Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.521.2024.2.SKJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług opiekuńczych/pomocniczych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 października 2024 r. (data wpływu 17 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech.

Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej (dalej „Usługi Opieki”) w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec).

Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznymi) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Usługi Opieki wymagają jednakże czasami szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad Podopiecznymi. W tym celu Wnioskodawca nawiązuje współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec (dalej „Partnerzy”). Partnerzy działają w formie spółek kapitałowych, spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych, przy czym dla potrzeb wniosku zakłada się, że wszyscy są podatnikami podatku VAT na terytorium Niemiec.

Do zadań Partnera należy świadczenie na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług: usług pośrednictwa oraz usług opiekuńczych/usług pomocniczych do usług opiekuńczych (zwane dalej „usługi opieki”). Świadczone przez Partnera usługi opiekuńcze (pomocnicze do usług opiekuńczych) stanowią przedmiot rozważań w niniejszym wniosku.

Do zadań Partnera w ramach obowiązków wynikających z umowy z Wnioskodawcą należą zatem w ramach usług opiekuńczych (w tym pomocniczych do usług opieki domowej):

• udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawcy wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta;
• regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Wnioskodawcę;
• pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy;
• ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawcę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

Do zakresu usług opiekuńczych świadczonych przez Partnera zalicza się m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu; aktywizacja ruchowa oraz intelektualna.

Do zakresu usług opiekuńczych wykonywanych na terenie Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Wynagrodzenie jest należne od Podopiecznych na rzecz Wnioskodawcy. Warto podkreślić, że za usługi pomocnicze i usługi opiekuńcze, o których mowa powyżej wynagrodzenie jest należne Partnerowi od Wnioskodawcy, a nie Podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży w interesie Wnioskodawcy. Nie jest zawarta umowa na świadczenie usług pomiędzy Podopiecznymi a Partnerem.

Reasumując, beneficjentem usług pomocniczych i usług opiekuńczych jest podopieczny, natomiast umowa i świadczenie z niej wynikające, a dotyczące usług pomocniczych i usług opiekuńczych zostaje zawarta pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą.

Tak jak było to wspomniane na wstępie, brak świadczenia wyżej wymienionych usług uniemożliwi prawidłowe wykonywanie Usług Opieki przez Wnioskodawcę. Alternatywą dla usług pomocniczych świadczonych przez Partnera jest stworzenie lokalnych oddziałów w każdym z miast/regionów, w których Wnioskodawca świadczy swoje usługi, co oznaczałoby całkowitą zmianę modelu biznesowego. Oznaczałoby to między innymi znaczący wzrost kosztów funkcjonowania oraz konieczność znaczącego podwyższenia stawek. Z tego względu przyjęty model biznesowy wydaje się być efektywny, przy czym jego realizacja możliwa jest jedynie w przypadku zapewnienia przez Partnera wsparcia w postaci świadczenia doraźnie usług opiekuńczych i usług pomocniczych.

Świadczenie Usług Pomocniczych przez Partnerów jest konieczne, ponieważ opiekunki muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi, a daną opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez Partnera.

Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usługi Opieki przez Wnioskodawcę, niezbędne jest uzyskanie szeregu informacji o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania te podejmowane są przez Partnera i realizowane w interesie Wnioskodawcy, dzięki czemu można w sposób efektywniejszy realizować Usługi Opieki.

Nierzadko zdarzają się sytuacje, że stan zdrowia podopiecznych wymusza na Wnioskodawcy niezwłoczną zmianę Opiekuna, a nie zawsze jest to możliwe z dnia na dzień. Często wsparciem w takich sytuacjach są usługi świadczone przez Partnerów. Z tego też względu, Wnioskodawca musi posiadać opcję awaryjną na wypadek, gdyby dana opiekunka nie chciała lub nie mogła świadczyć Usług Opieki. W takim wypadku, Wnioskodawca zwraca się do Partnera z prośbą o delegowanie jednego z pracowników lub współpracowników do danego Podopiecznego w celu zapewnienia mu opieki zastępczej. Pozwoli to na zminimalizowanie niedogodności dla Podopiecznego oraz pozwoli na uniknięcie ewentualnych kar umownych lub wypowiedzenia umowy przez Podopiecznego lub jego opiekunów (pełnomocników).

