Interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.696.2024.1.EW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 1 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia i korekta powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT“). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z).

W 2016 roku osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Inwestor”) zawarła z Spółką B. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu użytkowego nr 1. w budynku hotelowym, który miał zostać wybudowany w (...) przy ul. (...) (dalej: „Lokal“). Zgodnie z zawartą umową przedwstępną Inwestor zobowiązał się wpłacić tytułem zaliczki na poczet ceny Lokalu kwotę (...) brutto, w tym (...) to kwota netto, a kwota (...) to kwota VAT liczona w stawce 23%.

Inwestor uiścił na rzecz Spółki B. ustaloną kwotę zaliczki, a Spółka B. wystawiła na rzecz Inwestora fakturę zaliczkową nr (...) z 20 października 2016 roku (dalej: „Faktura Zaliczkowa”), wykazując w niej VAT należny ze stawką podatku 23% w ww. kwocie. Spółka rozliczyła podatek należny wynikający z Faktury Zaliczkowej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona Faktura Zaliczkowa.

Następnie doszło do połączenia Spółki z Spółką B. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B na rzecz Spółki (połączenie przez przejęcie).

Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejął Spółkę B. (spółkę przejmowaną). W I kwartale 2017 roku doszło do wykreślenia Spółki B. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”). W konsekwencji Wnioskodawca stał się następcą prawnym Spółki B pod tytułem ogólnym na gruncie prawa prywatnego oraz prawa podatkowego. Na podstawie przepisów o sukcesji uniwersalnej, w szczególności art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”) Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki B.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. sprzedaży Lokalu) nigdy nie doszło. W 2022 roku na mocy wielostronnej ugody, m. in. Spółka oraz Inwestor zawarli porozumienie zobowiązujące do rozwiązania umowy przedwstępnej dotyczącej Lokalu oraz dokonania rozliczenia pomiędzy stronami na zasadach określonych w porozumieniu, w szczególności zwrotu zaliczki w pełnej wysokości (dalej:„Porozumienie”). Na skutek wykonania Porozumienia roszczenie Inwestora o przeniesienie prawa własności Lokalu wygasło w 2024 roku, natomiast zaktualizowało się roszczenie o zwrot kwoty uiszczonej tytułem zaliczki.

Zgodnie z treścią Porozumienia, Spółka zobowiązana została do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej Faktury Zaliczkowej, tj. (...). Spółka dokonała zwrotu wpłaconej przez Inwestora zaliczki we wrześniu 2024 roku.

Wnioskodawca posiada wszelką dokumentację dotyczącą wystawionej Faktury Zaliczkowej, tj. w szczególności umowę przedwstępną, fakturę, potwierdzenie uiszczenia zaliczki, jak również ewidencję oraz złożoną deklarację podatkową.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że faktura korygująca Fakturę Zaliczkową powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się w tym, że co do zasady cały obrót towarami i usługami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie otrzymania przez poprzednika prawnego Spółki zaliczki od Inwestora oraz wystawienia Faktury Zaliczkowej, obowiązek podatkowy powstawał co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Z tego względu po stronie poprzednika prawnego Wnioskodawcy niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT w części obejmującej otrzymaną od Inwestora należność tytułem zaliczki na poczet sprzedaży Lokalu, w dacie otrzymania tej zaliczki.

Jednocześnie, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest co do zasady obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. W konsekwencji Spółka B. była obowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zapłatę zaliczki przez Inwestora na poczet ceny sprzedaży Lokalu, co też poprzednik prawny Wnioskodawcy uczynił, dokumentując zaliczkę Fakturą Zaliczkową. Spółka jest w posiadaniu Faktury Zaliczkowej.

Po wystawieniu Faktury Zaliczkowej, doszło do połączenia Spółki z Spółką B. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B. na rzecz Spółki (połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 KSH. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Analogiczne uregulowanie na gruncie prawa podatkowego zawarto w OP. Stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 OP, osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W świetle art. 93 § 2 pkt 1 OP. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wnioskodawca jest zatem następcą prawnym Spółki B. pod tytułem ogólnym, w tym również w zakresie praw i obowiązków podatkowych ww. podmiotu. Tym samym, Wnioskodawca stał się stroną umowy przedwstępnej sprzedaży Lokalu jako sprzedający Lokal oraz przejął wszelkie konsekwencje podatkowe związane z planowaną transakcją. Niemniej jednak, umowa przyrzeczona, tj. umowa sprzedaży Lokalu, ostatecznie nie doszła do skutku (sprzedaż nie została dokonana) i Spółka zobowiązana była do zwrotu na rzecz Inwestora uiszczonej przez niego zaliczki w kwocie brutto.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT możliwość wystąpienia w obrocie gospodarczym takiej sytuacji. Dlatego też, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (zaliczki) - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych wyżej przepisów jasno wynika, iż w przypadku zwrotu nabywcy uiszczonej przez niego zaliczki na poczet sprzedaży, gdy do sprzedaży tej nie doszło, Ustawodawca nakazał podatnikowi dokonać korekty wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie określił terminu, w jakim podatnik powinien lub może wystawić fakturę korygującą.

Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego, Spółka dokonała zwrotu zaliczki na rzecz Inwestora w związku z wygaśnięciem roszczeń Inwestora o przeniesienie prawa własności Lokalu, tj. w związku z okolicznością niedojścia sprzedaży Lokalu do skutku. A zatem, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w takich okolicznościach faktycznych Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty Faktury Zaliczkowej tytułem rozliczenia zwrotu zaliczki. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej do Faktury Zaliczkowej będzie zmiana w zakresie rozliczenia podatku należnego.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W konsekwencji pierwszym momentem kiedy możliwe było wystawienie faktury korygującej było wykonanie przez Spółkę ciążących na niej obowiązków na podstawie Porozumienia, tj. we wrześniu 2024 roku.

Mając to wszystko na uwadze, uzasadnione jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca Fakturę Zaliczkową powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Jak zostało to już wskazane, konsekwencją realizacji prawa Wnioskodawcy do wystawienia faktury korygującej do Faktury Zaliczkowej jest zmiana w zakresie rozliczenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W świetle powyższego, faktura korygująca Fakturę Zaliczkową powinna zostać ujęta przez Spółkę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona, tj. za wrzesień 2024 roku.

Jednocześnie, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego (o kwotę podatku VAT wynikającego ze korekty in minus Faktury Zaliczkowej) wykazanego w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca tj. za wrzesień 2024 roku.

Prawidłowość przedstawionych konkluzji jest oparta na twierdzeniu, że nie można utożsamiać korekty podatku należnego dokonywaną na bieżąco z korektą zobowiązania podatkowego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że korekta podatku należnego związanego z określonymi zdarzeniami w przeszłości jest w istocie korektą historycznego zobowiązania podatkowego. W tym przypadku nie można w żadnym razie twierdzić o dokonaniu korekty zobowiązania czy też o korekcie deklaracji tylko o kształtowaniu zobowiązania podatkowego (bieżącego) w oparciu o zdarzenia, które mają miejsce w teraźniejszości oraz wywołują skutek prawny w bieżących rozliczeniach podatnika (tak np.: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, LEX/el. 2024, kom. do art. 29a).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że za prawidłową należy uznać taką wykładnię przepisów dotyczących możliwości korygowania podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących, która będzie pozwalać na dokonanie korekty podatku należnego w ramach bieżących zobowiązań podatkowych, także w odniesieniu do czynności, od których obowiązek podatkowy powstawał w przeszłych już okresach, o ile podatnik będzie w stanie przedstawić dokumenty za te okresy rozliczeniowe potwierdzające zasadność tej korekty (tak np.: A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, LEX/eL 2024, kom. do art. 29a).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Zapłata zaliczki (części należności) ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W tym kontekście stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby doszło zatem do opodatkowania VAT musi dojść do wyświadczenia usług (dostawy towarów), tj. musi dojść do wykonania transakcji. Sama zapłata bez wykonania świadczenia (dostawy) nie może być uznana za świadczenie usług (dostawę towarów). Innymi słowy, sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje całkowicie obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty itp.), gdy do żadnej transakcji ostatecznie nie doszło.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w judykaturze. Zgodnie z prezentowanym przez sądy administracyjne poglądem, nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania, ale tylko taka, w której pojawia się świadczenie i konsumpcja.

Rozpatrując kwestię opodatkowania VAT należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 523/13, LEX nr 1354834).

Tym samym, gdy ostatecznie nie doszło do realizacji danej transakcji, to nie można mówić o wystąpieniu czynności opodatkowanej i nie można finalnie obciążać podatnika koniecznością zapłaty VAT, nawet jeżeli wcześniej dokonano już zapłaty za tę transakcję i uiszczono VAT w związku z otrzymaniem takiej zapłaty na poczet wykonania świadczenia. Co więcej, w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki, etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną (wyrok WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2016 roku sygn. akt I SA/Lu 1216/15. LEX nr 2075030; wyrok NSAz 5 lutego 2015 roku sygn. akt I FSK 1910/13, LEX nr 1770478).

