Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.483.2024.3.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 25 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działki nr 1, a w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. transakcji dostawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 października 2024 r. (wpływ 30 października 2024 r.) oraz pismem z 19 listopada 2024 r. (wpływ 19 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

15 marca 2010 r. dokonała Pani wraz z mężem zakupu działki rolnej o łącznej powierzchni 3,6494 ha do majątku wspólnego. Nieruchomość ta nie została przez Państwa nabyta w ramach prowadzonych działalność gospodarczych, nabyli ją Państwo jako osoby fizyczne. Po nabyciu nieruchomości nadano jej jeden nr 2 i założona została księga wieczysta.

Na działce nie dokonywano żadnych inwestycji, nie była ona przedmiotem najmu bądź dzierżawy, nie zamierzała Pani przeznaczać jej do sprzedaży.

Następnie w roku 2017 w wyniku prowadzonej inwestycji drogowej, polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej, Wojewoda decyzją dokonał podziału działki nr 2 na dwie, tj. działkę nr 3 o powierzchni 0,0072 ha, która to została sprzedana pod infrastrukturę drogową, w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego oraz działkę nr 4, która pozostała własnością Pani i Pani męża.

13 sierpnia 2018 r. została, na Państwa wniosek wydana decyzja o warunkach zabudowy, ale jedynie na części działki nr 4, tj. ośmiu budynków mieszkalnych wraz z garażami. Budowy Państwo nie rozpoczęli. Pozostała część nieruchomości nadal ma charakter rolny.

25 lutego 2019 r. została wydana, na Państwa wniosek, decyzja o podziale działki nr 4 na 10 mniejszych działek (o nr.: 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 10).

Jedna z wydzielonych działek stanowi drogę wewnętrzną, której koszty stworzenia i utwardzenia Państwo ponieśli.

Na koniec roku 2021 sporządzony został dodatkowo projekt wodociągu, którego koszty przygotowania Państwo ponieśli, a w roku 2024 inwestycja została zrealizowana.

Obecnie również starają się Państwo o pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na ww. działkach.

Obecnie nosi się Pani wraz z mężem z zamiarem zbycia nieruchomości, zgłosił się do Państwa samodzielnie podmiot zainteresowany zakupem jednej z wydzielonych działek i rozważają Państwo dokonanie sprzedaży. Nie są Państwo osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i na dzień ewentualnej sprzedaży nimi Państwo nie będą.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Nie jest Pani lub/i Pani mąż czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.Nie będzie Pani lub/i Pani mąż do momentu sprzedaży wykorzystywała/wykorzystywał żadnej z działek w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), w tym w działalności rolniczej z tytułu której była Pani lub/i Pani mąż czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

3.Działki nie są wykorzystywane w jakikolwiek sposób.

4.Podział działki nr 4 nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

5.Tak, w stosunku do pozostałej części działki nr 4 zamierza Pani zyskać decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, w celu przekształcenia na działki budowlane.

6.Tak, do momentu sprzedaży uzyska Pani pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych bez garaży.

7.Tak, posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży.

8.Nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży nieruchomości.

9.Nie, działki będące przedmiotem sprzedaży nie były przez Panią wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

10.Nie, transakcja nabycia przez Panią ww. działek nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. nie została wystawiona faktura z wykazanym podatkiem należnym.

11.Nie, z tytułu nabycia ww. działek nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT.

12.Tak, będzie Pani zawierała z przyszłym/przyszłymi nabywcą/nabywcami działki/działek umowę przedwstępną sprzedaży.

13.Nie udzieliła/nie udzieli Pani pełnomocnictwa osobie trzeciej do działania w Pani imieniu w związku z planowaną sprzedażą poszczególnych działek.

14.Przedmiotem sprzedaży przez Panią będzie działka nr 1.

15.Tak, działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie posiadała dostęp do drogi wewnętrznej, której koszty tworzenia i utwardzenia Pani poniosła.

16.Tak, projekt wodociągu i jego realizacja w roku 2024 również dotyczy działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Pytanie przedstawione w piśmie z 19 listopada 2024 r.

Czy w świetle przestawionej sytuacji, stanie się Pani podatnikiem VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży pierwszej – jednej działki nr 1 jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności?

