Interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.665.2024.1.MMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług odsprzedaży usług medycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestrów Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez (…). Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Miasto (...). Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 1 grudnia 2022 r. i prowadzi jako podstawową działalność sklasyfikowaną według PKD 86.10.Z Działalność szpitali. Wcześniej Wnioskodawca funkcjonował jako (…). Zakres udzielanych przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych wynika z Aktu Założycielskiego Spółki oraz wpisu do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Wnioskodawca przede wszystkim świadczy usługi podlegające zwolnieniu przedmiotowemu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 931, dalej jako „ustawa o VAT”), tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Poza działalnością podstawową w zakresie świadczeń opieki zdrowotnej zwolnionych z VAT, Wnioskodawca realizuje także innego rodzaju świadczenia, opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych, w szczególności wynajmuje powierzchnię w obiekcie oddanym Wnioskodawcy do użytkowania oraz wykonuje usługi sterylizacji na rzecz podmiotów trzecich. Udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem Wnioskodawcy jest jednak marginalny. Przykładowo, w 2023 r. wyniósł on 0,21%.

Od 1 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca uzyskał status podatnika VAT czynnego w związku z przekroczeniem limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Prowadzenie działalności podstawowej (działalność lecznicza) odbywa się na podstawie umów podpisanych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej jako „NFZ”). Świadczenia opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów udzielane są przez Wnioskodawcę z udziałem pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, spełniających warunki określone przez ustawodawcę. Umowy z NFZ określają maksymalną kwotę zobowiązania NFZ wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów uprawnionych, a także sposób wyliczenia zobowiązania w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Wnioskodawca nie posiada własnego laboratorium. Badania laboratoryjne zlecane są firmie B. Sp. z o.o. (dalej jako „Laboratorium”), z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę na udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu diagnostyki laboratoryjnej. Laboratorium jest podmiotem leczniczym udzielającym świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Laboratorium wykonuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenia zdrowotne z zakresu diagnostyki laboratoryjnej: analitycznej, serologicznej, mikrobiologicznej i histopatologicznej wykonywanej całodobowo, a także prowadzi na rzecz Wnioskodawcy „Bank Krwi” z oznaczeniem grupy krwi w układzie ABO i czynnika Rh, wykonywaniem prób krzyżowych oraz wydawaniem krwi i preparatów krwiopochodnych.

Powyższe świadczenia zdrowotne przede wszystkim umożliwiają przeprowadzenie kompleksowego wywiadu lekarskiego, postawienie diagnozy, wydanie zaleceń i opracowanie metody leczenia przez lekarzy różnych specjalności zatrudnionych u Wnioskodawcy, a także służą profilaktyce. Badania profilaktyczne mają za zadanie wykrycie nawet najdrobniejszych nieprawidłowości, które mogłyby wskazywać na wczesne etapy rozwoju wielu chorób. Mogą one obejmować zarówno testy wykonywane na podstawie próbki krwi pacjenta, wymazy lub też analizy składu moczu i innych płynów ustrojowych. Laboratorium świadczy powyższe usługi w siedzibie Wnioskodawcy, w pomieszczeniach od niego wynajętych na podstawie umowy najmu. Podstawą wykonania świadczeń przez Laboratorium jest pisemne, imienne zlecenie opatrzone pieczęcią Wnioskodawcy i podpisem osoby uprawnionej lub zlecenie przekazane drogą elektroniczną poprzez szpitalny system informatyczny.

Badania wykonywane przez Laboratorium dotyczą zarówno pacjentów ubezpieczonych w NFZ, jak i pacjentów nieubezpieczonych (np. obcokrajowców przebywających czasowo na terytorium RP i korzystających z usług Wnioskodawcy w przypadkach nagłego pogorszenia stanu zdrowia). Ponadto umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Laboratorium umożliwia pracownikom Wnioskodawcy, członkom ich rodzin oraz byłym pracownikom wykonywanie badań diagnostycznych w Laboratorium komercyjnie z zastosowaniem ustalonej w umowie zniżki. Laboratorium nie pobiera opłat od pacjentów Wnioskodawcy, ani od pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników. Usługi świadczone przez Laboratorium nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów, pracowników, członków rodzin pracowników, byłych pracowników). Rozliczenia pomiędzy Laboratorium a Wnioskodawcą odbywają się w okresach miesięcznych na podstawie faktur wystawionych przez Laboratorium w oparciu o rejestr wykonanych świadczeń. Faktury obejmują wszystkie świadczenia wykonane przez Laboratorium na podstawie umowy z Wykonawcą.

W związku z powyższym mamy do czynienia z następującymi przypadkami, których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji:

• w przypadku pacjentów nieubezpieczonych, za których Wnioskodawca nie otrzymuje refundacji z NFZ - koszt badań laboratoryjnych jest refakturowany przez Wnioskodawcę na pacjenta według cennika usług komercyjnych obowiązującego u Wnioskodawcy, tj. z marżą ok. 20%,
• w przypadku pracowników, rodzin pracowników oraz byłych pracowników, wykonujących badania komercyjnie - koszt badań laboratoryjnych refakturowany jest przez Wnioskodawcę na pracownika według stawek ustalonych w umowie między Wnioskodawcą a Laboratorium dla świadczeń na rzecz pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników.

Przy refakturze kosztu badań laboratoryjnych na pacjentów nieubezpieczonych oraz pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników, Wnioskodawca stosuje stawkę „ZW” (zwolniony z podatku).

Pytanie

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo do refakturowania kosztów badań laboratoryjnych na pacjentów nieubezpieczonych, pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników z zastosowaniem stawki „ZW” (zwolniony z podatku)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego systemu podatkowego przepisu art. 132 ust. 1 pkt b) i c) Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b)świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Tym samym, zwolnieniu od opodatkowania VAT podlegają tylko określone rodzaje usług, świadczone przez podmioty mające ściśle określony status.

Aby usługi medyczne mogły korzystać ze zwolnienia od VAT na bazie przepisów wspólnotowych, muszą być świadczone przez podmioty posiadające szczególne cechy lub status, tj.:

1)podmioty prawa publicznego lub działające na warunkach porównywalnych do stosowania w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

2)przedstawicieli zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy o działalności leczniczej.

Działalność lecznicza - według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej - polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ustawy, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz jednostki budżetowe.

Konsekwentnie należy uznać, iż na gruncie krajowym przyjmuje się, że usługi w zakresie opieki medycznej korzystają ze zwolnienia od VAT, jeśli są świadczone przez publiczne lub prywatne podmioty lecznicze, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. W tym zakresie, aby dany podmiot prywatny mógł zostać uznany za spełniający przesłankę podmiotową zwolnienia od VAT, powinien być:

1)podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,

2)„podmiotem leczniczym” w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i działać na podstawie regulacji tam zawartych,

- co pozwoli na określenie go podmiotem „odpowiednio uznanym” za placówkę o charakterze podobnym do publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wykonującym działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od VAT dla usług w zakresie opieki medycznej, jest zakres przedmiotowy tych czynności. Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Niemniej, mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w tym zakresie, należy wskazać, że „usługami w zakresie opieki medycznej” będą m.in.:

• świadczenia, które służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (por. wyrok TSUE z 21 marca 2013 r., w sprawie C-91/12 PCF ClinicAB),
• usługi, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r., w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH),usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-212/01 Unterpertinger). Dodatkowo, w wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-307/01 wskazano, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z opodatkowania VAT. Zdaniem TSUE, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Krajowy ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w sposób wyraźny określił, że analizowane zwolnienie nie przysługuje każdej usłudze z zakresu opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie zdefiniował terminów takich jak: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te - w ocenie Wnioskodawcy - należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp/profilaktyka;2572547.html) termin „profilaktyka” oznacza działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom.

Z medycznego punktu widzenia definicja tego terminu będzie sprowadzała się do zorganizowanej działalności ukierunkowanej na podejmowanie wszelkich czynności zapobiegających zjawiskom i czynnikom szkodliwym dla zdrowia człowieka, które będą miały na celu zahamowanie postępu lub powikłań danej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Co do zasady, w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorób.

Natomiast przez „zachowywanie” rozumiane jest dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (https://sjp.pwn.pl/szukaj/zachowywanie.html).

Słowo „ratować” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego należy rozumieć jako „udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, starać się ocalić, zachować coś, polepszać czyjąś trudną sytuację” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/ratowanie.html).

Z kolei słowo „przywracać” oznacza „doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/przywraca%C4%87.html).

„Poprawa” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie (https://sjp.pwn.pl/szukaj/poprawa.html). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od VAT, należy stwierdzić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak zostało wskazane, zarówno Wnioskodawca, jak i Laboratorium są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisanymi do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, a zatem spełniony jest pierwszy z wyżej opisanych warunków zwolnienia (warunek podmiotowy).

Warunek przedmiotowy również jest spełniony, ponieważ zarówno usługi świadczone przez Laboratorium, jak i Wnioskodawcę są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedaje świadczenia zdrowotne, tj. konkretne badania laboratoryjne, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) jest obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz pacjentów i pracowników.

Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie jest konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów, Wnioskodawca nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi badań laboratoryjnych nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich.

Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca powinien być traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w stosunku do sprzedaży usług badań laboratoryjnych na rzecz pacjentów, które to usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy (Laboratorium) pośrednio (za pośrednictwem Wnioskodawcy) na rzecz pacjentów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.69.2021.2.AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.534.2020.2.EW).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestrów Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez (…). Prowadzą Państwo działalność leczniczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Miasto (...). Przede wszystkim świadczą Państwo usługi podlegające zwolnieniu przedmiotowemu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Poza działalnością podstawową w zakresie świadczeń opieki zdrowotnej zwolnionych z VAT, realizują Państwo także innego rodzaju świadczenia, opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Od 1 sierpnia 2024 r. uzyskali Państwo status podatnika VAT czynnego w związku z przekroczeniem limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Prowadzenie działalności podstawowej (działalność lecznicza) odbywa się na podstawie umów podpisanych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Świadczenia opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów udzielane są przez Państwa z udziałem pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, spełniających warunki określone przez ustawodawcę. Umowy z NFZ określają maksymalną kwotę zobowiązania NFZ wobec Państwa z tytułu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów uprawnionych, a także sposób wyliczenia zobowiązania w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Nie posiadają Państwo własnego laboratorium. Badania laboratoryjne zlecane są firmie B. Sp. z o.o., z którą mają podpisaną Państwo umowę na udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu diagnostyki laboratoryjnej. Laboratorium jest podmiotem leczniczym udzielającym świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Laboratorium wykonuje na Państwa rzecz świadczenia zdrowotne z zakresu diagnostyki laboratoryjnej: analitycznej, serologicznej, mikrobiologicznej i histopatologicznej wykonywanej całodobowo, a także prowadzi na Państwa rzecz „Bank Krwi” z oznaczeniem grupy krwi w układzie ABO i czynnika Rh, wykonywaniem prób krzyżowych oraz wydawaniem krwi i preparatów krwiopochodnych. Powyższe świadczenia zdrowotne przede wszystkim umożliwiają przeprowadzenie kompleksowego wywiadu lekarskiego, postawienie diagnozy, wydanie zaleceń i opracowanie metody leczenia przez lekarzy różnych specjalności zatrudnionych u Państwa, a także służą profilaktyce. Badania profilaktyczne mają za zadanie wykrycie nawet najdrobniejszych nieprawidłowości, które mogłyby wskazywać na wczesne etapy rozwoju wielu chorób. Mogą one obejmować zarówno testy wykonywane na podstawie próbki krwi pacjenta, wymazy lub też analizy składu moczu i innych płynów ustrojowych. Laboratorium świadczy powyższe usługi w Państwa siedzibie, w pomieszczeniach od niego wynajętych na podstawie umowy najmu. Podstawą wykonania świadczeń przez Laboratorium jest pisemne, imienne zlecenie opatrzone Państwa pieczęcią i podpisem osoby uprawnionej lub zlecenie przekazane drogą elektroniczną poprzez szpitalny system informatyczny.

Badania wykonywane przez Laboratorium dotyczą zarówno pacjentów ubezpieczonych w NFZ, jak i pacjentów nieubezpieczonych (np. obcokrajowców przebywających czasowo na terytorium RP i korzystających z Państwa usług w przypadkach nagłego pogorszenia stanu zdrowia). Ponadto umowa pomiędzy Państwem a Laboratorium umożliwia Państwa pracownikom, członkom ich rodzin oraz byłym pracownikom wykonywanie badań diagnostycznych w Laboratorium komercyjnie z zastosowaniem ustalonej w umowie zniżki. Laboratorium nie pobiera opłat od Państwa pacjentów, ani od pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników. Usługi świadczone przez Laboratorium nabywane są przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów, pracowników, członków rodzin pracowników, byłych pracowników). Rozliczenia pomiędzy Laboratorium a Państwem odbywają się w okresach miesięcznych na podstawie faktur wystawionych przez Laboratorium w oparciu o rejestr wykonanych świadczeń. Faktury obejmują wszystkie świadczenia wykonane przez Laboratorium na podstawie umowy z Państwem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, mają Państwo prawo do refakturowania kosztów badań laboratoryjnych na pacjentów nieubezpieczonych, pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników z zastosowaniem stawki „ZW” (zwolniony z podatku).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) będą obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz pacjentów nieubezpieczonych, pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi badań laboratoryjnych nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (pacjentów nieubezpieczonych, pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że wykonywane przez Laboratorium świadczenia zdrowotne przede wszystkim umożliwiają przeprowadzenie kompleksowego wywiadu lekarskiego, postawienie diagnozy, wydanie zaleceń i opracowanie metody leczenia przez lekarzy różnych specjalności zatrudnionych u Państwa, a także służą profilaktyce. Badania profilaktyczne mają za zadanie wykrycie nawet najdrobniejszych nieprawidłowości, które mogłyby wskazywać na wczesne etapy rozwoju wielu chorób. Mogą one obejmować zarówno testy wykonywane na podstawie próbki krwi pacjenta, wymazy lub też analizy składu moczu i innych płynów ustrojowych

Zatem należy uznać, że usługi laboratoryjne realizowane przez Laboratorium stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo opisane usługi od Laboratorium, tj. podmiotu leczniczego udzielającego świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywają Państwo usługi badań laboratoryjnych od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od Laboratorium usługi badań laboratoryjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełniają Państwo przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów nieubezpieczonych, pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników), od podwykonawcy (Laboratorium) - podmiotu leczniczego oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, będzie przysługiwało Państwu prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w stosunku do sprzedaży usług badań laboratoryjnych na rzecz pacjentów nieubezpieczonych, pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników, które to usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy (Laboratorium) pośrednio (za Państwa pośrednictwem) na rzecz pacjentów nieubezpieczonych, pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania), tj. prawa do refakturowania kosztów badań laboratoryjnych na pacjentów nieubezpieczonych, pracowników, członków ich rodzin i byłych pracowników z zastosowaniem stawki „ZW” (zwolniony z podatku). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).