Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r., sygn. III SA/Wa 2683/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi E.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB4.4015.140.2018.MD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Pismem z dnia 6 lutego 2019 r. E.H. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od spadków i darowizn. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Skarżąca wystąpiła do DKIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym w 1985 r. w Wielkiej Brytanii krewnym, zaliczonym do III grupy podatkowej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku po W.O., zmarłym [...] maja 1985 r. w L. w Wielkiej Brytanii. W dniu [...] maja 1977 r. w L. W.O. sporządził testament, w którym zapisał m.in. na rzecz Wnioskodawczyni poszczególne przedmioty majątkowe, które według jego wiedzy wchodziły w skład jego majątku, a położone były w Polsce oraz Wielkiej Brytanii. W testamencie W.O. przeznaczył wszelkie pieniądze, jak gotówka w domu (brytyjskie i zagraniczne) oraz na rachunkach bankowych (nazwy banków nieczytelne), ewentualnie w innych papierach wartościowych oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem w ten sposób, że Wnioskodawczyni przypadł udział w wysokości 1/12. Jednocześnie W.O. zawarł w tym testamencie sformułowanie, że "gdyby warunki polityczne w Polsce pozwalały na odzyskanie utraconego majątku nieruchomego ([...]) lub ruchomego - zapisuję wszystko do równego podziału między dziećmi śp. J.L. (K., A., H.) lub ich dalszych spadkobierców". W.O. zmarł [...] maja 1985 r. w L., a [...] sierpnia 1985 r. wyżej wymieniony testament został potwierdzony i zarejestrowany w High Court of Justice (The Principal Registry of the Family Division). W.O. do dnia zgonu posiadał obywatelstwo polskie. Spadkodawca był wujem Wnioskodawczyni (mąż rodzonej siostry babki macierzystej). W Wielkiej Brytanii został zapłacony podatek od spadku. Całość spadku w Wielkiej Brytanii wynosiła 98.165,82 funtów brytyjskich, a po odjęciu podatku i różnych kosztów manipulacyjnych wyniosła 93.644,51 funtów brytyjskich (taka suma została podzielona na spadkobierców). O otrzymaniu spadku Wnioskodawczyni informowała Ministerstwo Spraw Zagranicznych i spadek przekazywany był przez Konsulat Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w L. W dniu [...] stycznia 1986 r. Ministerstwo Spraw Zagranicznych Departament Konsularny Wydział Spadków poinformował Wnioskodawczynię, że jej podanie w sprawie nabycia spadku po W.O. zostało przesłane do Konsulatu Generalnego PRL. Następnie, [...] stycznia 1986 r. Konsulat powiadomił Wnioskodawczynię, że jest w kontakcie z wykonawcami testamentu spadkodawcy. W dniu [...] września 1986 r. Konsulat Generalny w L. przekazał przez Bank w L. na rachunek [...] S.A. dla Wnioskodawczyni (w dwóch turach) kwotę 3.686,36 funtów oraz 3.928.48 (łącznie 7.614.85 funtów) tytułem spadku. Udział spadkobiercy wyniósł łącznie 7.853,69 funtów, z których potrącono 3% opłaty konsularnej. W 2004 r. osoby wskazane do ewentualnego dziedziczenia w Polsce złożyły wniosek o stwierdzenie nabycia spadku. Po przeprowadzonym postępowaniu, Sąd Rejonowy wydał [...] kwietnia 2018 r. postanowienie, zgodnie z którym stwierdza, że spadek po W.O., zmarłym [...] maja 1985 r. w L. (Wielka Brytania), przed śmiercią na stałe zamieszkałym w L. (Wielka Brytania) na podstawie testamentu własnoręcznego z [...] maja 1977 r., otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym [...] września 2010 r. nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale [...] części. W postanowieniu Sąd stwierdził, że postępowanie spadkowe po zmarłym W.O., obejmujące jego majątek w Wielkiej Brytanii, zostało przeprowadzone, a aktywa tego majątku podzielone pomiędzy zainteresowanymi osobami wymienionymi w testamencie. W.O. opuścił Polskę po drugiej wojnie światowej i zamieszkał na stałe w Wielkiej Brytanii. Zmarł jako wdowiec i nie pozostawił ani dzieci, ani rodzeństwa, a jego rodzice zmarli przed nim. W toku postępowania ustalono, że postanowieniem z dnia [...] października 1980 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarb Państwa - Urząd Miasta i Gminy w K. nabył