Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.538.2024.3.MST

Skutki podatkowe umorzenia części wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia części wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismami z 18 i 25 października br. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą pod adresem A 1, (...). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawca, ze względu na zaawansowany wiek teściów, ich trudną sytuację materialną oraz zdrowotną (...) postanowił zamieszkać wspólnie z nimi i wspólnie z małżonką zająć się ich opieką. Co więcej, samodzielna egzystencja teściów w dotychczasowym miejscu zamieszkania była niemożliwa – ich dom znajdujący się w małej miejscowości był nieocieplony i wymagał ogrzewania węglem, co przerastało fizyczne możliwości teściów. Ze względu na niepełnosprawność teściowej Wnioskodawca chciał nabyć lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym z dostępną windą. Aby zaspokoić potrzeby mieszkalne całej rodziny (łącznie z teściami 6-osobowej) Wnioskodawca zdecydował się na zakup dwóch budowanych przez dewelopera lokali mieszkalnych z wybudowanym w ścianie działowej przejściem wewnętrznym łączącym oba lokale. Zatem oba lokale miały (już od etapu budowy) być de facto jednym samodzielnym lokalem mieszkaniowym o powierzchni wystarczającej na zamieszkanie 6-osobowej rodziny. Co więcej, decyzja o zakupie lokali przez Wnioskodawcę była na etapie zawierania umowy deweloperskiej warunkowana zapewnieniem budującego o stworzeniu powyżej opisanego przejścia wewnętrznego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mimo co do zasady zakupu dwóch lokali mieszkalnych, faktycznie stanowią one jeden samodzielny lokal mieszkalny. Wskazuje na to również fakt nieużywania przez mieszkańców drzwi wejściowych z klatki schodowej „jednego” z mieszkań, czy też wykorzystanie jego korytarza jako spiżarni poprzez jego zabudowanie ścianą wewnętrzną oraz fakt przystosowania oraz wykorzystywania „jednej” z kuchni jako sypialni oraz salonu jako sypialni.

Ze względu na brak środków na zakup opisywanych połączonych „lokali”, które funkcjonalnie stanowią jeden lokal mieszkalny, Wnioskodawca razem z małżonką (z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej) w 2008 roku zawarł z X S.A. umowę kredytu hipotecznego (dalej: Umowa). Kredyt został udzielony w walucie obcej, tj. we frankach szwajcarskich. Zgodnie z Umową kwota kredytu została udzielona w całości na sfinansowanie zakupu formalnie dwóch lokali mieszkalnych. Kredyt został zabezpieczony hipoteką ustanowioną na nieruchomościach wpisanych w odpowiednim dziale księgi wieczystej. Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca rozważa podpisanie z następcą prawnym wskazanego wyżej Banku ugody, w wyniku której zostałaby umorzona pozostała do spłaty suma kredytu, zarówno w części odsetkowej, jak i kapitałowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że „lokale” nigdy nie były wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a kredyt mieszkaniowy został udzielony przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Wnioskodawca nigdy nie korzystał z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592, dalej – Rozporządzenie).

Uzupełnienie wniosku

W dniu (...) sierpnia 2009 r. zawarty został jeden akt notarialny „Umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i umowa sprzedaży” obejmujący dwa lokale. Zaś wcześniej, w dniu (...) kwietnia 2007 r. zawarte zostały dwie umowy deweloperskie i uzgodnienie wykonania profilu żelbetowego łączącego mieszkania. Umowa przenosząca własność dotyczyła dwóch lokali mieszkalnych, dla których prowadzone były odrębne księgi wieczyste.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy z ww. umowy wynika, że lokale te są faktycznie połączone w jedną całość, w szczególności czy opis przedmiotu sprzedaży uwzględnia zmiany projektowe zrealizowane na etapie budowy Wnioskodawca wskazał, że nie, wyjaśniając przy tym, iż akt notarialny „mówi” o dwóch lokalach, dla których ustanowione zostały odrębne księgi wieczyste. Uzgodnienie wykonania profilu żelbetowego łączącego mieszkania zostało dokonane na etapie umowy deweloperskiej o wybudowanie.

Umowa przenosząca własność wyszczególniała dwie odrębne kwoty jako ceny sprzedaży nieruchomości. W późniejszym okresie nie doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu powstałego z faktycznego połączenia dwóch lokali (połączenie ksiąg wieczystych dotychczasowych dwóch lokali w jedną albo zamknięcie dwóch ksiąg i otwarcie nowej, obejmującej lokal powstały z połączenia).

Umowa kredytu, którą zawarto w 2008 roku przewiduje solidarną odpowiedzialność kredytobiorców za zobowiązania kredytowe.