Pani stanowisko w sprawie zawarte w piśmie z 29 października 2024 r.

W Pani ocenie, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – z mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Poza tym działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. szeregu czynności wobec nieruchomości stanowić może o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

NSA w wyroku z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, wskazał, że fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca, zaś zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. Sąd ten podkreślił, że rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań strony. Uznał wówczas, że okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym.

Z kolei Sąd ten w wyroku z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 863/19 uznał, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług.

Podobnie w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1398/18 podkreślił, iż podział działek nie przemawia za profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Następny wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1476/17 przesądził, iż np. podział działki na 5 mniejszych działek i wydzielenie drogi oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami angażując przy tym własne środki pieniężne.

Podobnie brzmi wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 796/17, zgodnie z którym wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy i podział nieruchomości na kilka mniejszych nie oznaczają jeszcze, że sprzedający działa jak profesjonalista.

Wszystkie te orzeczenia potwierdzają, że czynności przygotowawcze, które podjęli Państwo na przestrzeni aż 23 lat nie czynią z Pani i Pani męża przedsiębiorców w zakresie podatku VAT. Te czynności nie były podejmowane w sposób intensywny, zorganizowany i stopniowy. Pomiędzy jedną a drugą czynnością przygotowawczą upływało dość dużo czasu, nie podejmowali Państwo żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży działek, (ogłoszenie dotyczy tylko jednej działki), a wszystko co zrobili Państwo mieści się w zakresie zarządu majątkiem wspólnym.

W związku z powyższym, w Pani ocenie w momencie sprzedaży pierwszej – jednej działki nie stan się Pani przedsiębiorcą, a tym samym podatnikiem podatku VAT od tej transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania dostawy działki, podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co spowodowało koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą”, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podkreślić także należy, że w kwestii podlegania opodatkowaniu dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 143/13; z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 114/13; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11; z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17 oraz WSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 730/11; z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 597/23, które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy wynika, że 15 marca 2010 r. dokonała Pani wraz z mężem (jako osoby fizyczne) zakupu działki nr 2 do majątku wspólnego.

Wskazała Pani, że grunt do momentu sprzedaży nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej z tytułu której była Pani lub/i Pani mąż czynnym zrejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W roku 2017 w związku z rozbudową drogi wojewódzkiej, Wojewoda podzielił działkę nr 2 na dwie, tj. działkę nr 3, która to została sprzedana pod infrastrukturę drogową oraz działkę nr 4, która pozostała własnością Pani i Pani męża.

25 lutego 2019 r., na Państwa wniosek, została wydana decyzja o podziale działki nr 4 na 10 mniejszych działek (o nr.: 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 10).

Odnośnie jednej z działek, tj. nr 1 zgłosił się do Państwa samodzielnie podmiot zainteresowany jej zakupem.

Z przyszłym nabywcą działki zawrze Pani umowę przedwstępną sprzedaży. Jednak nie udzieli Pani żadnego pełnomocnictwa osobie trzeciej do działania w Pani imieniu w związku z planowaną sprzedażą ww. działki.

W rozpatrywanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działki nr 1, a w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. transakcji dostawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i w jakich okoliczności ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła w odniesieniu do planowanej sprzedaży działki nr 1, powstałej z podziału działki nr 4.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w związku ze sprzedażą ww. działki podjęła Pani/zamierza Pani podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroków TSUE i NSA prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, iż sprzedaż przez Panią działki nr 1 należy uznać za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, przez podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że do momentu zbycia ww. działki dokonała Pani – w ciągu kilku lat – szeregu czynności zmierzających do podniesienia jej atrakcyjności. Wskazała Pani, że 13 sierpnia 2018 r., na Pani i Pani męża wniosek, dla części działki nr 4 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dla ośmiu budynków mieszkalnych wraz z garażami.

Z kolei już 25 lutego 2019 r., również na Pani i Pani męża wniosek, została wydana decyzja o podziale działki nr 4 na 10 mniejszych działek (w tym na działkę będącą przedmiotem sprzedaży). Jedna z powstałych działek została przeznaczona na drogę wewnętrzną. Co istotne, dodatkowo poniosła Pani koszty tworzenia i utwardzenia ww. drogi wewnętrznej, w celu lepszego dojazdu m.in. do działki nr 1.