Partner wystawia dwie faktury. Jedna dotyczy świadczenia usług pośrednictwa a druga świadczenia usług opiekuńczych (pomocniczych do usług opiekuńczych). Tytułem świadczenia usług opiekuńczych - wynagrodzenie jest każdorazowo uzgadniane przez Strony w formie dokumentowej (zazwyczaj mailowej) w zależności od wysokości stawki prowizji u danego klienta przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że Strony uzgodnią inny system wynagradzania.

Podobnie wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa określone będzie ściśle w umowie.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1. Czy w związku z usługami opieki działają Państwo jako jeden z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2024 poz. 361 ze zm.), tj.:

a)regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinny dom pomocy, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej,

b)wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

- dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody,

- placówka opiekuńczo-wychowawcza lub ośrodek adopcyjno-opiekuńczy,

c)placówka specjalistycznego poradnictwa,

d)inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e)specjalistyczny ośrodek wsparcia dla osób doznających przemocy w domowej?

Wnioskodawca nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy od podatku od towarów i usług.

2. Czy świadczone przez Państwa na rzecz Podopiecznych usługi opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy z innych powodów- będą świadczone w miejscu zamieszkania tych osób i na czym konkretnie będą polegały te usługi (proszę opisać, jakie czynności będą wchodziły w zakres tych usług)?

Usługi opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy z innych powodów - będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych w miejscu zamieszkania tych osób.

Usługi opieki polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego.

W ramach powyższych usług mieszczą się takie czynności jak:

1)pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała,

2)pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,

3)pranie i zmiana bielizny osobistej, odzieży, pościeli,

4)pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,

5)pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków,

6)pomoc przy robieniu zakupów,

7)towarzyszenie w trakcie spacerów oraz innych aktywności dnia codziennego,

8)organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarzy, terapeutów, masażystów itd.

9)dotrzymywanie towarzystwa podopiecznemu - organizacja czasu wolnego,

10)nadzór nad prawidłowością sprawowania opieki i bieżące podejmowanie działań niezbędnych do zapewnienia opieki na oczekiwanym przez podopiecznego poziomie.

- ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest prawidłowa realizacja Usług Opieki w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu, na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun”) które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych usługi są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

3. Czy głównym celem usług pomocniczych (które nabywają Państwo od Partnera) jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników?

Wnioskodawca korzysta z usług pomocniczych świadczonych przez Partnera nie w celu (głównym) osiągnięcia dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników. Głównym i jedynym celem jest zapewnienie przez Wnioskodawcę odpowiedniego i należytego wykonywania usług opieki na rzecz Podopiecznych na terenie Niemiec i zapewnienie Podopiecznym pełnej dyspozycyjności niezależnie od czynników zewnętrznych, które mogą się pojawić po stronie Wnioskodawcy prowadzącego tego rodzaju działalność.

4. Na czym dokładnie polegają wskazane w opisie sprawy czynności polegające na „udzielaniu pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawcy wykonującym Usługi Opieki” oraz „wykonywaniu innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawcę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu, na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania” - w szczególności prosimy wskazać:

a) jaki jest dokładnie zakres tych czynności, jakie konkretnie działania podejmuje Partner w związku z ww. czynnościami.

Precyzując na czym polega współpraca między Wnioskodawcą, a Partnerem wskazują Państwo, co następuje:

W zakresie czynności organizacyjnych Partnerzy weryfikują informacje dotyczące ewentualnych skarg czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług, w tym poprzez bezpośredni nadzór w czynnościach opieki, a i działa to również w drugą stronę, bowiem opiekunowie mogą zgłaszać do nich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z podopiecznym czy jego rodziną i na tej podstawie wypracowują wraz z podopiecznym czy jego rodziną niezbędne rozwiązania. W razie potrzeby Partnerzy dowożą opiekunów do podopiecznych, weryfikują pracę i warunki pracy opiekuna oraz przeprowadzają proces wymiany opiekuna w razie potrzeby.