z dniem 31 grudnia 1955 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości niezabudowanej o pow. 3.337 m2. Nieruchomość ta przed wojną została kupiona przez W.O. W trakcie postępowania Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę, podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi własności spadkodawcy, a Skarbu Państwa, który nabył ją z dniem 31 grudnia 1955 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Podniósł, że nabycie własności ww. działki nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 34 ust. 1 lit. a) dekretu z dnia 8 marca 1946r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz. U. z 1946 r., Nr 13, poz. 87, ze zm.). a W.O. od czasów zakończenia II wojny światowej nie zajmował się przedmiotową nieruchomością, nie użytkował jej, nie ponosił obciążeń publicznoprawnych oraz nie wystąpił w ustawowym terminie o jej zwrot. Wobec powyższego winna być ona wyłączona z masy spadkowej. Spadkobiercy złożyli także wniosek do Sądu Okręgowego o wznowienie postępowania w sprawie o stwierdzenie nabycia własności działki położonej w K. przez przemilczenie na rzecz Skarbu Państwa, która to sprawa w chwili obecnej jest zawieszona na mocy art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Jednocześnie ustalono, że majątek S. na mocy dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1946 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej został przejęty przez Skarb Państwa. W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, że spadkodawca rozdysponował w testamencie przedmiotami, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku - tj. "majątek [...]", nadto przedmiotami, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. "[...]" oraz przedmiotami, które istniały zarówno w dacie sporządzenia testamentu jak i w dacie otwarcia spadku (pozostałe rozrządzenia)." Zdaniem Sądu taka sytuacja pozostaje bez wpływu na dalszą interpretację treści testamentu, bowiem za ugruntowane uznać należy poglądy zarówno doktryny jak i Sądu Najwyższego, zgodnie z którymi do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 961 Kodeksu cywilnego konieczne jest uwzględnienie zarówno tych przedmiotów, które realnie istniały, jak również tych, które nie należały do spadkodawcy, jak również tych, które bezpodstawnie zaliczył on do swego majątku. Wartość takich przedmiotów należy uwzględnić, bowiem testator rozrządzając nawet przedmiotem nienależącym do niego, daje wyraz swojej woli, aby określony spadkobierca otrzymał pewną wartość. Wolę tę należy uszanować i przy ustalaniu wielkości poszczególnych udziałów uwzględnić wartość rzeczy nienależących do spadkodawcy. W związku z tym Sąd ustalił, że: ruchomości warte są 2.200 GBP, obraz - 95 GBP, wszelkie pieniądze oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem - 93.644,51 GBP, własność grobu na cmentarzu - 2.226,31 GBP. Łącznie ww. przedmioty majątkowe warte są 98.165.82 GBP, gdyż była to wartość wskazana w dokumencie "Majątek zmarłego W.O. Data zgonu [...] maja 1985 r." który odzwierciedla wartość całego majątku spadkowego wymienionego w testamencie poza majątkiem pozostawionym na terenie Polski. Odnośnie zaś majątku w Polsce, to działka o pow. 107 ha 4.447 m2 położona w S., dla której prowadzona jest księga hipoteczna ma wartość 2.470.000 zł, zaś działka nr [...] o pow. 3.337 m² położna w K. ma wartość 2.987.000 zł. Dokonując przeliczenia waluty obcej GBP na złotówki Sąd wziął pod uwagę średni kurs NBP z dnia śmierci spadkodawcy tj. [...] maja 1985 r. (172,45 zł za 1 GBP). Sąd ustalił, że łączna wartość majątku spadkowego rozdysponowanego w testamencie z [...] maja 1977 r. sporządzonym przez W.O. wynosi 22.385.697 zł. Mając tak ustaloną wartość całego spadku oraz poszczególnych przedmiotów, którymi spadkodawca rozrządził, Sąd porównał ich wartość w stosunku do całego spadku i w ten sposób ustalono udziały spadkowe poszczególnych osób. W ten sposób Sąd ustalił, że spadek po W.O. nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale [...] części. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w postanowieniu o nabyciu spadku z [...] kwietnia 2018 r. Sąd stwierdził, że wskazane w testamencie nieruchomości: