Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.619.2024.2.AK

Sprzedaż kryptowalut nabytych na upadłej giełdzie - postępowanie sądowe.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży kryptowalut.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 października 2024 r. data nadania 8 października 2024 r. (wpływ 14 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Podatnik, polski rezydent podatkowy, przed ponad 10 laty (co najmniej od roku 2011) rozpoczął nabywanie kryptowaluty Y. (Y.) na polskiej upadłej już giełdzie C. i transferował ją na japońską giełdę D.

Podatnik wszystkie transakcje wykonywał jako osoba fizyczna. Jednak pod koniec istnienia giełdy D. miał w Polsce jednoosobową działalność. Zarejestrował ją: 6 września 2013 r., a więc w trakcie korzystania z giełdy D. PKD zarejestrowanej wówczas JDG to: 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem. JDG była aktywna w dniu upadku giełdy. Po za pierwszy prowadzenie JDG zostało zawieszone w październiku 2017 r. Data wznowienia 02.01.2018 r. Następnie prowadzenie JDG zostało zawieszane 31 lipca 2022 r. Taki status: czyli zawieszony ma JDG do dziś.

Sposób zawarcia przez Podatnika umowy z giełda D. odbywał się tak, jak ma to miejsce obecnie na każdej giełdzie krypto czy u dowolnego brokera: w momencie zakładania konta użytkownik był zobowiązany potwierdzić, że zapoznał się z zasadami polityki portalu, głównie Terms and Conditions (czyli szczegółowymi warunkami). Wszystkie pliki, co do których treści znajomość się należało potwierdzić, były dostępne w Internecie, w okienku użytkowania konta portalu. Podatnik nie dysponuje potwierdzeniem zawarcia umowy z giełdą. Posiada potwierdzenia email o posiadaniu konto na D. z dnia 14 lutego 2014 r. Dodatkowo zarchiwizował inną wiadomość email z dnia 11 lutego 2014 r. dokumentującą, że próbował wycofać środki z D. - dyspozycja nie została jednak zrealizowana.

Podatnik za pośrednictwem polskiej upadłej giełdy C. kupował Y. systematycznie co najmniej od roku 2011 i przesyłał ją na giełdę D. aż do zamknięcia tejże giełdy. Jednocześnie zwlekał z ich sprzedażą, gromadząc kryptowaluty na swoim koncie. W konsekwencji Y. tylko dokupował, nie było żadnych wypłat w postaci waluty fiat (czyli do PLN czy USD).

Później okazało, że jeszcze w tym samym miesiącu - czyli w lutym 2014 roku giełda D. zawiesiła transakcje, a następnie w tym samym miesiącu strona giełdy zniknęła z sieci. Miało to wynikać z faktu, że giełda została okradziona z ponad 80% kapitału w postaci kryptowalut. W dniu 24 kwietnia 2014 roku giełda złożyła wniosek o rozpoczęcie postępowania rehabilitacyjnego. Sąd wniosek o rehabilitację oddalił. Ale w kwietniu roku 2014 - wydał postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego, a na stanowisko syndyka tegoż postępowania mianował adwokat E.E. Z kolei w roku 2017 niektórzy wierzyciele złożyli wniosek o wszczęcie postępowania rehabilitacyjnego. W czerwcu 2018 roku Sąd Okręgowy w Japonii zgodził się z wnioskiem części wierzycieli i wydał nakaz rozpoczęcia procedury rehabilitacji cywilnej, jednocześnie zawieszając postępowanie upadłościowe.

Po 10 latach reprezentant upadłej giełdy nazywany też syndykiem, kuratorem lub powiernikiem ds. rehabilitacji giełdy D. zaczął dokonywać spłaty na rzecz użytkowników giełdy.

Do wyboru każdy miał ścieżkę spłaty: ,,cash only" albo "crypto and cash". Podatnik wybrał drugą opcję. Brak mu jednak wiedzy w jaki sposób dokonano przeliczenia roszczenie na dolary. Stan roszczenia Podatnika zaakceptowany na potrzeby postępowania sądowego (naprawczego) przedstawiał się następująco: US dollars (USD): 12571,04; delay damage czyli odsetki (USD): 3256,76; Y. (Y.): 321.52471173, Y. Z. (Z.) : 321.52471173. Z wiedzy Podatnika wynika, że nawet jakby miał zero USD i same krypto, dostałby również pokaźną kwotę w USD. Druga tura spłaty ma być dokonana w Y. i Z. (Z. dlatego, że nastąpił potem hard fork i wszyscy dostają tyle samo Z. co Y.). W czasie upadku - Z. nie istniało. Każdy musiał wybrać jedną z instytucji dostępną w systemie. Podatnik wybrał X. Instytucje te dają sobie 3 miesiące na zaksięgowanie per użytkownik po otrzymaniu całości dla wszystkich. Podatnik otrzymał elektroniczny raport, z którego wynikało, że jego roszczenie wycenione zostało w dolarach, którą to kwotę główną powiększono o odsetki oraz w Y.ch.

W dniu 23 lipca 2024 r., Podatnik otrzymał od Powiernika Rehabilitacyjnego Dłużnika Rehabilitacyjnego D. Co. Ltd, (z siedzibą (…), Japan) zwrot części krypotowalut - skradzionych z konta Podatnika, prowadzonego na giełdzie D. Zwrot dotyczył: 47.99 Y. oraz 47.Z., które zostały zaksięgowane na koncie Podatnika na giełdzie X.

Zdarzenie przyszłe:

Podatnik nie ma dostępu do historii wpłat na giełdę, ale prawdopodobnie w przeszłości przez kilka lat (co najpóźniej do lutego roku 2014) zainwestował w celu zakupu kryptowalut (które zostały następnie skradzione) - równowartość około 30 000 PLN.

Obecnie Podatnik zastanawia się, czy w sytuacji gdy otrzymał zwrot jedynie części utraconych krypotowalut (czyli 47.99 szt. Y.) i dokona ich sprzedaży uzyska przychód, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem Podatnika Jego straty na tej inwestycji są znaczne i jeśli taki przychód/dochód miałby podlegać opodatkowaniu należy ten fakt w rozliczeniu uwzględnić. Przed kradzieżą miał na koncie w D. ponad 321 Y., z czego odzyskał zaledwie 47.99 Y. (czyli: mniej niż 15 % posiadanych pierwotnie krypowalut).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Giełda D. zawiesiła transakcje w lutym roku 2014, co było związane z utratą znacznej części kryptowalut wskutek kradzieży. Możliwość przeprowadzania transakcji na giełdzie D. nigdy nie została już wznowiona. W kolejnych miesiącach roku 2014 składano bowiem wnioski o rozpoczęcie postępowania rehabilitacyjnego oraz/czy postępowania upadłościowego.

Należy wskazać, że przed 1 stycznia 2019 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Y. i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Y. określany był jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K, Zacharzewski, Y. jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132- 1135).

Do dnia 13 lipca 2018 r. nie było też legalnej definicji waluty wirtualnej. Dopiero od 1 stycznia 2019 r. pojęcie „waluty wirtualnej" jest elementem systemu polskiego prawa podatkowego. Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z2018 r., poz. 2193), zmieniła bowiem art. 5a PIT, dodając pkt 33a, który zwiera odwołanie do definicji „waluty wirtualnej” zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.).

Należy więc w tym miejscu zauważyć, że ww. jednostka redakcyjna została dodana do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2019 r., czyli wiele lat później niż Wnioskodawca nabywał kryptowaluty i lokował je na giełdzie D. Stało się wskutek wejścia w życie: ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, czyli nabywanie kryptowalut przez Wnioskodawcę od roku 2011 i lokowanie ich na giełdzie D. najpóźniej do lutego 2014 r. - przywołana definicja „waluty wirtualnej” z art. 5 ust.33a PIT obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. nie ma zastosowania do kryptowalut przyznanych przez japoński sąd, gdyż odnosi się do rodzaju i stanu inwestycji Wnioskodawcy na tej japońskiej giełdzie z lutego roku 2014. Zaś liczbę i rodzaj krypowalut posiadanych wówczas przez Wnioskodawcę na tej japońskiej giełdzie potwierdza dokumentacja sądowa, prowadzona przez japoński sąd.

Podatnik wszystkie transakcje na giełdzie D. dokonywał jak osoba fizyczna. W takim charakterze Wnioskodawca, czyli jako osoba prywatna, zamierza ewentualnie zbyć krytpowaluty obecnie zwrócone przez powiernika rehabilitacyjnego dłużnika D..

Jako osoba fizyczna oraz nie aktywny przedsiębiorca (działalność gospodarcza zawieszona od lipca 2022 r.) Wnioskodawca ewentualne inwestycje (co do kryptowalut) czyni w ramach dysponowania majątkiem prywatnym. Jako osoba prywatna, nie podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie świadczy usług określonych w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finasowaniu terroryzm. Jednocześnie Wnioskodawca (osoba prywatna) - jest przez instytucje finansowe jako klient poddawany procedurom mającym na celu zapobieganie praniu brudnych pieniędzy (AML) i finansowaniu terroryzmu (KYC).

Wnioskodawca posiada potwierdzenie przelewów PLN na upadłą polską giełdę C. oraz U., na której dokonywał zakupów Y. i następnie wysyłał te Y. na D.. Tych kilkadziesiąt potwierdzeń PLN dokumentuje przelewy do trzech giełd: (…). Przelewy PLN rozpoczynają się od 2011 roku.

Dodatkowo Wnioskodawca przelewał też PLN na D., gdy (...) właściciel polskiego serwisu (...) został zatrudniony przez D. do prowadzenia operacji PLN i innych fiatów w Polsce dla D.

Wnioskodawca jest w stanie podać dokładną kwotę PLN, która jest sumą wszystkich przelewów dokonanych na trzy upadłe giełdy kryptowalut w celu nabycia kryptowaluty.

Wnioskodawca nie składał zeznań podatkowych PIT-38 za lata podatkowe, gdy dokonywał zakupu kryptowalut. Wynikało to z faktu, że w tamtym okresie czyli w latach 2011 - 2014 taka operacja - czyli zakup kryptowalut - nie podlegało wykazaniu w żadnym zeznaniu podatkowym. Dodatkowo aż do lutego roku 2014 r., gdy Wnioskodawca utracił dostęp do konta na D., nie sprzedawał kryptowalut i nie wracał do PLN, w konsekwencji nie dochodziło do transkacji skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, do 2018 r. przychody ze sprzedaży kryptowalut były rozliczane w innym źródle - przychody z praw majątkowych. Koszty zakupu kryptowalut należało wykazać w zeznaniu PIT-36, pod warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu ich sprzedaży. Wnioskodawca zaś dokonywał w latach 2011 - 2014 zakup Y. poprzez trzy opisane wyżej metody i zbierał je na giełdzie D.. W tamtym historycznym okresie nie było prywatnych portfeli kryptowalut do bezpiecznego i samodzielnego ich przechowywania, więc trzeba było ulokować je na jakiejś istniejącej giełdzie. Wnioskodawca wybrał giełdę D.

Giełda D. zamknięta w 2014 r. oficjalnie ogłosiła w 2021 r., że zamierza zwrócić Y. należące do jej byłych użytkowników. Tzw. „plan rehabilitacji” został zaprezentowany po raz pierwszy w listopadzie 2021 r. - 7 lat po ataku, w wyniku którego z giełdy skradziono 850 tys. Y. W terminie ogłoszenia spłat D. posiada 137 tys. Y. do rozdystrybuowania wśród swoich wierzycieli. W ramach „planu rehabilitacji” - platforma kryptowalutowa zamierzała rozdystrybuować 137 tys. Y. wśród swoich wierzycieli.

Wobec D. Co., LTD - przed sądem w Japonii toczy się postępowanie, na potrzeby którego dawna giełda krypowalut, ma obecnie status dłużnika rehabilitacyjnego. W dniu 28 lutego 2014 r., D. Co., Ltd., złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w Japonii o rozpoczęcie postępowania naprawczego. Jednakże w dniu 16 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy w Japonii oddalił wniosek i wydał tymczasowe zarządzenie administracyjne. Następnie w dniu 24 kwietnia 2014 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego. W związku ze znaczną zmianą kursu Y. oraz niekorzystnymi zapisami prawa upadłościowego w Japonii, w dniu 24 listopada 2017 r. niektórzy wierzyciele złożyli do Sądu wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego. Sąd się do tego wniosku przychylił w dniu 22 czerwca 2018 r. i wydał postanowienie o wszczęciu postępowania naprawczego.

Postępowanie rehabilitacyjne (naprawcze) wobec D. jest prowadzone przez Sąd Rejonowy w (… Japonia), sygnatura akt sprawy: (…) przydzielono opiekuna rehabilitacji (postępowania naprawczego), nazywanego też w dokumentach kuratorem czy powiernikiem w osobie: radcy prawnego: E.E.

Za użytkownika giełdy uznaje się: użytkownika giełdy Y. dłużnika rehabilitacyjnego, który posiada roszczenia rehabilitacyjne, oraz użytkownika, który nabywa roszczenia rehabilitacyjne od takiego użytkownika w drodze cesji wierzytelności lub innej szczególnej sukcesji lub w drodze dziedziczenia lub innej ogólnej sukcesji, dziedziczenia ogólnego.

Tryb ustalania stanu inwestycji uczestników D., który miał zastosowanie do Wnioskodawcy został opisany w „Stanie faktycznym" złożonego wniosku o wydanie interpretacji, chodzi o pkt od 6 do 9. W związku z wezwaniem DKIS Podatnik przedstawia go krótko ponownie.

Po 10 latach reprezentant upadłej giełdy nazywany też syndykiem, kuratorem lub powiernikiem ds. rehabilitacji giełdy D. zaczął dokonywać spłaty na rzecz użytkowników giełdy.

Zanim to nastąpiło użytkownicy giełdy (określani też w dokumentach jako wierzyciele restrukturyzacyjni lub rehabilitacyjni) został wezwani do zgłoszenia swoich roszczeń, w celu ustaleniu stanu ich zasobów/aktywów na dzień zawieszenia notowań giełdy. Termin na złożenie dowodów roszczeń upłynął w dniu 22 października 2018 roku (czasu japońskiego). Zgłoszenie roszczeń odbywało się za pośrednictwem internetowego system składania wniosków o: (…), który został utworzony na potrzeby postępowania naprawczego prowadzonego dla D. Co., Ltd. przed Sąd Rejonowy w (…) z 2017 r. (zwanego dalej „ Postępowaniem Cywilnym Rehabilitacyjnym ”). Do wyboru każdy miał ścieżkę spłaty: „cash only" albo "crypto and cash". Podatnik wybrał drugą opcję. Brak mu jednak wiedzy w jaki sposób dokonano przeliczenia roszczenia. Stan roszczenia Podatnika zaakceptowany na potrzeby postępowania sądowego (naprawczego) przedstawiał się co do kryptowalut następująco: Y. (Y.): 321.52471173, Y. Z. (Z.): 321.52471173. Spłata co do kryptowalut miała być dokonana w Y. i Z. (Z. dlatego, że nastąpił potem hard fork i wszyscy dostają tyle samo Z. co Y.). W czasie upadku - Z. nie istniało. Y. Z. (Z.) - to kryptowaluta, która powstała 1 sierpnia 2017 roku po rozłamie głównego łańcucha Y.. Rozłam ten nastąpił wskutek braku porozumienia w społeczności odnośnie do sposobu skalowania i dalszego rozwoju projektu Y. Łańcuchy Y. (Y.) i Y. Z. (Z.) do 1 sierpnia 2017 były identyczne, więc posiadacze Y. przed 1 sierpnia 2017, po tym rozłamie posiadali dokładnie tę samą liczbę Y. oraz Z.

W dniu 23 lipca 2024 r. Wnioskodawca otrzymał od Powiernika Rehabilitacyjnego Dłużnika Rehabilitacyjnego D. Co Ltd. (z siedzibą w (…), Japonia) zwrot części utraconych kryptowalut: 47.99 Y. oraz 47.99 Z., które następnie zostały zaksięgowane na koncie Wnioskodawcy na giełdzie X.

Każdy z uczestników postępowania sądowego musiał bowiem wybrać jedną z instytucji do przekazania kryptowalut dostępną w systemie. Wnioskodawca wybrał X. Instytucje te dawały sobie 3 miesiące na zaksięgowanie per użytkownik po otrzymaniu całości dla wszystkich. Księgowania na koncie Wnioskodawcy dokonały się w lipcu tego roku. Więc Y. i Z. są już do dyspozycji Wnioskodawcy.

Informacje dotyczące postępowania sądowego zamieszczone na portalu internetowym giełdy D. (…). Sposób ustalenia roszczeń użytkowników D. oraz należnych zwrotów wynika z akt sądowych. Przykładowo te informacje zawarte są w następujących dokumentach, do których Wnioskodawca ma dostęp za pośrednictwem Internetu:

(…)

Historię D. opisał m.in. (...) w książce pt. „(...)", Opublikowano: (…).

Wnioskodawca zgłosił swoje roszczenie za pośrednictwem strony udostępnionej przez sąd japoński (…). W oparciu o dane posiadane przez Powiernika Rehabilitacyjnego Dłużnika Rehabilitacyjnego D. Co Ltd. roszczenie Wnioskodawcy co do stanu konta na giełdzie D. zostało zweryfikowane i zaakceptowane przez japoński sąd.

Potwierdzenie stanu roszczeń Wnioskodawcy, które sąd w Japonii uznał za wiążące, dostępne jest po zalogowaniu się na powyższej stronie (…). Innych dokumentów potwierdzających ten stan Wnioskodawca nie posiada.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, dowód w sprawie stanowiła posiadana przez sąd japoński baza danych giełdy D. ze stanem kont każdego użytkownika na dzień upadku giełdy wraz z cała historią transakcji. Sam Wnioskodawca utracił dostęp do swojego konta na platformie giełdy D. z dniem zamknięcia notowań na giełdzie. Wówczas bezpowrotnie stracił wgląd do wszelkich danych i dokumentów tam się przechowywanych.

Sposób zawarcia umowy z giełdą odbywał się tak, jak ma to miejsce obecnie na każdej giełdzie krypto czy u dowolnego brokera: w momencie zakładania konta użytkownik jest zobowiązany potwierdzić że zapoznał się z zasadami polityki portalu, głównie Terms and Conditions (czyli szczegółowymi warunkami). Wszystkie pliki, co do których treści znajomość się należało potwierdzić, były dostępne w Internecie, w okienku użytkowania konta portalu. Wnioskodawca nie dysponuje potwierdzeniem zawarcia umowy z giełdą. Posiada potwierdzenia email o posiadaniu konto na D. z dnia 14 lutego 2014 r. Dodatkowo zarchiwizował inną wiadomość email z dnia 11 lutego 2014 r. dokumentująca, że próbował wycofać środki z D. - dyspozycja nie została jednak zrealizowana. Później okazało, że jeszcze w tym samym miesiącu - czyli w lutym 2014 roku giełda D. zawiesiła transakcje a następnie w tym samym miesiącu strona giełdy zniknęła z sieci.

Wnioskodawca ocenia, że zainwestował 30 000 zł w okresie od 2011 do 2014 kryptowaluty jedynie w oparciu o własną pamięć.

Wnioskodawca potwierdza, że pytanie nr 1 dotyczy wyłącznie skutków podatkowych związanych z ewentualną sprzedażą kryptowalut, przyznanych przez japoński sąd jako zwrot zaledwie części Y. skradzionych z konta Wnioskodawcy na giełdzie D. Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji przez Wnioskodawcę jest ustalenie/potwierdzenie bowiem sytuacji Wnioskodawcy co do zwrotu w lipcu 2024 części Y., skradzionych przed 10 laty, które w przyszłości mogą zostać zbyte.

Pytania

1)Czy planowana sprzedaż kryptowalut (Y.), które zostały przyznane przez japoński sąd i przekazane jako odszkodowanie za Y. skradzione z konta Podatnika na giełdzie D. najpóźniej w lutym 2014 r. skutkować będzie powstaniem przychodu/dochodu po stronie Podatnika?

2)W sytuacji, gdyby DKIS uznał, że Podatnik uzyska przychód ze sprzedaży zwróconych/odzyskanych Y. przyznanych przez sąd w Japonii - do jakiego źródła taki przychód/dochód należy zaliczyć?

3)W sytuacji, gdyby DKIS uznał, że Podatnik uzyska przychód ze sprzedaży Y. zwróconych w wyniku postępowania sądowego, prowadzonego w Japonii - czyli taki przychód/ dochód będzie obecnie, czy w przyszłości podlegał opodatkowaniu?

4)Czy w razie uznania, że przychód Podatnika z tytułu sprzedaży zwróconych Y. podlega wykazaniu jako przychód ze zbycia walut wirtualnych - Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość kryptowalut utraconych na giełdzie D. zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez japoński Sąd?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Nie, planowana sprzedaż walut wirtualnych (czyli Y.) przekazanych jako część odszkodowania, przyznanego przez japoński sąd w toku postępowania dotyczącego okradzenia giełdy D. nie przyczyni się do powstania u Podatnika przychodu ze zbycia walut wirtualnych. Wynika to z faktu, że dysponowanie takim odszkodowaniem (nawet wypłaconym w Y.) jest wolne od podatku dochodowego na podst. art. 21 ust. 1 pkt. 3b) ustawy o PIT.

Ad. 2

W sytuacji uznania przez DKIS, że przychód ze zbycia Y. wypłaconych jako odszkodowanie na podstawie wyroku sądu podlega wykazaniu jako przychód podatkowy - należy go zakwalifikować do źródła: prawa majątkowe. Wynika to faktu, że w lutym roku 2014 (gdy giełdę D. zamknięto) oraz aż do 2018 r. nie było żadnych polskich przepisów wskazujących, do którego źródła takie przychody należy kwalifikować. Powszechnie przyjmowano, że w takiej sytuacji organy podatkowe odpłatne zbycie wirtualnej waluty traktowały jako zbycie praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

Ad. 3

W sytuacji uznania przez DKIS, że obecna sprzedaż Y. przyczyni się do powstania przychodu

należy uznać, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prywatna sprzedaż praw majątkowych (niebędących nieruchomościami) podlega opodatkowaniu
jeśli nie stanowi rezultatu prowadzenia działalności gospodarczej - tylko wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Stąd obecna sprzedaż Y. przez Podatnika nie będzie skutkować ustaleniem dochodu z takiej transakcji, gdyż do nabycia kryptowalut (jako praw majątkowych) przez Podatnika dochodziło w latach 2011 - 2014 - czyli dawniej niż przed 5 laty od ich nabycia

Ad. 4

W sytuacji przyjęcia niekorzystnej dla Podatnika wykładni obowiązujących przepisów, która doprowadzi do uznania przez DKIS, że obecna sprzedaż Y. (wypłaconych jako odszkodowanie) winna podlega rozliczeniu jako sprzedaż walut wirtualnych - koszt uzyskania takiego przychodu należy ustalić jako równowartość nabycia 321.52471173 Y. Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT: koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zbycia walut wirtualnych winien być: udokumentowany, bezpośredni, poniesiony na nabycie waluty wirtualne oraz związany z jej zbyciem. Walor dokumentacyjny w analizowanej sprawie spełniają akta sądowe z których wynika stan roszczenia Podatnika zaakceptowany na potrzeby tegoż postępowania. Wskazano tam m.in. stan Y. na koncie Podatnika na chwilę kradzieży.

WŁASNE STANOWISKO W SPRAWIE:

Ad. 1

1)Historia giełdy D., która ma znaczenie dla oceny zdarzenia przyszłego:

A.Historię D. opisał m.in. (...) w książce pt. „(…)”, Opublikowano: (…).

B.Giełda D. rozpoczęła działalność w 2006 roku i nie służyła obrotowi Y., bo ten wówczas jeszcze nie istniał. Jej nazwa jest skrótem od (…) - i pierwotnie za jej pośrednictwem dokonywano wymiany kart w popularnej grze karcianej. Strona nie zyskała na popularności i szybko została zamknięta. Jej twórca, który jednocześnie współtworzył popularną sieć wymiany plików, działającą w modelu (…), reaktywował serwis już jako giełdę służącą wymianie Y. na walutę fiducjarną. W marcu 2011 roku sprzedał giełdę D. mieszkającemu w Japonii programiście (…), samemu angażując się w inne projekty.

C.W tym czasie D. była najpopularniejszą giełdą kryptowalut na świecie, która ze względu na posiadanie własnych walut cyfrowych, zachęcała szybkością wymiany walut zwykłych na kryptowaluty. Pomiędzy 2013 oraz 2014 r. 70 proc, transakcji na biteoinie było dokonywanych przez D.

D.było jedną z wiodących giełd biteoinów we wczesnych latach istnienia rynku kryptowalut. Y. zaczął figurować oficjalnie na D. w dniu 17 sierpnia 2010 roku po cenie 0,063 USD. W ciągu następnych miesięcy kurs Y. zaczął rosnąć przełamując kolejne kluczowe poziomy cenowe. Gdy kurs pierwszej kryptowaluty w listopadzie 2013 roku przebił magiczny poziom 1000 dolarów, zaczęły się pierwsze problemy giełdy.

E.W czasach swojej świetności D. była uznawana za centrum handlu Y. Giełda odpowiadała za ponad 70% wolumenu obrotu tym aktywem.

F.Pod koniec 2013 roku zaczęto odnotowywać coraz więcej ataków hackerskich na platformie. Jednak dwa ataki hackerskie, jeden w 2011 r. i kolejny w 2014 r., były na tyle poważne, że japońska giełda biteoinów została zmuszona do podjęcia działań.

G.W dniu 24 lutego 2014 roku poinformowano o zawieszeniu wszystkich transakcji na platformie. Strona giełdy przestała działać. Firma ogłosiła bankructwo, co uzasadniano rzekomym włamaniem na giełdę, w wyniku którego utracono 850 000 (...)ów. Większość skradzionych środków, bo aż 750 tys. Y., należała do inwestorów, korzystających z platformy. Firma złożyła do sadu wniosek o ochronę przed roszczeniami wierzycieli.

H.Podstawową kwestią w prowadzonym postępowaniu upadłościowym było czy wierzyciele wnoszący roszczenia mają prawo żądania zwrotu tokenów, czy wyłącznie niezabezpieczonych wierzytelności w wysokości wartości tokenów na moment złożenia wniosku o upadłość. Miało to kolosalne znaczenie dla poszkodowanych - ze względu na astronomiczny wzrost ceny Y. na rynkach, który sprawił, że wypłata w walutach fiducjamych z dnia upadku byłaby dla poszkodowanych „niekorzystna”, gdyż otrzymaliby za 1 Y. około 450 USD, podczas gdy jego cena w latach: 2019 i 2020 roku oscylowała w granicach kilkunastu tysięcy USD, a w 2021 roku przekroczyła 60 tysięcy USD.

I.Zgodnie z prawem Japonii wszelkie fundusze pozostałe w majątku upadłej firmy po spłacie wierzycieli trafiają do akcjonariuszy. D. było w 88% własnością japońskiej firmy F., w której 100% udziałów posiadał G., co oznaczałoby, iż to właśnie G. stałby się beneficjentem większości upłynnionych środków, bo prawo japońskie nie zezwala na wypłatę wierzycielom więcej niż 100% wartości księgowej ich roszczenia (przeliczonego na JPY, w momencie, gdy Y. kosztował około 450 USD). Pomiędzy grudniem 2017 a lutym 2018 roku E.E. (czyli syndyk giełdy) sprzedał część Y. za kwotę ponad 400 milionów USD celem pokrycia roszczeń wierzycieli.

J.W 2017 roku część wierzycieli złożyła do tokijskiego sądu „Komunikat w sprawie wniosku o wszczęcie cywilnego postępowania naprawczego”. 22 czerwca 2018 roku Sąd Okręgowy w Japonii zgodził się z wnioskiem części wierzycieli i wydał nakaz rozpoczęcia procedury rehabilitacji cywilnej (ang. civil rehabilitation proceedings), jednocześnie zawieszając postępowanie upadłościowe.

K.Decyzja ta zmieniła sposób traktowania utraconych środków, co wynika z różnicy pomiędzy tymi postępowaniami. W postępowaniu upadłościowym wierzytelności niepieniężne zamienia się na wierzytelności pieniężne na podstawie wyceny na moment wszczęcia postępowania upadłościowego (wówczas 1 Y. = około 450 USD). Natomiast w postępowaniu o rehabilitację cywilną roszczenia niepieniężne nie są przekształcane w roszczenia pieniężne w momencie wszczęcia postępowania naprawczego (1 Y. na 1 Y., czyli w przeliczeniu około 50 tysięcy USD). Decyzją tą sąd de facto nakazał wypłatę utraconych środków w krypto walucie, a nie walutach fiducjamych, zgodnie z ceną Y. z dnia złożenia wniosku o upadłość.

L.Sprawa zmiany sposobu traktowania środków utraconych przez użytkowników giełdy budzi nadal wątpliwości, wynikające m.in. niejednolitości sposobu kwalifikowania środków zdeponowanych na giełdach na gruncie krajowych porządków prawnych, co stało się już przedmiotem naukowych opracowań.

M.(...) w książce pt. „Waluty wirtualne jako przedmiot przestępstwa” zwraca uwagę na zagadnienie prawne, które stało się przedmiotem rozpoznania w 2015 roku. Jeden z klientów D. w złożonym pozwie zażądał zwrotu aktywów kryptograficznych zdeponowanych na giełdzie: chodziło o niespełna 459 Y.. Roszczenie zostało oparte na art. 62 japońskiej ustawy o upadłości i w istocie sprowadzało się do określenia statusu prawnego Y. i odpowiedzi na pytanie, czy ten zdematerializowany byt może być przedmiotem własności. Sąd, analizując przedmiotową kwestię, stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 85 japońskiego Kodeksu Cywilnego (Civil Codę): „rzecz materialną definiuje się jako obiekt, który zajmuje przestrzeń taką jak ciecz, gaz, substancja i jest to pojęcie przeciwne wartościom niematerialnym, takim jak roszczenie lub prawa autorskie, lub siła natury (prąd, ciepło i światło). Dlatego Kodeks Cywilny zasadniczo ogranicza przedmiot własności do rzeczy materialnej”. Jednocześnie za niedopuszczalne Sąd uznał rozszerzenie ograniczenia zawartego w art. 85 z uwagi na fakt, iż wierzyciel posiadał wyłączne prawo do kontrolowania swoich środków, za czym argumentował powód, jednocześnie podważając ten argument. Stwierdził bowiem, iż model działania Y. zakłada aktywny udział innych uczestników, których zadaniem jest weryfikacja poprawności transakcji, a co za tym idzie, nie tylko nie jest tak, że: „(...) ma niezbędną cielesność i podatność na wyłączną kontrolę jako przedmiot własności. Dlatego zdaniem Sądu (…) nie może być przedmiotem własności, które jest rzeczywistym prawem”.

N.15 marca 2019 roku syndyk/ powiernik rehabilitacji D.: E.E. poinformował, że zakończył rozpatrywanie wniosków o zwrot utraconych w wyniku bankructwa giełdy funduszy, a wierzyciele będą na bieżąco informowani o statusie swoich roszczeń. Przygotowany przez E.E. plan sanacji został złożony w grudniu 2020 i przyjęty przez sąd w lutym 2021 roku. 22 lutego 2021 roku Sąd Okręgowy w (…) (Japonia) wydał postanowienie o skierowaniu projektu planu sanacji do oceny przez wierzycieli, którzy zostaną poproszeni o głosowanie w celu zaakceptowania lub odrzucenia Projektu Planu Rehabilitacji. Jednocześnie pojawiły się oferty kupna roszczeń za stracone Y.: po 900, a następnie „aż” 1300 USD za 1 Y. (Było to wówczas ponad 200% wartości krypto z momentu upadku giełdy, ale jedynie 7% jego aktualnych notowań z momentu złożenia oferty ceny - około 13 tysięcy USD).

O.W styczniu 2021 roku poinformowano o porozumieniu między firmą H. Inc. a syndykiem masy upadłości D., E.E., na mocy którego wierzyciele D. będą mogli domagać się 90% Y. posiadanych przez syndyka, co pozwoliłoby na odzyskanie choćby części utraconych przez nich środków. Jednocześnie należy mieć na względzie, że według CoinLab, na każdy Y. objęty roszczeniem syndyk posiada tylko 0,23 Y.. Oznacza to, że „hojna oferta” 90% obliczana jest względem 0,23 każdego Y., co realnie dla inwestorów oznacza możliwość szybszego odzyskania 20% utraconych środków bądź oczekiwanie na „całość”, to jest 23% skradzionych Y.

P.Wobec Projektu Planu Rehabilitacji, zatwierdzonego przez większość wierzycieli został wydany przez tokijski Sąd nakaz potwierdzający, że Plan Rehabilitacji stał się wiążący z dniem 16 listopada 2021 roku, otwierając drogę do zwrotu utraconych środków. Jednocześnie wraz z postępowaniem sądowym toczyły się śledztwo dotyczące rzekomej „kradzieży” środków z giełdy. Ustalono, że na przestrzeni 2012 i 2013 roku, niemal przez rok dokonywano systematycznych transferów z kont D. na adresy przestępców, które system D. błędnie interpretował jako depozyty. Analizę przepływów środków i opis całego przeprowadził (...). Ponad300 tysięcy skradzionych Y. przesłane zostało na giełdę Y.-e założoną w czerwcu 2011 roku, czyli niedługo przed pierwszymi atakami na D.. Jej założycielem był (…), a jego giełda była przez lata utożsamiana z miejscem, w którym prane są pieniądze nie tylko z giełdy D., ale również ukradzione z giełd Y., Bitfloor i innych miejsc. Środki zostały sprzedane, część trafiła na zewnętrzne portfele należące do Y.-e, uwiarygadniając tezę o udziale (…) w procesie ich prania. Sam (…) w czerwcu 2017 roku został aresztowany w Grecji na podstawie międzynarodowych nakazów aresztowania wydanych przez Stany Zjednoczone, Francję i Rosję pod zarzutem wyprania co najmniej 4 miliardów USD za pośrednictwem Y.

2)Aktualne zasady opodatkowania inwestycji w kryptowaluty

A.Obecnie w Polsce (od roku 2019) przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT) i podlega opodatkowaniu stawką liniową w wysokości 19%. Opodatkowaniu podlega dochód, czyli różnica między przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Inaczej mówiąc, jest to wypracowany zysk. Przychód powstaje jeśli dokonuje się sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze lub na wolnym rynku, czyli wymienia się waluty wirtualne na prawny środek płatniczy. Ponadto przychód powstaje jeśli dokonuje się zapłaty walutami wirtualnymi za towar, usługę lub prawo majątkowe niebędące walutą wirtualną lub reguluje się inne zobowiązania. Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi, niezależnie od tego czy dokonywana na giełdzie, czy też jednostkowo, pozostaje obojętna w podatku dochodowym. Przychodów ze sprzedaży walut wirtualnych nie łączy się z innymi przychodami z kapitałów pieniężnych. Data uznania środków na rachunku bankowym podatnika na giełdzie wymiany kryptowalut jest datą rozpoznania przychodu; przychodu nie należy rozpoznawać dopiero w dacie wyprowadzenia środków z rachunku wirtualnego na rachunek bankowy podatnika.

B.W chwili uzyskania przychodów nie trzeba rozliczać różnic kursowych. W efekcie bardzo często dojdzie do wypłaty w walucie obcej po zamianie kryptowaluty na wartości pieniężne, a dopiero później - do zamiany środków w tej walucie - na złotówki. Zamiana waluty po realizacji transakcji kryptowalutą lub przeliczenie jej przez bank lub giełdę kryptowalut według określonego kursu innego niż średni kurs NBP na złotówki - nie generuje kosztu po stronie podatnika. Bez znaczenia pozostanie, czy kryptowaluta pochodzi ze środków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też zakup dokonywany był w sposób zupełnie niezwiązany z przedsiębiorstwem. Przychodu nie wykazuje się w związku z transakcją zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Transakcja pozostaje neutralna podatkowo aż do momentu, gdy któraś kolejna z wymienionych kryptowalut zostanie sprzedana albo zostanie zamieniona na towar/usługę. W tym przypadku dochodzi do rozliczenia podatkowego transakcji.

C.Z kolei, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są udokumentowane wydatki jakie podatnik bezpośrednio poniósł na nabycie walut wirtualnych oraz koszty związane ze zbyciem walut wirtualnych, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w sprzedaży tych walut. Wszystkie koszty jakie poniesiono się w danym roku podatkowym, wykazuje się w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku podatnik uzyskał przychody, czy też nie. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie walut wirtualnych przewyższające przychód uzyskany ze zbycia walut wirtualnych (bądź też w danym roku nie uzyska przychodu z tego tytułu) to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku w/w nadwyżkę potraktuje się w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Do kosztów można zaliczyć wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych co oznacza, że za koszty uzyskania nie uznaje się kosztów finansowania zakupu walut wirtualnych (np. pożyczek, kredytów itp.). Wszystkie wymiany walut muszą być wykazane w walucie polskiej według kursu NBP z dnia poprzedzającego transakcję.

D.Kosztów z wymiany kryptowalut nie rozliczamy metodą łączenia ich z konkretnymi przychodami i rozliczania dopiero w roku sprzedaży kryptowaluty. Są one rozliczane na bieżąco, w okresie ich poniesienia. Oznacza to, że co roku można swobodnie kupić kryptowaluty i przypadku wygenerowania wcześniej dochodu - zmniejszyć jego wartość bieżącymi zakupami kolejnej kryptowaluty.

E.Typowym jest korzystanie w stosunku do kryptowalut z dokumentów wadliwych (przy transakcjach na giełdach waluty wirtualnej - bez danych sprzedawcy) co powoduje, że koszt identyfikuje się na podstawie dokumentów zawierających następujące informacje (łącznie potwierdzające ponoszenie określonego kosztu):

rodzaj kryptowaluty,
nazwę,
kod/oznaczenie identyfikujące kryptowalutę,
liczbę, datę i sposób nabycia,
koszt nabycia.
potwierdzenia przelewów bankowych na rachunek giełdy kryptowalut,
wyciągi elektroniczne z giełd,
arkusze potwierdzające dokonanie transakcji,
wiadomości elektroniczne lub generowane w ramach kont giełdy potwierdzające transakcje.

F.Przychód z kryptowalut może być sumowany wyłącznie z pozostałymi przychodami z kryptowalut (nie można łączyć go z przychodem ze sprzedaży akcji, udziałów, praw finansowych). Koszt poniesiony na nabycie kryptowalut może być sumowany wyłącznie z pozostałymi kosztami z kryptowalut (nie sumujemy go z kosztami nabycia akcji, udziałów itd. znajdujących się w grupie kapitałów pieniężnych).

G.Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Oznacza to, że nie można mówić o stracie podatkowej, którą można rozliczać w większości przypadków do 5 lat kalendarzowych, ale o nadwyżce, którą rozlicza się w roku następnym.

H.Pojęcie „w roku następnym” nie jest jednoznaczne i należy uważać na następujące kwestie:

a)rok następny jest pojedynczy co sugerowałoby, że nadwyżkę należy rozliczyć w kosztach wyłącznie w jednym roku - nie można jej podzielić, jeśli w roku kolejnym wystąpi przychód i koszt, to podatnik nie musi w ogóle z nadwyżki z lat poprzednich korzystać i rozliczyć wyłącznie koszty poniesione na bieżąco;

b)ustawodawca kilkakrotnie posłużył się w ustawie o PIT oznaczeniem „rok bezpośrednio następujący”, a w tym miejscu wskazał, że rozliczenie ma mieć miejsce w roku następnym, a nie w roku bezpośrednio następnym; nasuwa się pytanie czy rokiem następnym po 2023 jest wyłącznie 2024 (ten jest bowiem bezpośrednio następnym), czy również 2025, 2026...2040 (te są następne, bo nie poprzedzają roku 2023). Wydaje się, że druga z odpowiedzi nie jest pozbawiona podstaw wykładni językowej a to sugerowałoby, że nadwyżkę poniesionych kosztów nad przychodami można wykazać w każdym kolejnym roku, w którym przychód wystąpi (jeśli podatnik zdecyduje się jeszcze rozliczać w kryptowalutach lub inwestować w nie i osiągnie przychód);

c)uznając, że nadwyżkę można rozliczyć wyłącznie w jednym roku i nie musi to być rok bezpośrednio następujący po roku jej wykazania uznać należy, że podatnik może swobodnie zdecydować kiedy przychód będzie na tyle duży, by pokryć go całą wartością (lub jak największą wartością) wykazanej nadwyżki kosztów z lat wcześniejszych. Dopuszczalne jest łączenie nadwyżki z kilku lat i rozliczanie ich w jednym kolejnym (następnym roku).

I.Od kryptowalut podatku nie trzeba płacić w trakcie roku, w szczególności bezpośrednio w związku ze sprzedażą. Kryptowaluty rozlicza się dopiero na koniec roku w deklaracji rocznej i płaci wyłącznie roczny podatek od całości rozliczeń. A zatem np. jeśli podatnik w jednym miesiącu uzyskał dochód ze sprzedaży, a w drugim poniósł wyższe koszty niż przychód to ostatecznie kwoty te porównuje w zeznaniu rocznym i w deklaracji rocznej płaci podatek od różnicy ze wszystkich transakcji krypto walutami w trakcie roku.

J.Odpowiednim formularzem do rozliczenia dochodów z kryptowalut jest PIT-38, a termin złożenia zeznania za rok poprzedni upływa 30 kwietnia roku następnego. Zeznanie podatkowe należy złożyć, nawet jeśli w danym roku podatkowym nie sprzedawało się kryptowalut. Koszty wykazać należy nawet, jeśli nie uzyskano w danym roku żadnych przychodów. Może wystąpić sytuacja, gdy PIT-38 zawierać będzie wykazane koszty nabycia kryptowaluty i brak jakichkolwiek przychodów z tytułu ich sprzedaży. W kolejnym natomiast roku dojdzie do wykazania samej wartości przychodu ze sprzedaży - bez ustalenia z tego tytułu kosztów.

K.Dla zysków z odpłatnego zbycia kryptowalut ma zastosowanie danina solidarnościowa, czyli jeśli całkowity dochód wraz z dochodem ze sprzedaży kryptowalut przekracza 1 min zł, to trzeba dodatkowo zapłacić 4 % od uzyskanego dochodu powyżej 1 mln zł.

L.Kryptowaluty można trzymać na wielu platformach. Jeśli chodzi o podatki, nie ma znaczenia, gdzie administrator danej platformy ma siedzibę. Wszystkie oficjalne giełdy kryptowalut gromadzą dane osobowe użytkowników, zgodnie z przepisami dotyczącymi przeciwdziałania praniu pieniędzy i wymianie informacji podatkowych. Waluty wirtualne są przedmiotem handlu elektronicznego i mogą stanowić źródło przychodu, więc polski rezydent podatkowy winien uwzględnić przychody z kryptowalut w swojej rocznej deklaracji podatkowej. Jeśli tego nie uczyni należy pamiętać, że w sytuacji, gdy użytkownik giełdy kryptowalut dokona przelewu środków (czyli pieniędzy), które uzyskał np. z tytułu wymiany waluty wirtualnej, odpłatnego zbycia waluty wirtualnej czy zapłaty walutą wirtualną - polskie organy podatkowe zostaną o tym powiadomione, gdy użytkownik posiada polską rezydencje podatkową.

M.Sprzedaż lub wymiana kryptowalut poza obrotem zawodowym, która jest nieobjęta podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, powinna skutkować obowiązkiem płatności podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jednego procenta. Mimo tego Ministerstwo Finansów nakazało wstrzymanie poboru podatku od podatników nabywających kryptowaluty w drodze umowy sprzedaży lub zamiany w przypadku zawarcia umów będących podstawą transakcji w okresie od 13 lipca 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku. Do tego czasu planowane było wprowadzenie wyraźnego ustawowego zwolnienia sprzedaży walut wirtualnych lub wymiany kryptowalut z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nowe przepisy, które weszły w życie 1 lipca 2020 roku, bezterminowo zwalniają transakcje kryptowalutami z podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że większość operacji z kryptowalutami, takich jak kupno, sprzedaż, wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty czy na waluty fiat, nie powinna być obciążona tym podatkiem.

3)Rozliczenie przychodu ze zbycia kryptowalut z giełd, których serwery są ulokowane poza granicami RP

A.Z przytoczonych już przepisów wynika, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi (kryptoaktywami) na gruncie prawa polskiego stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Do przychodów tych zalicza się przychody ze sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze oraz na wolnym rynku, czyli z wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy.

B.By ustalić jak to zagadnienie traktowane jest na gruncie prawa międzynarodowego należy sięgnąć do właściwej umowy międzynarodowej. Zgodnie bowiem art. 30b ust. 5a ustawy PIT, do opodatkowania przychodów z wirtualnych walut stosuje się zapisy właściwej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

C.W sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 typowej umowy, gdzie unormowano, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w innych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

D.Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. W rezultacie wszelkiego rodzaju zbywalne rzeczy oraz prawa, które mają wymierną i realną wartość gospodarczą, podlegają pod regulację art. 13 ust. 5 typowej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

E.Taki sposób wykładni przepisów potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem jest treść interpretacji Dyrektora KIS z 4 grudnia 2017 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.296.2017.2.EC), gdzie wskazano, że choć waluta wirtualna nie ma materialnej postaci, to jednak jest to prawo zbywalne, będące przedmiotem obrotu gospodarczego. Podatnicy mają możliwość swobodnego nabywania i zbywania wirtualnej waluty, korzystając w tym celu z serwisów wymiany waluty wirtualnej. W związku z powyższym zastosowanie znajduje art. 13 ust. 5 Konwencji, w myśl którego zyski z przeniesienia własności wirtualnej waluty podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

F.W świetle powyższego dochód z tytułu obrotu wirtualną walutą jest opodatkowany w tym kraju, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania. W rozumieniu prawa podatkowego chodzi o rezydencję podatkową, która to przede wszystkim jest definiowana jako miejsce, gdzie podatnik posiada ośrodek interesów życiowych. Takie rozumienie przepisów oznacza zatem, że rozliczenie zagranicznych wirtualnych walut odbywa się wyłącznie w kraju rezydencji. Skoro zatem opodatkowanie ma miejsce tylko w jednym kraju, to bezzasadne w tym przypadku jest stosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ do takiego w ogóle nie będzie dochodziło.

G.W sytuacji, gdy polski podatnik zajmuje się obrotem wirtualną walutą w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - zastosowanie znajdą wyłącznie polskie przepisy ustawy PIT. W świetle art. 30b ust. 5e ustawy PIT, jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiąga dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

H.Natomiast w myśl art. 30b ust. 5f ustawy PIT w przypadku podatnika uzyskującego dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5e stosuje się odpowiednio. W rezultacie, w przypadku gdy osoba fizyczna mieszkająca w Polsce dokonuje zakupu oraz sprzedaży wirtualnej waluty w kraju, z którym RP nie ma podpisanej umowy międzynarodowej, to tego rodzaju dochód podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce (19-procentowy podatek od kapitałów pieniężnych), jak i w kraju źródła dochodu. W tym przypadku od polskiego podatku podatnik może odliczyć podatek zapłacony za granicą. Dokonuje się tego w rocznym zeznaniu PIT-38 wraz z załącznikiem PIT/ZG.

4)Kwalifikacji obecnych spłat z D.

A.W analizowanym przypadku, giełda D. zamknięta w 2014 r. oficjalnie ogłosiła, że zamierza zwrócić monety Y. należące do jej byłych użytkowników. Tzw. „plan rehabilitacji” został wydany w listopadzie 2021 r. - 10 lat po ataku, w wyniku którego z giełdy skradziono 850 tys. monet Y. W terminie ogłoszenia spłat D. posiada 137 tys. Y. do rozdystrybuowania wśród swoich wierzycieli. W ramach „planu rehabilitacji” - platforma kryptowalutowa zamierzała rozdystrybuować 137 tys. Y. wśród swoich wierzycieli. Z mediów wynikało, że rozesłane w formie mailingu ogłoszenie zawierało także informację o wykupie środków przez syndyka o łącznej wartości 7 miliardów jenów (46,9 miliarda dolarów), który pochodzi z już zrealizowanych aktywów powierniczych. Natomiast w jeszcze innym dokumencie kurator/powiernik E.E. informował, że w dniu 17 listopada 2023 r. otrzymał umorzenie kwoty 7 073 684 082 JPY z Aktywów Powierniczych jako kwotę niezbędną do sfinansowania spłaty Roszczeń. Wartość Aktywów Powierniczych po takim umorzeniu wynosi 8 812 899 304 JPY.

B.Na podstawie fragmentów poniższych dokumentów (sam „Plan Rehabilitacji wraz z załącznikami liczy 215 stron) na potrzeby niniejszej analizy ustalono:

a)Wobec D. Co., LTD - przed sądem w Japonii toczy się postępowanie, na potrzeby którego dawna giełda krypowałut, ma obecnie status dłużnika rehabilitacyjnego. W dniu 28 lutego 2014 r., D. Co., Ltd., złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w Japonii o rozpoczęcie postępowania naprawczego. Jednakże w dniu 16 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy w Japonii oddalił wniosek i wydał tymczasowe zarządzenie administracyjne. Następnie w dniu 24 kwietnia 2014 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego. W związku z znaczną zmianą kursu Y. oraz niekorzystnymi zapisami prawa upadłościowego w Japonii, w dniu 24 listopada 2017 r. niektórzy wierzyciele złożyli do Sądu wniosek o wszczęcie postępowania Naprawczego. Sąd się do tego wniosku się przychylił w dniu 22 czerwca 2018 r. i wydał postanowienie o wszczęciu postępowania naprawczego.

b)Postępowanie rehabilitacyjne” (naprawcze) wobec D. jest prowadzone przez Sąd Rejonowy w Japonii, sygnatura akt sprawy: (…).

c)przydzielono opiekuna rehabilitacji (postępowania naprawczego), nazywanego też w dokumentach kuratorem czy powiernikiem w osobie: radcy prawnego: E.E..

d)Za użytkownika giełdy uznaje się: użytkownika giełdy Y. dłużnika rehabilitacyjnego, który posiada roszczenia rehabilitacyjne, oraz użytkownika, który nabywa roszczenia rehabilitacyjne od takiego użytkownika w drodze cesji wierzytelności lub innej szczególnej sukcesji lub w drodze dziedziczenia lub innej ogólnej sukcesji, dziedziczenia ogólnego.

e)Roszczenie Rehabilitacyjne Waluty „Fiat” oznacza roszczenie o zwrot gotówki.

f)Roszczenie naprawcze „Y.” oznacza roszczenie o zwrot Y.

g)Jedynymi źródłami wypłat w projekcie „Planu rehabilitacji” są denominowane w jenach, kryptowaluty i inne aktywa, które są faktycznie w posiadaniu dłużnika pomniejszone o wszelkie koszty wymagane do przeprowadzenia postępowania.

h)Roszczenia rehabilitacyjne zasadniczo podzielone na dozwolone roszczenia w walucie „Fiat” i w kryptowalutach. W przypadku roszczeń we ,„Fiat” - przewidziano jedynie wypłaty gotówką.

i)Przyjęto, że na dzień 14 czerwca 2023 r. w majątku dłużnika znajduje się 141686.37113089 Y. oraz 142846.36381295 Z. Dochodzenie powiernika Rehabilitacyjnego w sprawie tego, czy dłużnik posiada dodatkowe Y. jest w toku.

j)Zgodnie z Planem Rehabilitacji przewidziano spłatę podstawowa, spłata pośrednią i wcześniejsza spłata ryczałtowa.

k)Liczba uprawnionych do spłat wynosi ponad 40.000 na całym świecie.

C.Zdaniem (...) (auta publikacji: (...)), gdy w 2017 roku Sąd przychylił się do wniosku część wierzycieli o wszczęcie cywilnego postępowania naprawczego, decyzja ta zmieniła sposób traktowania utraconych środków. Miało to wynikać z różnicy pomiędzy tymi postępowaniami. W postępowaniu upadłościowym wierzytelności niepieniężne zamienia się na wierzytelności pieniężne na podstawie wyceny na moment wszczęcia postępowania upadłościowego (innymi słowy zamienia 1 Y. na około 450 USD). Natomiast w postępowaniu o rehabilitację cywilną (naprawczym) roszczenia niepieniężne nie są przekształcane w roszczenia pieniężne w momencie wszczęcia postępowania naprawczego (1 Y. na 1 Y., czyli w przeliczeniu około 50 tysięcy USD) 1862 . Decyzją tą sąd de facto nakazał wypłatę utraconych środków w kryptowalucie, a nie walutach fiducjamych zgodnie z ceną Y. z dnia złożenia wniosku o upadłość. Należy mieć jednak na uwadze niejednolitość sposobu kwalifikowania.

D.Poza sporem pozostaje, że obecne wypłaty dokonywane na rzecz Podatnika przez kuratora giełdy D. stanowią spłaty dokonywane w toku czy w wyniku sądowego postępowania naprawczego. Weryfikacji wymaga czy otrzymanie tego typu należności z zagranicy podlega PIT lub czy może jest wolne od podatku dochodowego.

5)Odszkodowanie z zagranicy a podatki?

A.Jak zawsze w tego typu sytuacjach, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do zapisów właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowy tego rodzaju nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do otrzymanej spłaty sądowej czy odszkodowania, dlatego też trzeba odnieść się do przepisów stanowiących o tzw. pozostałych przychodach. Jeden z końcowych przepisów każdej umowy międzynarodowej stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to, skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane świadczenie odszkodowawcze podlega w takim przypadku opodatkowaniu tylko w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania podatnika jest Polska. W konsekwencji należy stosować wyłącznie polskie przepisy podatkowe.

B.Z uwagi na fakt, że należność pochodziła z Japonii - pod uwagę należy wziąć postanowienia umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio w dniu 20 lutego 1980 r. (Dz.U. 1983 Nr 12, poz. 60). Zgodnie z jej art. 22 ust. 1: części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie. Zważywszy na treść UPO, zawartej między Polską a Japonią - w opisanym przypadku należy zatem kierować się polskimi przepisami.

C.W tym zakresie kluczowe staje się wskazanie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym;

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c;

g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

D.Zwolnieniem określonym w przytoczonym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalone zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

E.Pojawia się zatem pytanie, czy opisane zwolnienia można zastosować do odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów innych krajów. Analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT prowadzi do wniosku, że regulacja ta nie odwołuje się do przepisów konkretnych ustaw czy wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. To oznacza, że stosowania przywołanego zwolnienia od podatku nie można ograniczać do odszkodowań wydanych na podstawie przepisów ustaw i wydanych na ich podstawie rozporządzeń wchodzących w skład polskiego prawodawstwa.

3.4011.302.2017.1.Przywołana regulacja nie wyklucza m.in. przepisów prawa wewnętrznego innych państw UE. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 22 września 2017 roku, nr 0114-KDIP3-1.4011.302.2017.1.MS2, treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT wskazuje, że należy brać pod uwagę również przepisy prawa wewnętrznego innych państw, w tym wyroki i ugody sądowe zawarte przed zagranicznym sądem.

F.Takie stanowisko jest również ugruntowane w orzecznictwie, czego przykładem może być wyrok NSA z 31 lipca 2012 roku, II FSK 2593/10, gdzie sąd wprost wskazał, że nie można zaakceptować różnego traktowania podatnika tylko z uwagi na fakt, że podatnik prawo do odszkodowania uzyskał, pracując poza granicami RP, tj. w innym państwie członkowskim na podstawie obowiązującego tam ustawodawstwa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw uzasadniających różne traktowanie podmiotów prawa, będących w takiej samej sytuacji (tj. uprawnionych do otrzymania świadczeń odszkodowawczych), wyłącznie na podstawie kryterium pochodzenia aktu prawnego, na podstawie którego przyznano dane świadczenie.

G.Podsumowują należy wskazać, że zagraniczne odszkodowania stanowią przychód podatkowy regulowany polskimi przepisami ustawy PIT. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku konieczne będzie odprowadzenie podatku, ponieważ możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniem od PIT zostały objęte odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzone przez sądy z różnych tytułów.

6)Typy należności przyznanych w toku postępowania sądowego wolne od PIT

A.Odszkodowanie jest rekompensatą przysługującą wybranemu podmiotowi, który doznał szkody (uszczerbku) w majątku (szkoda majątkowa) lub w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). Wychodzi się więc z założenia, że skoro dana osoba poniosła stratę i otrzymała rekompensatę „wyrównawczą”, nie wzbogaciła się podczas całej operacji. Gdyby było inaczej (na przykład wypłacono jej odsetki za zwłokę), powinna wykazać taki dochód w zeznaniu podatkowym (w pozycji inne źródła).

B.Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

C.Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

D.Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jego odszkodowawczy charakter. Ww. przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

E.Na podstawie ww. przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym, zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r. znak 0113-KDIPT2- 2.4011.581.2023.3.KK).

F.Podobnie przepisy interpretują sądy administracyjne. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 29 marca 2022 r., wydanego w sprawie II FSK 1822/19 wskazano, że przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdorazowo należy dokonywać analizy, czy otrzymane odszkodowanie zostało przyznane za rzeczywistą stratę (damnum emergens), czy za utracone korzyści (lucrum cessans).

G.Podczas badania niniejszej sprawy nie natknęliśmy się na interpretacje czy wyroki, dotyczące podatkowych skutków dokonywania spłat przez okradzione giełdy kryptowalut. W obrocie prawnym istnieją jednak interpretacje podatkowe, wydane dla zdarzeń dotyczące kradzieży środków z rachunków bankowych.

H.Z części z nich wynika z nich, że jeśli bank dobrowolnie zrekompensuje klientom skradzione pieniądze, otrzymany zwrot należy opodatkować. Chodzi o sprawy wyłudzeń, które klienci zgłaszają na policję, a jednocześnie występują do banku o wyrównanie strat. Bank wypłaca odszkodowanie, nawet jeśli strata nie powstała z jego winy. Kieruje się chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych, aby klient nadal korzystał z jego usług. Poza tym spór negatywnie wpłynąłby na wizerunek instytucji. Wypłata ma charakter odszkodowawczy - do wysokości poniesionej szkody finansowej. Bank płaci rekompensatę za faktycznego sprawcę, ponosząc ekonomiczny ciężar szkody oraz ryzyko nieodzyskania środków. Jednocześnie klient ma zwrócić bankowi rekompensatę, jeśli uda się wyegzekwować wyłudzone pieniądze od sprawców. Zdaniem DKIS, w takich przypadkach nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Dotyczy ono odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Tymczasem bank nie ma obowiązku wypłacania rekompensat ofiarom oszustw ani na podstawie ustawy o usługach płatniczych, ani na podstawie kodeksu cywilnego. W przypadkach gdy reklamacja klienta jest uznawana przez bank za niezasadną (winy za wystąpienie nieprawidłowości nie można przypisać bankowi), niemniej bank decyduje się dokonać wypłaty rekompensaty, winna zostać wystawiona informacja PIT-11, zaś wypłacone środki należy wykazać jako przychód z innych źródeł" - uznaje DKIS.A. W tym miejscu wskazać należy, że w opisanych wyżej przypadkach organy podatkowe interpretował obowiązujące przepisy również korzystnie dla podatników. Dla przykładu w piśmie z dnia 11 maja 2022 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.373.2022.1.AK, uznano pieniądze zwrócone przez bank w związku z kradzieżą z rachunku bankowego podatnika jako niestanowiące przychodu. Zdaniem DKIS: przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. W sytuacji, gdy wnioskodawczyni stała sią ofiarą cyberprzestępstwa, wskutek którego pozbawiona została zdeponowanych na rachunku bankowym środków pieniężnych i otrzymała od Banku zwrot skradzionych środków pieniężnych, trudno uznać, że po stronie wnioskodawczyni doszło do przyrostu masy majątkowej. Tym samym nie doszło do uzyskania przychodu. Zwrot skradzionych środków pieniężnych - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem zwrotu skradzionych środków pieniężnych jestA. Tożsamo stwierdzono w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2022 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.237.2022.2. Warte zauważenia jest, Interpretacja dotyczyła sytuacji, gdy właściciel rachunku bankowego stał się ofiarą Banku i bezprawnego dysponowania oszczędnościami przez pracownika tegoż Banku, co skutkowało pozbawieniem części zdeponowanych na rachunku bankowym środków pieniężnych. W trakcie wyjaśnień okazało się, że pracownik Banku bez zgody Klientki przekazał środki pieniężne na 3 letnie obligacje do Towarzystwa (...).W związku z powyższym Klientka złożyła reklamację, w wyniku której otrzymała od Banku zwrot zabranych środków pieniężnych. DKIS potwierdził, że po stronie Klientki nie doszło do przyrostu masy majątkowej, ponieważ otrzymała jedynie zwrot odpowiadający utraconej kwocie. Dodatkowo Klientka straciła odsetki należne od wpłaconych i zdeponowanych na rachunku bankowym na okres 1 roku środków pieniężnych. Mając na uwadze powyższe DKIS potwierdził, że wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu, który winien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwrot zabranych środków pieniężnych - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem zwrotu skradzionych środków pieniężnych jest wyrównanie straty i nie generuje to powstania u Pani przychodu w rozumieniu ww. ustawy. DKIS dodatkowo przychylił się do stanowiska wnioskodawczym, że Bank nie powinien wystawiać i przesyłać z tego tytułu do właściciela rachunku bankowego informacji PIT-11. Co do niniejszej interpretacji warte zauważenia jest, że nie odwołano się w niej do katalogu z art. art. 21 ustawy PIT zawierającego kwoty wolne od podatku.t wyrównanie straty i nie generuje to powstania u podatniczki przychodu w rozumieniu ww. ustawy.A. Na podstawie analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego można przyjąć, że spłata zarządzona przez japoński sąd nie miała związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Było to bowiem odszkodowanie przyznane osobie fizycznej, co oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy o PIT, czyli: (...) z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (...). Na obecnym etapie sprawy wydaje się również, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o PIT, czyli: (...) z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień (...) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

7)Dodatkowo przegląd dokumentów źródłowych oraz głosów z piśmiennictwa, dotyczących przebiegu postępowania sądowego co do D. pozwalają stwierdzić, że spłata dokonana od giełdy D. na rzecz Podatnika dotyczy li tylko zwrotu skradzionych kryptowalut lub ich równowartości w pieniądzu (i to nie to całości portfela, ale jedynie części odzyskanej przez kuratora). W konsekwencji celem spłaty było pokrycie rzeczywistej szkody poniesionej przez Podatnika, a nie wypłata z tytułu utraconych korzyści, które mógłby osiągnąć, np. gdyby w lutym 2014 giełda nie zawiesiła działalności z powodu kradzieży. Stąd istnieją faktyczne przesłanki by uznać, że przyznana spłaty spełnia warunki z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, zgodnie z którymi: wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Czy przychód ze zbycia części odszkodowania?

A.W przypadku otrzymania odszkodowania za utracone mienie m.in. art. 21 ust. 1 w pkt 3b ustawy o PIT zawiera generalną zasadę, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są otrzymane inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

B.Bez znaczenia dla tego powyższego zwolnienia z PIT jest okoliczność, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Podatnik ma otrzymać odszkodowanie zarówno w formie pieniężnej, jaki w postaci Y.

C.Stosownie do treści art. 363 § 1 ustawy - Kodeks cywilny naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Stąd należy uznać, że będziemy mieli do czynienia z odszkodowaniem zarówno wówczas gdy będzie ono miało ono charakter pieniężny, rzeczowy jak i pieniężno - rzeczowy.

D.Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe przez odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy rozumieć szczególny rodzaj świadczenia polegający na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT nie wymaga dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, by zadośćuczynienie czy zadośćuczynienie było wypłacone na podstawie polskich przepisów lub ugody zawartej przed polskim sądem. Przepis ten nie ogranicza też zwolnienia przedmiotowego do ewentualnych odszkodowań lub zadośćuczynień wypłaconych wyłącznie w kraju (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej 20 grudnia 2019 r., sygn. 0H3-KDIPT2-2.4011.555.2019.2.SR oraz w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2016 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu, sygn. ILPB2/4511-1-1149/15-2/TR).

E.Zważywszy na fakt, że Podatnik obecnie - czyli w roku 2024 otrzymał odszkodowanie wypłacone m.in. w postaci ok. 47.99 Y. (spośród utraconych w roku 2014 ponad 321 kryptowalut) oraz pewnej kwoty w pieniądzu (co wynika z faktu, że Giełda D. odzyskała jedynie niewielki procent skradzionych Y.). Przy czym łączna kwota spłat nie będzie stanowić równowartości Y. utraconych w wyniku kradzieży - należy uznać, że wartość uszczerbku majątkowego Podatnika nie zostanie w pełni zrekompensowana. Dodatkowo sposób wypłaty odszkodowania nie może prowadzić do zmiany statusu świadczenia. Pomimo wypłaty części odszkodowania w Y. nadal jest to należność przyznana przez sąd w celu naprawieniu szkody, czyli uszczerbku majątkowego, jakiego doznał Podatnik. W sytuacji, gdyby całość odszkodowania została przekazana w pieniądzu - cała kwota podlegałaby zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstaw, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy PIT. Wypłata części odszkodowania w Y. - nie zmienia faktu, że całość należności przyznanej przez japoński sąd i przekazanej polskiemu rezydentowi jest wolna od podatku dochodowego. W art. 21 ust. 1 pkt 3b PIT nie zawarto zastrzeżenia co do sposobu czy formy przekazania odszkodowania przyznanego w wyniku postępowania sądowego. W analizowanej normie wskazano jedynie, że wolne od podatku jest: inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

A. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Brak jednak zapisu, by za taki przychód trzeba było uznać także spieniężanie odszkodowania przyznanego i wypłaconego w Y.

B. Zważywszy na ustalony w sprawie stan faktyczny, opis zdarzenia przyszłego oraz odszkodowawczy charakter uzyskanego przez Podatnika świadczenia - należy uznać, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do ustalania dochodu z tytułu planowanej sprzedaży Y. Na potrzeby ustawy PIT: Podatnik nie uzyskał z inwestycji na giełdzie D. przysporzenia majątkowego. Dochodem na potrzeby tego podatku, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze stratą z inwestycji, co wynika m.in. z kradzieży kryptowalut ulokowanych na giełdzie przez Podatnika oraz braku zrekompensowania całości straty przez ofiarę przestępstwa, czyli giełdę D.

Podsumowanie stanowiska Ad. 1

Nie, planowana sprzedaż walut wirtualnych (czyli Y.) przekazanych jako część odszkodowania, przyznanego przez japoński sąd w toku postępowania dotyczącego okradzenia giełdy D. nie przyczyni się do powstania przychodu ze zbycia walut wirtualnych. Wynika to z faktu, że dysponowanie takim odszkodowaniem (nawet wypłaconym w Y.) jest wolne od podatku dochodowego na podst. art. 21 ust. 1 pkt. 3b) ustawy o PIT.

Ad. 2

A. 4 listopada 2018 roku Prezydent podpisał ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, które weszły w życie od nowego roku. Nowe przepisy wprowadziły szereg zmian w zakresie rozliczania kryptowalut, w tym co do zmiany kwalifikacji przychód uzyskanego z tego tytułu.

B. Do końca 2018 r. nie było żadnych przepisów wyjaśniających, do którego źródła przychodu należy kwalifikować zysk ze sprzedaży kryptowalut.

C. Powszechnie przyjmowano, że w takiej sytuacji odpłatne zbycie wirtualnej waluty stanowi zbycie praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT. Zgodnie z treścią art. 18 ustawy PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Organy podatkowe uznawały, że jest to katalog otwarty, w którego ramach mieszczą się również kryptowaluty.

Taki sposób kwalifikacji kryptowaluty potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej A. Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR: w świetle obowiązujących przepisów prawa (...) nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. W odniesieniu do przywołanych uregulowań prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że dla celów podatkowych uzyskany przychód z tytułu sprzedaży zakupionej przez Wnioskodawcę kryptowaluty (...) będzie stanowić - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - przychód z praw majątkowych, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

B. Jeżeli natomiast sprzedaży kryptowalut dokonywał przedsiębiorca w sposób zorganizowany i ciągły, to tego rodzaju czynności kwalifikowane byłyby jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. A. Z opisu stanu faktycznego wynika, że przez cały czas gdy Podatnik przesyłał zakupione w Polsce Y. na Giełdę D. robił to w ramach dysponowania własnym majątkiem a nie w ramach JDG, która została uruchomiona pod koniec funkcjonowania giełdy (bo dopiero we wrześniu roku 2023). Ten fakt, potwierdza również brak uwzględnienia w rozliczeniach JDG za roku 2013 i 2014 wydatków na nabycie Y. Zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami: w przypadku prowadzenia firmy opodatkowanej np. na zasadach ogólnych, przychody uzyskiwane ze sprzedaży kryptowalut należało zaliczać do tradycyjnych przychodów firmy. Na tej samej zasadzie postępować trzeba było z ponoszonymi kosztami uzyskania. W konsekwencji na dochód lub stratę takiego przedsiębiorcy wpływała wartość nabytych oraz sprzedanych Y.. W analizowanym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca, bo Podatnik nabywał Y. jako osoba fizyczna, która ewentualne wydatki i przychód z tego tytułu miała rozliczyć w ramach obrotu prawami majątkowymi.

B. W orzecznictwie podatkowym konfrontowane są dwa odmienne stanowiska dotyczące możliwości ujęcia strat poniesionych do końca roku 2018 w ramach transakcji kryptowalutami. Kontrowersja ta wynika ze zmiany z dniem 1 stycznia 2019 r. zasady rozliczania przychodów i strat z tych transakcji. Przychody z odpłatnego zbycia kryptowalut są zaliczane od tego dnia do kapitałów pieniężnych. Przed tą datą mogły stanowić np. przychody z praw majątkowych albo z działalności gospodarczej.

C. Źródłem tej różnicy stanowisk jest interpretacja art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r. A. Dla przykładu w interpretacji z dnia 8 czerwca 2022 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.249.2022.1.SJ, DKIS potwierdził, że podatnik może rozpoznać koszty nabycia walut wirtualnych w roku ich poniesienia i w roku bezpośrednio następnym oraz też może je rozliczyć także w kolejnych latach podatkowych, bez ograniczenia czasowego w tym zakresie, na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 ustawy o PIT w zw. z art. 22 ust. 14-15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor KIS potwierdził także, że wydatki ponoszone przez podatnika na cenę zakupu kryptowalut na giełdzie kryptowalutowej, w kantorze stacjonarnym lub w przypadku zakupu od osób prywatnych, prowizje giełd lub innych pośredników pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) należy uznać za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy. Wydatki te są bowiem bezpośrednio związane z nabyciem oraz zbyciem waluty wirtualnej i uzyskiwanym z tego tytułu przychodem.

B. Tożsamo uznano w interpretacji z dnia 28 marca 2024 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.18.2024.2.N, gdzie DKIS wskazał, że regulacje obowiązujące od 2019 r. w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym "kolejnym roku" koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej - ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Dodatkowo DKIS w cytowanym piśmie uznał, że: przypadku zmiany rezydencji i rozliczania przychodów ze zbycia walut wirtualnych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem zmiany rezydencji, podatnik wykazuje w zeznaniu PIT-38. Skoro podatnik koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem waluty wirtualnej zanim stał się polskim rezydentem, to ma możliwość rozliczenia ich w związku z uzyskaniem przychodu z ich zbycia - z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych. A. Eksperci są zgodni, że choć wprowadzenie w roku 2019 r. odrębnych regulacji w zakresie opodatkowania walut wirtualnych zmniejszyło niepewność podatników co do zasad rozliczeń, nadal brak pewności w jakim okresie można rozliczać koszty poniesione na nabycie kryptowalut. Czytając przepisy dosłownie można by odnieść wrażenie, że możliwe jest rozpoznanie kosztów jedynie w roku ich poniesienia i w roku następnym. Jednak Dyrektor KIS, konsekwentnie od 2019 r., wydaje pozytywne dla podatników interpretacje i potwierdzają, że koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia walut wirtualnych można rozliczać bez ograniczeń czasowych.

Również korzystnie w sprawie historycznych kosztów wypowiadają się sądy administracyjne, czyli WSA/NSA. Warto przytoczyć tu wyroku z dnia 14 grudnia 2022 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1226/20, dotyczącej wydanej interpretacji podatkowej co do PIT z tytułu obrotu krypotowalutami - w którym NSA ustosunkował się do sporu, dotyczącego wykładni art. 23 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r. Z kolei przepis art. 45 ust. la u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b; 2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c; 3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (ust. Ib). W badanej sprawie, WSA podzielił stanowisko skarżącego, że strata jaką w 2018 r. przyniósł mu handel walutą wirtualną stanowi koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy nowelizującej i kwota tej straty może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w 2019 r., pod warunkiem ich wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r. Odmiennego zdania był organ interpretacyjny, który zakwestionował możliwość rozliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów, po dniu 1 stycznia 2019 r., straty z tytułu handlu walutami wirtualnymi, powstałej do końca 2018 r., z uwagi na zmianę źródła przychodu. NSA przyznał rację WSA, że w odniesieniu do walut wirtualnych sporne koszty uzyskania przychodów, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć do końca 2018 r. na zasadach przewidzianych dla straty, poczynając od 1 stycznia 2019 r. ma prawo uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu przewidzianym w art. 45 ust. la pkt 1 u.p.d.o.f., składanym za 2019 r., jako poniesione i nieodliczone od przychodów. Zdaniem NSA zmiana źródła przychodów nie może godzić w zasadę ochrony interesów prawnych w toku, czyli prawa do rozliczenia straty po 1 stycznia 2019 r. w części nieodliczonej według reguł obowiązujących do końca 2018 r. Warunkiem odliczenia spornych kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie ich w odpowiednim zeznaniu podatkowym, o którym stanowi art. 23 ustawy nowelizującej. Przyjęcie odmiennej koncepcji podważałoby sens wykazywania spornych kosztów podatkowych. Pomimo zaliczenia przychodów z walut wirtualnych do kapitałów pieniężnych i jednoczesnego odejścia od straty na rzecz poniesionych i nieodliczonych kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca w art. 23 ustawy nowelizującej nie ograniczył prawa podatnika do pomniejszenia przychodów z walut wirtualnych należących od 1 stycznia 2019 r. do kapitałów pieniężnych o poniesione i nieodliczone wcześniej koszty uzyskania przychodów, które do końca 2018 r. wpisane były w konstrukcję straty z praw majątkowych. Zdaniem NSA, trafnie WSA powołał się na uzasadnienie projektu nowelizacji z dnia 23 października 2018 r. w zakresie analizowanego art. 23 (na etapie pierwszego czytania był to art. 22), w myśl którego przepis ten reguluje kwestię rozliczania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, jeżeli koszty te zostały poniesione i nierozliczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku podatnik wykazywać będzie te koszty w pierwszym zeznaniu składanym po wejściu w życie ustawy. Warunkiem odliczenia tych kosztów jest wykazanie ich w zeznaniu rocznym składanym za 2018 r. (por. druk sejmowy Sejmu VIII kadencji pierwotnie nr 2860, po pierwszym czytaniu i pracach w Komisji Finansów Publicznych nr 2918).

A.Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd WSA w Lublinie, że zaliczenie przychodów z walut wirtualnych do kapitałów pieniężnych i jednoczesne odejście od straty na rzecz poniesionych i nieodliczonych kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 23 ustawy nowelizującej nie stoi na przeszkodzie skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia przychodów z walut wirtualnych należących od 1 stycznia 2019 r. do kapitałów pieniężnych o poniesione i nieodliczone wcześniej koszty uzyskania przychodów, które do końca 2018 r. wpisane były w konstrukcję straty z praw majątkowych. Prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozwiązanie zawarte w art. 23 ustawy nowelizującej zapewnia podatnikom ochronę interesów w toku, przyznając w istocie po 1 stycznia 2019 r. prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć wcześniej w ramach straty. Stąd NSA za słuszną uznał konkluzję WSA, że: sporne koszty uzyskania przychodów, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć do końca 2018 r. na zasadach przewidzianych dla straty, począwszy od 1 stycznia 2019 r. ma prawo uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu przewidzianym w art. 45 ust. la pkt 1 u.p.d.o.f., składanym za 2019 r., według art. 23 ustawy nowelizującej, jako poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej.

B.Po wydaniu powyższego wyroku przez NSA - doszło do zmiany niekorzystnej dla wnioskodawcy interpretacji: vide pismo z dnia 22 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak 0113-KDIPT2-3.4011.312.2019.10.SJ.

C.Jak wspomniano wyżej, do 2018 r. przychody ze sprzedaży walut wirtualnych były rozliczane najczęściej w źródle: przychody z praw majątkowych. Koszty zakupu kryptowalut były wykazywane w zeznaniu PIT-36, pod warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu ich sprzedaży. W przypadku kosztów, w stosunku do których przychody nie zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2019 r., inwestorzy winni mieć prawo do uwzględnienia tych wydatków w zeznaniu PIT-38 za 2019 r. Jeśli tego nie zrobili we właściwym terminie, wydaje się, że mogą to uczynić (aż do przedawnienia) poprzez złożenie pierwotnego zeznania lub korekty PIT-38 (tu jednak tylko do końca roku 2025). Eksperci zalecają złożenie pierwotnego zeznania PIT-38 za rok 2019 lub jego korekty wraz z zawiadomienia - czynny żal, żeby uniknąć kar przewidzianych w ustawie - Kodeks karny skarbowy za niezłożenie deklaracji podatkowej w terminie. W zeznaniu rocznym za 2019 r. miejsce na wykazanie poniesionych i zarazem nieuwzględnionych w poprzednich latach kosztów znajduje się w pozycji 36. W razie niedopełnienia tej formalności, wydaje się, że koszty sprzed 2019 r. mogą przepaść.

D.Powyższej rekomendacji co do sposobu wykazania historycznych kosztów nabycia kryptowalut nie da się zastosować do analizowanej sprawy. Po pierwsze dlatego, że Wnioskodawcy aż do roku 2024 nie miał żadnej wiedzy, że otrzyma jakąkolwiek spłatę od giełdy D. zamkniętej w roku 2014 - stąd kosztów z tego tytułu nigdzie nie uwzględniał. Co więcej z uwagi na zamknięcie portalu giełdy nie ma dostępu do zestawień transakcji tam poczynionych.

E.Dodatkowo, gdy Wnioskodawca w roku 2014 utracił dostęp do swoich kryptowalut - istniały wątpliwości jak wykazać ewentualnych zysk/stratę z takich transakcji:. Jak wskazywały wówczas urzędy skarbowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26.06.2014 r., sygn.. akt IPPB1/415-276/14-4/EC), (...) i inne pochodne nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego, a jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne.

F.Dodatkowo wątpliwości budziła okoliczność, że osoby fizyczne, dokonujące zakupu i sprzedaży kryptowalut poza działalnością gospodarczą, miały prawo do uwzględnienia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w momencie ich poniesienia. W praktyce sytuacja taka bywała problematyczna z uwagi na różne lata podatkowe, w których zostały poniesione wydatki na nabycie oraz osiągnięte zostały przychody. Przychody osiągnięte w latach następnych mogły zostać pomniejszone nie o faktyczne wydatki, ale o max. 50% straty podatkowej z lat ubiegłych (przed upływem 5-letniego okresu na wykorzystanie straty z danego roku). W przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży kryptowaluty po upływie 5 lat od jej nabycia mogło dojść do sytuacji, kiedy opodatkowaniu podlegał przychód ze sprzedaży bez równoczesnego pomniejszenia o korespondujące z przychodem koszty. Zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania z tytułu zakupu i sprzedaży (...)ów, należało zadeklarować na druku PIT-36, składanym do końca kwietnia roku następującego po rozliczanym roku podatkowym. Obrotu kryptowalutami nie należało więc rozliczać jak przychodu z kapitałów pieniężnych na druku PIT-38 (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 25.02.2014 r., sygn.. akt IPPB2/415-842/13-2/MK).

Podsumowanie stanowiska Ad.2

Ad. 3

A.Dodatkowo oceniając, czy planowa sprzedaż obecnie (czyli w roku 2024 lub w latach następnych) faktycznie winna podlegać opodatkowaniu należy rozważyć następujące aspekty: od nabycia Y. upłynęło ponad 10 lat. zakupów kryptowalut. Podatnik dokonywał nabycia walut wirtualnych prawdopodobnie od roku 2011 aż zamknięcia giełdy, co miało miejsce w lutym 2014 r. Następnie utracił dostęp do konta na portalu, prowadzonym przez giełdę.

B.W lutym roku 2014 (gdy giełdę D. zamknięto) oraz aż do 2018 r. przychody ze sprzedaży walut wirtualnych były rozliczane najczęściej w źródle: przychody z praw majątkowych.

C.Zgodnie zaś z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prywatna sprzedaż praw majątkowych (niebędących nieruchomościami) podlega opodatkowaniu - jeśli nie stanowi rezultatu prowadzenia działalności gospodarczej - tylko wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat od ich nabycia.

D.Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 ustawy PIT: źródłami przychodów są m.in.: (...) 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (czyli: 8 a nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; d) innych rzeczy) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

E.Gdyby nie kradzież kryptowalut, co skutkowało zamknięciem giełdy D. i wszczęciem postępowania sądowego - prawdopodobne jest, że Podatnik nie miałby obowiązku opodatkowania dochodu ze zbycia przez Podatnika kryptowalut. Wówczas taki przychód należało wykazać w deklaracji podatkowej jedynie, gdy do sprzedaży Y. dochodziło przed upływem 5 lat od ich nabycia. Zaś Podatnik kupował systematycznie kryptowaluty od co najmniej od roku 2011 aż do zamknięcie giełdy i zwlekał z ich sprzedażą, gromadząc kryptowaluty na swoim koncie na giełdzie D.

F.Od 1 stycznia 2019 r. za przychód kapitałów pieniężnych uznaje się m.in. przychody ze zbycia waluty wirtualnej.

G.Nowelizacji polskiej ustawy PIT dokonano na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 z dnia 23 listopada 2018 r. W art. 44 ustawy nowelizującej zapisano, że przepisy art.1 (dotyczącego zmian w art. 17 ustawie PIT) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. z wyjątkami nie dotyczącymi zmiany treści art. 17 ustawy PIT.

H.Stąd jeśli zdaniem DKIS planowana sprzedaż Y. (przyznanych i przekazanych jako odszkodowanie na mocy wyroku sądu) miała być przyczynić się do powstania przychodu z walut wirtualnych na podst. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT - należy dokonać wykładni wspomnianego przepisu przejściowego do stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego, bo do nabycia walut wirtualnych przez Podatnika i ich kradzieży doszło przed zmianą prawa - a to zgodnie z podstawowymi zasadami legislacji nie może działać wstecz. Dodatkowo wskutek nowelizacji, przychody ze zbycia walut wirtualnych zaliczono do innego źródła - gdy przez zmianą prawa: brak było jakichkolwiek przepisów normujących ową materią, w praktyce - organy podatkowe uznawały (jednak bez podstawy prawnej), że były to przychód z praw majątkowych). Co również ważne nowelizacja art. 17 ustawy PIT poprzez dodanie pkt 11 - skutkowała również zmianą sposobu ustalania zysku/straty z tego typu transakcji - poprzez ustalanie dochodu w wyniku porównanie przychodu z kosztami jego uzyskania przychodu.

I.Biorąc pod uwagę fakt, że przed 31 grudnia 2018 r. - brak było przepisów normujących do jakiego źródła przychodów zaliczyć uzyskanie przychodu ze zbycia walut wirtualnych oraz sposób nowelizacji przepisów z dniem 1 stycznia 2019 r., co skutkowało zmianą kwalifikacji źródła oraz rozliczania nakładów poniesionych na nabycie walut wirtualnych - ustalenia obowiązków podatkowych Podatnika, poszkodowanego wskutek kradzieży kryptowalut, wynikających ze planowanego zbycia należy dokonać z poszanowaniem zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowanie stanowiska ad. 3

W sytuacji uznania przez DKIS, że obecna sprzedaż Y. przyczyni się do powstania przychodu

należy uznać, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prywatna sprzedaż praw majątkowych (niebędących nieruchomościami) podlega opodatkowaniu
jeśli nie stanowi rezultatu prowadzenia działalności gospodarczej - tylko wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Stąd obecna sprzedaż Y. przez Podatnika nie będzie skutkować ustaleniem dochodu z takiej transakcji, gdyż do nabycia kryptowalut (jako praw majątkowych) przez Podatnika dochodziło w latach 2011 - 2014 - czyli dawniej niż przed 5 laty od ich nabycia.

Ad. 4

A.W sytuacji przyjęcia niekorzystnej dla Podatnika wykładni obowiązujących przepisów (wbrew zasadzie z art. 2a Ordynacji podatkowej, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść Podatnika), która doprowadzi do uznania przez DKIS, że obecna sprzedaż Y. (wypłaconych jako odszkodowanie) winna podlega rozliczeniu jako sprzedaż walut wirtualnych - koszt uzyskania takiego przychodu należy ustalić jako równowartość nabycia 321.52471173 Y.

B.Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT: koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

C.Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być: udokumentowany, bezpośredni, poniesiony na nabycie waluty wirtualnej, związany z nabyciem (zbyciem) waluty wirtualnej. Walor dokumentacyjny w analizowanej sprawie spełniają akta sądowe z których wynika stan roszczenia Podatnika zaakceptowany na potrzeby tegoż postępowania. Wskazano tam m.in. stan Y. na koncie Podatnika na chwilę kradzieży.

D.W tym miejscu zauważyć należy, że przyjęciu się takiej niekorzystnej wykładni przepisów będzie stało w sprzeczności z zasadą legalizmu wyrażonej w art. 120 w Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skoro w przepisach przewidziano, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Nie można z tego wywodzić wniosku, że jeśli taką należność wypłacono nie w pieniądzu a w Y. - to tak wypłacone odszkodowanie jest jednak opodatkowane. Oznaczało by to dyskryminacje części podatników znajdujących się w takim samym stanie faktycznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przesłaną odpowiedzią na wezwanie organu interpretacja dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedaży kryptowalut nie dotyczy skutków podatkowych dotyczących odszkodowania do których odnosi się Pan we własnym stanowisku. Mając na uwadze fakt, iż sprzedaży kryptowalut dokona Pan w roku 2024 lub kolejnych latach treść interpretacji oparto w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2024 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy,

źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy,

odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

W zakresie obrotu wirtualnymi walutami (kryptowalutami) należy wyjaśnić pojęcie „waluta wirtualna”, która została zdefiniowana w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r., poz. 593). I tak, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy,

ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Jak wynika z opisu sprawy:

jest Pan polskim rezydentem podatkowym, wszystkie transakcje wykonywał Pan jako osoba fizyczna, przed ponad 10 laty (co najmniej od roku 2011) rozpoczął Pan nabywanie kryptowaluty Y. (Y.) na polskiej upadłej już giełdzie C. i transferował je na japońską giełdę D.,
nie dysponuje Pan potwierdzeniem zawarcia umowy z giełdą. Posiada Pan potwierdzenia email o posiadaniu konto na D. z dnia 14 lutego 2014 r. Dodatkowo zarchiwizował inną wiadomość email z dnia 11 lutego 2014 r. dokumentująca, że próbował wycofać środki z D. - dyspozycja nie została jednak zrealizowana,
za pośrednictwem polskiej upadłej giełdy C. kupował Pan Y. systematycznie co najmniej od roku 2011 i przesyłał ją na giełdę D. aż do zamknięcia tejże giełdy. Jednocześnie zwlekał Pan z ich sprzedażą, gromadząc kryptowaluty na swoim koncie. W konsekwencji Y. tylko dokupował, nie było żadnych wypłat w postaci waluty fiat (czyli do PLN czy USD),
w kwietniu roku 2014 -Sąd w Japonii wydał postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego, a na stanowisko syndyka tegoż postępowania mianował adwokat E.E. Z kolei w roku 2017 niektórzy wierzyciele złożyli wniosek o wszczęcie postępowania rehabilitacyjnego. W czerwcu 2018 roku Sąd Okręgowy w Japonii zgodził się z wnioskiem części wierzycieli i wydał nakaz rozpoczęcia procedury rehabilitacji cywilnej, jednocześnie zawieszając postępowanie upadłościowe,
w lutym 2014 roku giełda D. zawiesiła transakcje a następnie w tym samym miesiącu strona giełdy zniknęła z sieci. Miało to wynikać z faktu, że giełda została okradziona z ponad 80% kapitału w postaci kryptowalut,
zgłosił Pan roszczenie o ustalenie swoich aktywów za pośrednictwem internetowego system składania wniosków, który został utworzony na potrzeby postępowania naprawczego prowadzonego dla D. Co., Ltd. przed Sądem Rejonowym w Japonii,
brak Panu jednak wiedzy w jaki sposób dokonano przeliczenia roszczenia na dolary,
w dniu 23 lipca 2024 r., otrzymał Pan od Powiernika Rehabilitacyjnego Dłużnika Rehabilitacyjnego D. Co. Ltd, zwrot części krypotowalut - skradzionych z konta Podatnika, prowadzonego na giełdzie D. Zwrot dotyczył: 47.99 Y. oraz 47.Z., które zostały zaksięgowane na Pana koncie na giełdzie X.
posiada Pan potwierdzenie przelewów PLN na upadłą polską giełdę C. oraz U., na której dokonywał Pan zakupów Y. i następnie wysyłał te Y. na D. Tych kilkadziesiąt potwierdzeń PLN dokumentuje przelewy do trzech giełd: (…). Przelewy PLN rozpoczynają się od 2011 roku.

Dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. I tak:

W myśl art. 30b ust. 1b ww. ustawy,

dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy,

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W myśl art. 30b ust. 6a cyt. ustawy,

w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16, który stanowi, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:

udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz
koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,

podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy oraz obowiązującymi w momencie zakupu przez Pana waluty wirtualnej t.j. roku 2011-2014 przepisami prawa podatkowego, nie miał Pan obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym kosztów związanych z zakupem waluty wirtualnej.

W konsekwencji, cena zapłacona za nabycie waluty wirtualnej na mocy transakcji dokonywanej za pośrednictwem upadłej polskiej giełdy potwierdzona stosownym dokumentem, jak wskazuje Pan w uzupełnieniu sprawy - posiada Pan potwierdzenie przelewów PLN na upadłą polską giełdę C. oraz U. (kilkadziesiąt potwierdzeń PLN dokumentuje przelewy do trzech giełd: (...). Przelewy PLN rozpoczynają się od 2011 roku), będzie stanowić dla Pana koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży waluty wirtualnej w roku 2024 lub kolejnych, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również prowizja i inne opłaty związane ze zbyciem waluty wirtualnej (wymianą waluty wirtualnej na walutę tradycyjną) może Pan uznać za koszt w myśl powyższego przepisu.

Jeżeli wartość uzyskanych przez Pana w danym roku podatkowym przychodów ze zbycia waluty wirtualnej będzie równa wartości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podlegających potrąceniu w tym roku podatkowym bądź też niższa od wartości poniesionych kosztów zakupu waluty wirtualnej, to nie uzyska Pan w tym roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Niemniej jednak i tak będzie miał Pan obowiązek wykazania przychodów i kosztów dotyczących odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, w którym uważa Pan, że przychód uzyskany w 2024 r. lub w latach następnych z tytułu planowanego zbycia kryptowalut należy zakwalifikować do źródła: prawa majątkowe, ponieważ w lutym roku 2014 (gdy giełdę D. zamknięto) oraz aż do 2018 r. nie było żadnych polskich przepisów wskazujących, do którego źródła takie przychody należy kwalifikować. Powszechnie przyjmowano, że w takiej sytuacji organy podatkowe odpłatne zbycie wirtualnej waluty traktowały jako zbycie praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

Wskazać należy, iż w roku 2011 i latach następnych zgodnie z przedstawionym opisem sprawy nie dokonywał Pan zbycia waluty wirtualnej dokonywał Pan tylko jej zakupu.

Jak wskazano Panu na wstępie uzasadnienia interpretacji przepisami obowiązującymi w sprawie są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2024 r. tj. aktualne i obowiązujące w dniu sprzedaży waluty wirtualnej a nie przepisy obowiązujące w momencie zakupu kryptowaluty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Kawa z INFORLEX. Upominki świąteczne dla pracowników

Sygnaliści w biurze rachunkowym

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.619.2024.2.AK