W ramach czynności organizacyjnych Partnerzy przez cały czas trwania umowy o świadczenie opieki są w stałym kontakcie z opiekunem oraz podopiecznym. To właśnie Partnerzy są osobami, które uczestniczą w spotkaniach podopiecznych z opiekunami. Partnerzy od strony organizacyjnej umożliwiają opiekunom nawiązanie relacji z podopiecznym czy rodziną podopiecznego, bowiem część początkujących opiekunów nie zna na tyle dobrze języka niemieckiego, aby w sposób swobodny i dokładny komunikować się z podopiecznym czy rodziną podopiecznego. Partnerzy ustalają oczekiwania rodziny podopiecznego oraz jego samego co do sposobu oraz jakości opieki, pozyskują bieżące informacje związane ze stanem zdrowia podopiecznego, tego jakie leki przyjmuje w danym momencie, jakie przeszedł zabiegi medyczne, na co się leczy itd., a następnie wdrażają czy modyfikują wraz z opiekunem odpowiedni sposób sprawowania opieki.

b) czy Partner podejmuje jakieś aktywne działania wobec Podopiecznych w związku z realizacją ww. czynności, czy też jedynie przekazuje Państwu informację o zaistniałych zdarzeniach, w tym konfliktach (nie podejmuje aktywnych działań),

Partnerzy podejmują przez cały czas obowiązywania umowy aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki. Partnerzy, nie tylko przekazują informacje pozyskane od rodziny podopiecznego (o jego stanie zdrowia itd.) opiekunom czy Wnioskodawcy i odwrotnie, lecz biorą także czynny udział w organizacji opieki np. towarzysząc podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalając terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, zajmując się realizacją recept, dowożąc opiekunów do podopiecznych, weryfikując pracę i warunki pracy opiekuna, przeprowadzając proces wymiany opiekuna, zajmując się również rozwiązywaniem konfliktów czy sporów jakie wynikły w trakcie sprawowania opieki - w razie społu mediują pomagając w osiągnięciu kompromisu. W ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie do porozumienia między opiekunem a podopiecznym, Partnerzy na czas poszukiwania nowego opiekuna są w stanie zastąpić opiekuna. Takie zastępstwo Partnerzy wykonują również w sytuacjach, gdy opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.

Podopieczni traktują Partnerów jak osoby zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki, lekarzy). Podopieczni czują się więc zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji osobę dobrze zorientowaną w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mającą wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, osobę do której mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku.

c. jakie efekty (skutki) dla Podopiecznego mają działania Partnera w związku z wykonaniem ww. czynności?

Podopieczny ma zapewnioną pełną i nieprzerwaną opiekę przez Wnioskodawcę i Partnera, którego udział w świadczeniu usług jest niezbędny. Kwestie organizacyjne czy techniczne spoczywające na Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy nie wpływają na jakość usługi świadczonej na rzecz Podopiecznych.

Skutkiem zatem działań Partnerów, w tym działań organizacyjnych, jest to, że podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby - bez tych działań, nie byłby w stanie takiej opieki uzyskać (na pewno nie w takim zakresie).

5. Czy Partner, o którym mowa we wniosku, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju? Jeżeli tak, to proszę wskazać, czy uczestniczy on w czynnościach objętych zakresem postawionego we wniosku pytania?

Partnerzy posiadają siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec.

6. Czy Partner, o którym mowa we wniosku, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce?

Partner nie jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce.

Pytanie

Czy usługi opiekuńcze/pomocnicze do usług opiekuńczych świadczone przez kontrahentów niemieckich w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawcy, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 15 ust. 1 ustawy: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki;

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,;

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy: w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy: świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy: na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie występował jako usługobiorca usług opiekuńczych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podwykonawcę, na terytorium Niemiec.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska. W konsekwencji powinien Wnioskodawca rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany Wnioskodawca będzie do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a)regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b)wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c)placówki specjalistycznego poradnictwa,

d)inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e)specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.) - państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Działalność Wnioskodawcy sklasyfikowana jest m.in. do kodu PKD 88.10.Z, czyli do: „Pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych”. Usługi, o których mowa wyżej, świadczy Wnioskodawca Podopiecznym poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Przy czym, zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę z Podopiecznymi, czynności opieki nad nimi bezpośrednio są wykonywane przez podmioty trzecie, z którymi ma Wnioskodawca zawarte umowy zlecenia. Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie wynikające z umowy z Podopiecznym. Natomiast z tytułu usług opiekuńczych, o których mowa powyżej wykonywanych przez Podwykonawców (Opiekunów), wypłaca im Wnioskodawca umówione wynagrodzenie.

Usługi opieki (dalej: usługi podstawowe) polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. Czynności te realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, na zlecenie Wnioskodawcy.

Drugą kategorią podwykonawców będą podmioty będące podatnikami prowadzącymi w Niemczech działalność w zakresie świadczenia usług opieki („Partnerzy”).

Partner wystawia dwie faktury. Jedna dotyczy świadczenia usług pośrednictwa a druga świadczenia usług opiekuńczych (pomocniczych do usług opiekuńczych). Tytułem świadczenia usług opiekuńczych - wynagrodzenie jest każdorazowo uzgadniane przez Strony w formie dokumentowej (zazwyczaj mailowej) w zależności od wysokości stawki prowizji u danego klienta przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że Strony uzgodnią inny system wynagradzania.

Podobnie wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa określone jest ściśle w umowie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Partner nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 Ustawy VAT.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania - należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)”.

W sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca będzie nabywał od Partnera usługi, polegające na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. W tym kontekście usługi opiekuńcze nabyte przez Wnioskodawcę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób starszych, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługę opiekuńczą od Partnera w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że działając we własnym imieniu, Wnioskodawca nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym otrzymał i wyświadczył Wnioskodawca jednocześnie usługę opiekuńczą.

Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Partnera usługi opiekuńcze (pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opieka higieniczna, pielęgnacja zalecona przez lekarza oraz zapewnienie kontaktów z otoczeniem) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie należy dodać, że świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C- 349/96 CPP, C-1/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy

i.świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

ii.poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

iii.kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych.

Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kontekście powyższego swoje stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributória e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „(...) każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9). (...) Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (...) Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24). (...) Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu”.

Jak wynika z opisu sprawy czynności opiekuńcze realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, na zlecenie Wnioskodawcy. Partner jest zobowiązany tylko doraźnie i tymczasowo sprawować usługi opiekuńcze, a mianowicie wtedy gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekunkę z Polski. Partner w ramach usługi wsparcia zobowiązany jest do wsparcia Opiekunów przez cały okres trwania umowy, zapewnienia wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Opiekunami i Wnioskodawcą, a także do rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki. W zakresie nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna Partner zobowiązany jest pośredniczyć w nawiązaniu kontaktu między Podopiecznym a Wnioskodawcą.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że usługi opiekuńcze obejmujące wdrożenie w zakres czynności Opiekunów, wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki wykazują ze względu na swoją istotę ścisły związek z usługą podstawową, tj. usługą opieki. Należy podkreślić, że świadczone usługi z uwagi na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Pozostają one w ścisłym związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Opiekunów usługi opieki, zapewniając jej prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie. Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do importu usług wsparcia obejmujących wdrożenie w zakres obowiązków Opiekunów, wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, że nabywane od Partnera usługi opieki (pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opieka higieniczna, pielęgnacja zalecona przez lekarza oraz zapewnienie kontaktów z otoczeniem) wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywanie ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nie posiadają Państwo miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech. Prowadzą Państwo między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Świadczą Państwo usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym. Usługi opieki wymagają jednakże czasami szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. W tym celu nawiązują Państwo współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Partnerzy działają w formie spółek kapitałowych, spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych, przy czym dla potrzeb wniosku zakłada się, że wszyscy są podatnikami podatku VAT na terytorium Niemiec.

Odnosząc się do powyższego w analizowanej sprawie, miejscem świadczenia usług podwykonawczych wykonywanych przez Partnerów na Państwa rzecz - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym ich usługobiorca, czyli Państwo posiadają siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występują Państwo jako usługobiorca usług pomocniczych - świadczonych na Państwa rzecz przez Partnerów, tj. podatników podatku VAT na terytorium Niemiec, posiadających siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby Partnerzy posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani są Państwo do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Państwa od Partnerów usługi pomocnicze stanowią dla Państwa import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.) – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że usługi opieki wymagają szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. W tym celu nawiązują Państwo współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Do zadań Partnera należy świadczenie na podstawie zawartej z Państwem umowy o świadczenie usług – m.in. usług opiekuńczych/pomocniczych do usług opiekuńczych.

Do zadań Partnera w ramach obowiązków wynikających z umowy z Wnioskodawcą należą zatem w ramach usług opiekuńczych (w tym pomocniczych do usług opieki domowej):

• udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawcy wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta oraz ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawcę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania;

W zakresie czynności organizacyjnych Partnerzy weryfikują informacje dotyczące ewentualnych skarg czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług, w tym poprzez bezpośredni nadzór w czynnościach opieki, a i działa to również w drugą stronę, bowiem opiekunowie mogą zgłaszać do nich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z podopiecznym czy jego rodziną, i na tej podstawie wypracowują wraz z podopiecznym czy jego rodziną niezbędne rozwiązania. W razie potrzeby Partnerzy dowożą opiekunów do podopiecznych, weryfikują pracę i warunki pracy opiekuna oraz przeprowadzają proces wymiany opiekuna w razie potrzeby.

W ramach czynności organizacyjnych Partnerzy przez cały czas trwania umowy o świadczenie opieki są w stałym kontakcie z opiekunem oraz podopiecznym. To właśnie Partnerzy są osobami, które uczestniczą w spotkaniach podopiecznych z opiekunami. Partnerzy od strony organizacyjnej umożliwiają opiekunom nawiązanie relacji z podopiecznym czy rodziną podopiecznego, bowiem część początkujących opiekunów nie zna na tyle dobrze języka niemieckiego, aby w sposób swobodny i dokładny komunikować się z podopiecznym czy rodziną podopiecznego. Partnerzy ustalają oczekiwania rodziny podopiecznego oraz jego samego co do sposobu oraz jakości opieki, pozyskują bieżące informacje związane ze stanem zdrowia podopiecznego, tego jakie leki przyjmuje w danym momencie, jakie przeszedł zabiegi medyczne, na co się leczy itd., a następnie wdrażają czy modyfikują wraz z opiekunem odpowiedni sposób sprawowania opieki.

Partnerzy podejmują przez cały czas obowiązywania umowy aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki. Partnerzy, nie tylko przekazują informacje pozyskane od rodziny podopiecznego (o jego stanie zdrowia itd.) opiekunom czy Wnioskodawcy i odwrotnie, lecz biorą także czynny udział w organizacji opieki, np. towarzysząc podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalając terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, zajmując się realizacją recept, dowożąc opiekunów do podopiecznych, weryfikując pracę i warunki pracy opiekuna, przeprowadzając proces wymiany opiekuna, zajmując się również rozwiązywaniem konfliktów czy sporów jakie wynikły w trakcie sprawowania opieki - w razie społu mediują pomagając w osiągnięciu kompromisu. W ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie do porozumienia między opiekunem a podopiecznym, Partnerzy na czas poszukiwania nowego opiekuna są w stanie zastąpić opiekuna. Takie zastępstwo Partnerzy wykonują również w sytuacjach, gdy opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.

Podopieczni traktują Partnerów jak osoby zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki, lekarzy). Podopieczni czują się więc zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji osobę dobrze zorientowaną w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mającą wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, osobę do której mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku.

Podopieczny ma zapewnioną pełną i nieprzerwaną opiekę przez Wnioskodawcę i Partnera, którego udział w świadczeniu usług jest niezbędny. Kwestie organizacyjne czy techniczne spoczywające na Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy nie wpływają na jakość usługi świadczonej na rzecz Podopiecznych. Skutkiem zatem działań Partnerów, w tym działań organizacyjnych, jest to, że podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby - bez tych działań, nie byłby w stanie takiej opieki uzyskać (na pewno nie w takim zakresie).

• regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Wnioskodawcę;
• pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy.

Do zakresu usług opiekuńczych świadczonych przez Partnera zalicza się m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu; aktywizacja ruchowa oraz intelektualna.

Do zakresu usług opiekuńczych wykonywanych na terenie Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Świadczenie Usług Pomocniczych przez Partnerów jest konieczne, ponieważ opiekunki muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi, a daną opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez Partnera. Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usługi Opieki przez Wnioskodawcę, niezbędne jest uzyskanie szeregu informacji o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania te podejmowane są przez Partnera i realizowane w interesie Wnioskodawcy, dzięki czemu można w sposób efektywniejszy realizować Usługi Opieki.

Nierzadko zdarzają się sytuacje, że stan zdrowia podopiecznych wymusza na Wnioskodawców niezwłoczną zmianę Opiekuna, a nie zawsze jest to możliwe z dnia na dzień. Często wsparciem w takich sytuacjach są usługi świadczone przez Partnerów. Z tego też względu, Wnioskodawca musi posiadać opcję awaryjną na wypadek, gdyby dana opiekunka nie chciała lub nie mogła świadczyć Usług Opieki. W takim wypadku, Wnioskodawca zwraca się do Partnera z prośbą o delegowanie jednego z pracowników lub współpracowników do danego Podopiecznego w celu zapewnienia mu opieki zastępczej. Pozwoli to na zminimalizowanie niedogodności dla Podopiecznego oraz pozwoli na uniknięcie ewentualnych kar umownych lub wypowiedzenia umowy przez Podopiecznego lub jego opiekunów (pełnomocników).

W tym miejscu warto odnieść się do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabywają Państwo od Partnerów usługi, które stanowią cel sam w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez Partnerów i Państwa czynności, uznać należy, że będą one odrębne i niezależne. Czynności pomocnicze wykonywane będą przez podmiot inny, niż świadczący usługi opieki. Zawierają Państwo z Podopiecznym (przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub z samym Podopiecznym) umowę, na podstawie której świadczą Państwo usługi opieki domowej – w zamian za co otrzymują Państwo wynagrodzenie bezpośrednio od Podopiecznego. Natomiast Partnerzy otrzymują wynagrodzenie od Państwa za świadczenie usług odrębnych od usług opieki domowej. Powyższe potwierdza, że wykonywane przez Partnerów usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Państwa na rzecz Podopiecznych.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy zauważyć należy, że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze, tj. usługi polegające m. in. na wsparciu organizacyjnym i monitorowaniu stanu zdrowia Podopiecznego oraz pozostawania w dyspozycji w sytuacjach nagłych wykonywane przez Partnerów na Państwa rzecz oraz usługi opieki świadczone przez Państwa na rzecz Podopiecznego. Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez Partnerów będą służyły świadczonym przez Państwa usługom opieki nad Podopiecznymi, to jednak usługi pomocnicze nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Ponadto, w związku z tym, że Partnerzy świadcząc usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych tj. usług opieki, nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Podsumowując, usługi pomocnicze świadczone przez kontrahentów niemieckich na Państwa rzecz – stanowiące dla Państwa import usług – nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).