Na koniec roku 2021, w odniesieniu m.in. do ww. działki, został przez Panią i Pani męża sporządzony projekt wodociągu, którego koszty także Państwo ponieśli. Następnie w roku 2024 inwestycja została zrealizowana, co oznacza, że działka, którą zamierza Pani sprzedać, będzie posiadała infrastrukturę wodociągową.

Kolejną Pani czynnością, w odniesieniu do działki, jest wystąpienie o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych m.in. na ww. działce i do momentu jej zbycia będzie Pani w jego posiadaniu.

Mając na uwadze opisane powyżej działania, które zostały przez Panią podjęte w odniesieniu do działek, w tym do działki nr 1, należy stwierdzić, że nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Całokształt podejmowanych przez Panią czynności wskazuje jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż działki nr 1 należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter.

Podejmowanie szeregu zorganizowanych działań, takich jak:

1)uzyskanie warunków zabudowy na planowaną inwestycję dotyczącą budowy ośmiu budynków mieszkalnych wraz z garażami,

2)podział gruntu na 10 działek budowlanych,

3)wydzielenie drogi wewnętrznej, a w dalszej kolejności jej wytworzenie i utwardzenie,

4)sporządzenie projektu wodociągu, a następnie przeprowadzenie inwestycji w tym zakresie poprzez jego wybudowanie,

5)wystąpienie i uzyskanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych bez garaży,

które nastąpiły w niedługim okresie, stanowią ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Powyższe jednoznacznie przesadza, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem zorganizowanych działań względem działki nr 1, jak i innych działek, o których mowa we wniosku. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Panią posiadanej działki w sposób profesjonalny i z zyskiem. Podjęła Pani czynności, których celem było uatrakcyjnienie przedmiotowej działki, w przeciwnym razie podjęte przez Panią czynności byłyby nieuzasadnione. Wskazane działania podejmowane przez Panią służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. W efekcie podjętych przez Panią czynności, przedmiotem sprzedaży będzie grunt, z którego wydzielona zostanie ww. działka, o zupełnie innym charakterze niż w chwili nabycia. Opisane przygotowania działki do sprzedaży są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższe stwierdzenie podkreśla dodatkowy fakt w kwestii planowanej przez Panią kolejnej czynności, w stosunku do pozostałej części działki nr 4. Działanie to będzie miało na celu uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, w celu przekształcenia na działki budowlane.

Zatem dokonując opisanych we wniosku czynności w odniesieniu m.in. do działki nr 1, podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, które wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W treści wniosku wskazała Pani, że grunt zakupiła Pani razem z mężem 15 marca 2010 r., a tym samym przeprowadzone czynności, względem działki nr 1, odbyły się na przestrzeni aż 23 lat i nie mają żadnego wpływu w zakresie podatku VAT.

W tej kwestii należy wskazać, że działania poczynione przez Panią miały charakter zorganizowany i odbyły się na szeroką skalę i to na przestrzeni 6 lat. Zatem w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE, należy wskazać, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku prywatnego. Sposób użytkowania opisanej nieruchomości nie wskazuje na to, aby wykorzystywała Pani opisany grunt jako majątek prywatny. Ponieważ, jak Pani wskazała nabytego gruntu nie wykorzystywała w żaden sposób, w tym również na cele prywatne. Stąd wskazane przez Panią działania w opisie sprawy jednoznacznie przesądzają o aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Zakres przygotowań realizowanych przez Panią wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego) a profesjonalny. Zatem z okoliczności sprawy nie wynika, aby działka nr 1 przeznaczona do sprzedaży służyła do zaspokojenia Pani potrzeb prywatnych, w jakimkolwiek momencie od dnia nabycia gruntu. Tym samym powyższe czynności nie są związane ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem prywatnym, ale noszą znamiona działalności gospodarczej.

W konsekwencji planowana przez Panią sprzedaż działek nr 1 będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego ww. transakcja sprzedaży ww. działki wpisuje się w katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że dla planowanej pierwszej sprzedaży działki nr 1 będzie występowała Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym ww. dostawa działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu sprawy, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu sprawy.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Pani, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Pani męża, jako współwłaściciela działki.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).