W podobnym tonie wypowiadają się również organy podatkowe wydające indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Między innymi, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2008 r. nr IBPP2/443- 205/07/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podniósł, że „W przypadku odstąpienia od umowy zadatek, który w momencie otrzymania podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, nie wypełnia jednak dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT bowiem nie doszło do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Stanowi on tylko kwotę odszkodowania za niedopełnienie warunków zawartej z kontrahentem umowy. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku gdy nie dojdzie do realizacji umowy - dostawy towarów, Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenie w podatku VAT w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku.”

W konsekwencji przyjęcie odmiennego zapatrywania prowadziłoby do sprzecznej z systemem podatku VAT konkluzji, a mianowicie iż samo przekazanie kwoty pieniędzy w oderwaniu od przyczyny jej dokonania stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz podmiot, który otrzymał taką kwotę jest z tego tytułu podatnikiem VAT obowiązanym do wykazania i zapłaty podatku VAT należnego.

Biorąc pod uwagę podstawowe zasady wykładni prawa nie do zaakceptowania jest podejście naruszające podstawowe zasady podatku VAT, w tym zasadę powszechności, zasadę neutralności, zasadę proporcjonalności, zasadę jednokrotności opodatkowania oraz zasadę opodatkowania konsumpcji.

Mając to wszystko na uwadze, uzasadnione jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że faktura korygująca Fakturę Zaliczkowy powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy:

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
• w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
• późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych doszło do połączenia Państwa Spółki z Spółką B. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B. na rzecz Państwa Spółki.

Państwo jako spółka przejmująca przejęliście Spółkę B. (spółkę przejmowaną). W konsekwencji staliście się Państwo następcą prawnym Spółki B pod tytułem ogólnym na gruncie prawa prywatnego oraz prawa podatkowego.

W 2016 roku osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zawarła z Spółką B przedwstępną umowę sprzedaży lokalu użytkowego nr 1 w budynku hotelowym, który miał zostać wybudowany w (…) przy ul. (…). 20 października 2016 r. Spółka B. wystawiła na rzecz Inwestora fakturę zaliczkową nr (…) wykazując w niej VAT należny ze stawką podatku 23% w ww. kwocie. Spółka B rozliczyła podatek należny wynikający z Faktury Zaliczkowej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona Faktura Zaliczkowa.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. sprzedaży Lokalu) nigdy nie doszło, a w 2022 roku na mocy wielostronnej ugody, m. in. Państwa Spółka oraz Inwestor zawarli porozumienie zobowiązujące do rozwiązania umowy przedwstępnej dotyczącej Lokalu oraz dokonania rozliczenia pomiędzy stronami na zasadach określonych w porozumieniu, w szczególności zwrotu zaliczki w pełnej wysokości.

Zgodnie z treścią Porozumienia, Państwa Spółka zobowiązana została do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej Faktury Zaliczkowej, tj. (…). Dokonaliście Państwo zwrotu wpłaconej przez Inwestora zaliczki we wrześniu 2024 roku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Państwa Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia oraz czy faktura korygująca Fakturę Zaliczkową powinna zostać ujęta w ewidencji w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

Korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383, ze zm.).

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa

Jak stanowi art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa

W myśl art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa

Jak stanowi art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa

Istotą przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W opisanym we wniosku zdarzeniu, zobowiązanie podatkowe powstało 20 października 2016 roku i stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w 2021 r.

Zgodnie z treścią Porozumienia zostaliście Państwo zobowiązani do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej Faktury Zaliczkowej ((…) z 20 października 2016 roku) i dokonaliście Państwo zwrotu we wrześniu 2024 r.

Z opisu sprawy nie wynika aby zachodziły wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa okoliczności, które zawieszałyby, bądź też przerywały bieg terminu przedawnienia.

W rozpatrywanej sprawie możliwość dokonania korekty faktury nr (…) wystawionej na rzecz Inwestora 20 października 2016 r. istniała do momentu upływu terminu przedawnienia, czyli jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów do 31 grudnia 2021 r.

Tym samym nie możecie Państwo wystawić faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej 20 października 2016 r. nr (…) z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nie ma także podstaw do ujęcia tej korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).