązki zbywcy z umów deweloperskich, (v) prawa i obowiązki zbywcy z umowy o prace projektowe/autorskie prawa majątkowe nabyte przez zbywcę oraz (vi) prawa z tytułu rękojmi udzielonej przez architekta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach sprzedaż Nieruchomości przez Dłużnika na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać VAT.

3.Ad pytanie nr 2

Brak zastosowania do sprzedaży Nieruchomości zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostaw towarów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych z VAT

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Nieruchomości zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, które dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Warunkami tego zwolnienia są (i) brak po stronie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów oraz (ii) wykorzystywanie towarów wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Tymczasem, jak wspomniano w opisie, po zakupie od Poprzedniego właściciela (co miało miejsce w 2014 r.) Dłużnik nie zamierzał i nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W rezultacie w analizowanych okolicznościach nie będą spełnione warunki do objęcia zakładanej transakcji przywołanym zwolnieniem od podatku.

Brak zastosowania do sprzedaży Nieruchomości zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostawy gruntów niezabudowanych

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na znajdujące się na Działce obiekty trwale związane z gruntem (w szczególności Pozostałości Budynku), zasadne jest/będzie uznanie, iż z punktu widzenia przepisów o VAT stanowi ona grunt zabudowany. W efekcie do jej sprzedaży na rzecz Nabywcy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Jak wspomniano, z przepisu tego wynika, że dostawę gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1.grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim faktycznie żadne naniesienia (Warunek 1);

2.grunt nie jest terenem budowlanym (Warunek 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakładanej sprzedaży Nieruchomości nie będzie spełniony Warunek 1 (co jednocześnie wyklucza konieczność analizy pod kątem spełnienia Warunku 2). Wynika to z faktu, iż przedmiotem dostawy będzie grunt (Działka), na powierzchni którego w dacie sprzedaży będą znajdować się określone obiekty (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego), przesądzające o uznaniu tego gruntu za zabudowany.

W przepisach o VAT nie została zawarta legalna definicja pojęcia „teren niezabudowany”. Stąd, w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do dyrektyw wykładni językowej, w pierwszej kolejności poprzez odniesienie do sposobu rozumienia wskazanego sformułowania w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN „zabudować” oznacza „postawić na jakimś terenie budowlę”. W ocenie Wnioskodawcy przywołane przez autora w ww. definicji sformułowanie „budowla” użyte tu zostało niewątpliwie w potocznym rozumieniu tego słowa (szerokim) i oznacza, że stan zabudowania należy rozpatrywać w stosunku do gruntu, na którym znajduje się jakiekolwiek naniesienie (a nie w rozumieniu branżowym/sensu stricte, wynikającym z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). A contrario, z tej perspektywy nie jest uprawnione traktowanie jako niezabudowanego gruntu, na którym znajdują się jakiekolwiek obiekty (trwale związane z gruntem - jakimi niewątpliwie są Pozostałości Budynku).

Z powyższego wynika, że związanie danego naniesienia z gruntem powoduje co do zasady stan jego zabudowania. Dotyczy to w szczególności naniesień, które prezentują na tyle istotne cechy lub wartość użytkową albo ekonomiczną, że racjonalnie rzecz biorąc nie mogą zostać pominięte w toku transakcji, w tym przy dokonywaniu oceny konsekwencji w zakresie VAT związanych ze sprzedażą gruntu, na którym się one znajdują. Konkluzja ta znajduje zastosowanie do Pozostałości, a w szczególności do Pozostałości Budynku, które (i) powodują stan zabudowania w odniesieniu niemalże do całej Nieruchomości (pozostałości części podziemnej Budynku znajdują się bowiem prawie pod całą powierzchnią Działki), a ponadto (ii) pełnią istotną funkcję architektoniczną/użytkową - stabilizują grunt samej Działki, jak też działek z nią sąsiadujących (oraz znajdujące się na nich obiekty); z tej przyczyny nie jest możliwa rozbiórka Pozostałości Budynku bez wykonania dalszych, skomplikowanych i kosztownych prac budowlanych (które zagwarantują stabilność całego terenu). Dodatkowo o istotnej wartości/przydatności użytkowej można mówić również w przypadku Pozostałości Trafostacji - wszak znajdujące się w niej elementy instalacji elektroenergetycznej, które co prawda obecnie nie są wykorzystywane, niemniej w każdym momencie (po wykonaniu stosownych prac konserwacyjnych oraz przeglądowych) mogą zostać uruchomione i tym samym zapewnić Nieruchomości zasilanie w energię elektryczną.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w kontekście interpretacji pojęcia „teren niezabudowany” w praktyce orzeczniczej/interpretacyjnej kluczowe znaczenie przypisuje się okoliczności w postaci rzeczywistej/faktycznej zabudowy gruntu, a nie statusowi znajdujących się na nim obiektów z perspektywy Prawa budowalnego. Innymi słowy o uznaniu gruntu za zabudowany dla potrzeb VAT decyduje fakt znajdowania się na nim określonych naniesień, a nie ich status/klasyfikacja w rozumieniu przepisów z zakresu prawa budowlanego.

Powyższe podejście znajduje swoje źródło nie tylko w regulacjach ustawy VAT, ale także w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego (o ile dostawa ta realizowana jest ramach działalności gospodarczej). W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT za „teren budowlany” uznaje się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Z kolei na mocy art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy VAT zwolnieniem od podatku objęta jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż dostawa terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują, co należy rozumieć pod pojęciem „uzbrojenia terenu”. Niemniej, posłużenie się przez prawodawcę unijnego tego rodzaju ogólnym pojęciem (bez odniesienia do konkretnej klasyfikacji obiektów np. jako budynków/budowli) należy interpretować jako konieczność traktowania jako zabudowanego każdego gruntu, na którym znajdują się naniesienia (bez konieczności przeprowadzania szczegółowej analizy pod kątem ich kwalifikacji jako budynków/budowli/urządzeń budowlanych).

Z tego względu Wnioskodawca wskazuje, że jako zabudowane należy traktować dla celów VAT grunty, na których znajdują się nie tylko budynki/budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, ale również inne naniesienia (niebędące budynkami lub budowlami). Innymi słowy, pojęcia „terenów zabudowanych” nie należy zawężać wyłącznie do gruntów, na których istnieją budynki lub budowle. W szczególności podstaw do takiego stwierdzenia (uproszczenia) nie dostarcza art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przepis ten nie powinien być bowiem łączony/odczytywany jako zawierający definicję „terenów zabudowanych” (sformułowaną niejako a contrario). Regulacja ta dotyczy zgoła odmiennej kwestii - tj. zwolnienia z VAT dla dostaw budynków i budowli oraz ich części. Innymi słowy, z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie wynika, że gruntami zabudowanymi są wyłącznie grunty, na których znajdują budynki/budowle/ich części, lecz określa, w jakich przypadkach obiekty te mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Tym samym, zgodnie z tym przepisem, budynki/budowle/ich części nie wyczerpują katalogu naniesień, które można uznać za przesądzające o uznaniu gruntu za zabudowany. Oznacza to, że stan zabudowania terenu mogą powodować również inne obiekty niż budynki lub budowle (a w szczególności jeśli są one trwale związane z gruntem i prezentują określoną wartość ekonomiczną/użytkową - jak np. Pozostałości).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 7 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.340.2023.3.IK), w której wskazano, że: „Natomiast z uwagi na fakt, że jak wynika z opisu sprawy, Działka 2 jest zabudowana Schronem, nie będącym w Państwa ocenie budynkiem ani budowlą, a ponadto na działce posadowione są również: obiekt małej architektury, ogród deszczowy i ogrodzenie, które to obiekty, wg Państwa wskazań, nie są budynkami i budowlami, to do jej dostawy nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ze względu na to, że Działka jest zabudowana to jej dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa Działki 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem w stosunku do tej Działki Deweloperowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku”.

W kontekście przywołanego podejścia, w myśl którego o stanie zabudowania gruntu decyduje faktyczne/rzeczywiste istnienie na nim określonych naniesień, a nie ich status wynikający z Prawa budowlanego (jako budynków/budowli/urządzeń budowlanych) warto pomocniczo zwrócić uwagę na stanowisko DKIS, dotyczące dostawy gruntów, na których znajdują się obiekty niebiorące udziału w transakcji (w tym np. sieci uzbrojenia terenu należące do przedsiębiorstw przesyłowych). Zgodnie z tym poglądem (powszechnie prezentowanym przez DKIS - np. w interpretacji indywidualnej z 20 września 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.363.2024.4.IK), grunt, z którym związane są choćby tego rodzaju naniesienia (jak sieci podziemne), powinien być traktowany dla potrzeb VAT jako zabudowany (jako że nie można pominąć, iż obiekty te rzeczywiście istnieją na gruncie). DKIS potwierdza zatem, że w zakresie VAT stan zabudowania gruntu postrzegany/interpretowany jest stricte w aspekcie faktycznym/fizycznym (tj. istnienia określonego na/w gruncie określonego obiektu) - w oderwaniu od statusu obiektu dla potrzeb VAT/Prawa budowlanego. Z tej perspektywy jako o zabudowanym należy mówić także o gruncie, na którym istnieje naniesienie niebiorące udziału w transakcji (nieprzesądzające o sposobie opodatkowania VAT gruntu). Tym bardziej więc, jeśli dane naniesienie występuje na gruncie (jest z nim trwale związane), prezentuje istotną wartość ekonomiczną/użytkową i w dodatku bierze udział w transakcji, nie sposób go pominąć i przyjąć, iż grunt ten jest niezabudowany.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji, gdy obiekty znajdujące się na Działce (trwale związane z gruntem) nie stanowią budynków, budowli lub ich części, wówczas wykluczone będzie zastosowanie w odniesieniu do nich (a co za tym idzie również Działki, na której są posadowione) zwolnień od podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy VAT (wszak zwolnienia te dotyczą jedynie budynków/budowli oraz ich części). Przy tym, powodując stan zabudowania Działki, analizowane obiekty będą jednocześnie wyłączać możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (jako odnoszącego się do terenów niezabudowanych). W rezultacie, w takim przypadku (przy takim podejściu) sprzedaż Nieruchomości z mocy samego prawa będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT, stosownie do art. 41 tej ustawy.

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości na podstawie przepisów o VAT dotyczących dostaw budynków/budowli/ich części

Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowanie zakładanej sprzedaży Nieruchomości według właściwej stawki VAT byłoby wszakże możliwe także w przypadku przyjęcia/uznania, iż wybrane naniesienia trwale związane z gruntem (w szczególności Pozostałości Budynku) stanowią budynki/budowle (lub ich części).

Przy takim podejściu o sposobie opodatkowania VAT omawianej dostawy decydowałby ich status/historia.

Jak natomiast wskazano, Dłużnik nabył Nieruchomość (wraz ze znajdującymi się na niej obiektami, które zostały w części rozebrane) od Poprzedniego właściciela na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2014 r.

Należy zatem przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia naniesień istniejących na Działce (stanowiących budynki/budowle/ich części) - w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT - doszło najpóźniej w momencie zawarcia ww. umowy i wydania Nieruchomości Dłużnikowi przez Poprzedniego właściciela (co miało miejsce w 2014 r.). W konsekwencji, planowana dostawa nie będzie mieć miejsca przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia naniesień istniejących na Działce. Za spełniony należy zatem uznać pierwszy warunek zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy VAT a contrario.

Ponadto, do sfinalizowania sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy dojdzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia ww. naniesień (które miało miejsce najpóźniej w 2014 r.). Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, przewidziany a contrario pod lit. b.

Z uwagi na brak spełnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b ustawy VAT, do planowanej sprzedaży naniesień istniejących na Działce (trwale związanych z gruntem) a uznanych za budynki/budowle/ich części, miałoby wówczas zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w tym przepisie.

Z uwagi na objęcie ww. dostawy zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Jak wspomniano, warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (a to, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, właśnie miałoby zastosowanie).

W konsekwencji, ze względu na objęcie planowanej sprzedaży analizowanych naniesień zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek objęcia jej zwolnieniami na podstawie innych przepisów o VAT, Dłużnik (jako dostawca) oraz Nabywca będą uprawnieni do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy, przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem planowanej sprzedaży Nieruchomości (obejmującej w szczególności Pozostałości Budynku) opodatkowaniem według właściwej stawki VAT.

Powyższe ustalenia, dotyczące możliwości opodatkowania VAT dostawy naniesień (budynków/budowli/ich części), na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy samej Działki, z którą są one związane. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel nieruchomości – jest podatnikiem podatku VAT, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan komornikiem sądowym i będzie Pan dokonywał sprzedaży egzekucyjnej prawa użytkowania wieczystego gruntu, składającego się z Działki nr 1, będącego własnością Dłużnika – B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach egzekucji komorniczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do ww. dostawy Dłużnik będzie działał jako podatnik podatku VAT.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi mienie Dłużnika, tj. spółki z o.o. Majątek spółki kapitałowej zawsze będzie wykazywał bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako nabyty na skutek świadomego działania organów spółki w okresie jej istnienia i właśnie w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności spółki.

Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie Dłużnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że dojdzie do sprzedaży majątku przedsiębiorstwa Dłużnika. Zatem przy dostawie prawa użytkowania wieczystego wskazanej we wniosku Działki, spełnione będą przesłanki do uznania Dłużnika za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednakże w tym miejscu należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że:

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak już wyżej wykazałem, aby można uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 55² Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres włączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Ponadto, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że przedmiotem odpłatnego zbycia w ramach licytacji komorniczej będzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (działki nr 13), na której znajdują się Pozostałości Budynku, Wiaty, Pozostałości Chodnika, Płyty oraz Ogrodzenie. Oprócz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na rzecz Nabywcy może zostać przekazana dokumentacja dotycząca Nieruchomości (tj. m.in. dokumentacja dotycząca rozbiórki Budynku, projekty budowlane i architektoniczne, korespondencja urzędowa). Może też dojść do przeniesienia na Nabywcę wybranych umów na dostawy mediów.

Z powyższego wynika więc, że w ramach sprzedaży egzekucyjnej nie dojdzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Dłużnika. Transakcja sprzedaży nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, gdyż dotyczy tylko prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz – przy założeniu współpracy Dłużnika – dokumentacji dotyczącej Nieruchomości i umów na dostawy mediów. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby przedmiot sprzedaży egzekucyjnej był wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy również zauważyć, że w analizowanym przypadku Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Dłużnika, gdyż - jak wynika z okoliczności sprawy - Nieruchomość nie była i aktualnie nie jest wykorzystywana przez Dłużnika w działalności gospodarczej, w szczególności Nieruchomość nie była/nie jest obecnie przedmiotem najmu/dzierżawy. Zatem skoro obecnie nie jest prowadzona przez Dłużnika działalność gospodarcza z wykorzystaniem sprzedawanej Nieruchomości, to niemożliwe jest także jej kontynuowanie przez Nabywcę (nie da się kontynuować nieprowadzonej działalności).

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której działalność Dłużnika nie będzie kontynuowana przez Nabywcę, gdyż Dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji sprzedaży.

Tym samym, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej, przedmiot planowanej sprzedaży egzekucyjnej nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, a więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w ramach egzekucji komorniczej będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko do pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy w tym miejscu powołać art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki, również przewidziane jest zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Aby wyjaśnić Pana wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotem planowanej sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego czy niezabudowanego.

W tym celu należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdzono:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

W wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Tym samym, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Budynek, jednak obiekt ten został w większości rozebrany. Jak Pan wskazał, na Działce nr 1 znajdują się obecnie:

• Pozostałości Budynku,
• Wiaty,
• Pozostałości Chodnika,
• Płyty,
• Ogrodzenie.

Ponadto, na Działce znajdują się przyłącza (np. wodociągowe).

Jednocześnie wskazał Pan, że na Działce nie znajdują się obecnie żadne budynki. W rezultacie, żadne budynki nie są po Rozbiórce wykazywane przez Dłużnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości; podobnie budowle.

Z powyższego wynika, że celem ekonomicznym dostawy przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie w istocie dostawa gruntu niezabudowanego. W konsekwencji dostawę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na której przed datą sprzedaży egzekucyjnej (przeniesienia prawa własności) rozpoczęto Rozbiórkę posadowionego na niej Budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego Budynku, co niezabudowanej działki.

Zatem należy przyjąć, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki, na której znajdują się Pozostałości Budynku i inne obiekty, które nie stanowią budynków i budowli, należy traktować jako sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania regulacje wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, gdyż przedmiotem dostawy dla celów opodatkowania podatkiem VAT będzie prawo użytkowania wieczystego Działki traktowanej jako grunt niezabudowany.

Dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z Pana wskazaniem, dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie jest również aktualnie objęta ważną/ostateczną decyzją o warunkach zabudowy – decyzja WZ wydana w przeszłości w odniesieniu do Nieruchomości została bowiem uchylona przez sąd administracyjny.

Jednak, skoro na Działce został w przeszłości wybudowany Budynek, to należy uznać, że Działka ta stanowi teren budowlany. Jeżeli bowiem na gruncie został wybudowany budynek lub budowla, to tym samym jego budowa wymagała odpowiednich dokumentów i zezwoleń, na podstawie których inwestycja ta została przeprowadzona.

Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, ale budowlanego.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży egzekucyjnej prawa użytkowania wieczystego Działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować czy do planowanej transakcji można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Pan we wniosku, Dłużnik nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie dla dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków określonych w tym przepisie, niezbędny do zastosowania zwolnienia.

Tym samym, sprzedaż egzekucyjna prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie opodatkowana tym podatkiem według stawki VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży.

Jako że prawidłowo wywiódł Pan, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT, Pana stanowisko do pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).