Pytanie

Czy do uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu związanego z umorzeniem części wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ustawie o PIT bądź co do których zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść przepisu art. 10 ustawy o PIT wskazuje katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do treści przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.723.2023.2.KR, użyte w treści przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, w konsekwencji do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpi rzeczywiste przysporzenie majątkowe.

W kontekście powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – zawarcie ugody z Bankiem, na mocy której dojdzie do zwolnienia z długu, nakazuje kwalifikować umorzoną kwotę zadłużenia jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r., o sygn. II FSK 2633/10, w którym Sąd stwierdza, że: „gdy dochodzi do umorzenia wierzytelności przez kredytodawcę nie jest istotne czy u podstaw uzyskanego nieodpłatnego świadczenia leży umowa o zwolnienie z długu, czy też decyzja wierzyciela o rezygnacji z dochodzenia należności. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela. Faktyczna rezygnacja wierzyciela z dochodzenia należności prowadzi więc do powstania przychodu, podobnie jak w przypadku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, albowiem w każdym z tych przypadków po stronie dłużnika ustaje obowiązek spełnienia świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, Minister Finansów zarządza zaniechanie poboru podatku PIT od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku, gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Przy czym przez jedną inwestycję mieszkaniową zgodnie z rozporządzeniem rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5 rozporządzenia, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że powyższe przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przedmiotowym rozporządzeniu zostały spełnione przez Wnioskodawcę, z wyjątkiem literalnie interpretowanej przesłanki dotyczącej zaciągnięcia kredytu hipotecznego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokonał zakupu formalnie dwóch lokali mieszkalnych, które jednak już na etapie budowy funkcjonalnie połączono. Zatem faktycznie mieszkania stanowią jedno mieszkanie, w którym zamieszkuje jedna trzypokoleniowa rodzina (I grupa podatkowa w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zdaniem Wnioskodawcy, w będącej przedmiotem wniosku sytuacji należałoby zastosować wykładnię celowościową. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Rozporządzenia: „Jednakże pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby zatem istotne kontrowersje. Opowiadając się za potrzebą przedłużenia obowiązywania rozporządzenia z dnia 11 marca 2022 r. (...), podobnie jak w poprzednich latach, zaznaczył, że uzyskane przez kredytobiorców umorzenie kredytu będzie stanowiło dla tej grupy realną, wymiernie poprawiającą jej położenie korzyść wyłącznie w sytuacji, jeśli działania instytucji finansowych zmierzające do ułatwienia spłaty zadłużenia kredytobiorcom spotkają się z synergiczną reakcją ze strony państwa. W tym kontekście (...) podkreślił, iż przedłużenie skutków prawnych aktualnie obowiązującego rozporządzenia koreluje ze względami leżącymi u podstaw uruchomienia przez Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego w grudniu 2021 r. programu zawierania ugód. Zaproponowany przez ww. organ program polubownego rozwiązywania sporów polega na „odtworzeniu” ekonomiki historycznego kredytu złotowego (utrzymanie umowy w mocy z konwersją na PLN i zastosowaniem oprocentowania WIBOR + marża). Z prawnego punktu widzenia ugoda polegałaby na częściowym zwolnieniu z długu kredytobiorcy w trybie art. 508 ustawy – Kodeks cywilny”.

Zatem zgodnie z cytowanym uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, jednym z celów Ministra Finansów było nienakładanie dodatkowych obowiązków podatkowych na podatników, którzy padli ofiarą nieuczciwych praktyk Banków. Dodatkowo Rozporządzenie miało stanowić zachętę do relatywnie szybkiego polubownego rozwiązania sporów pomiędzy kredytobiorcami a kredytodawcami, w drodze ugody.

W konsekwencji opodatkowanie hipotetycznego przychodu z umorzenia zobowiązania, które powstało zdaniem Wnioskodawcy w niezgodnych z prawem okolicznościach, wydaje się absurdalne i niezgodne z celem obowiązującego Rozporządzenia.

W przedstawionej sprawie ważny jest również cel przyświecający Wnioskodawcy przy zakupie lokalu. Oprócz zaspokojenia własnych (wraz z najbliższą rodziną, tj. małżonką oraz dziećmi) potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawca chciał zaspokoić potrzeby mieszkaniowe oraz opiekę schorowanym, zaawansowanych wiekiem teściom.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z 25 października 2022 r., o sygn. 0115-KDIT2.4011.458.2022.2.RS stwierdził, że: „Należy wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe zrezygnowano z wymogu zaciągnięcia kredytu na "własne" cele mieszkaniowe ze względu na fakt, że zabezpieczone hipotecznie kredyty na cele mieszkaniowe zaciągane były niejednokrotnie przez osoby blisko ze sobą spokrewnione (np. rodzice na rzecz dzieci, w tym w charakterze współkredytobiorców, bez zamiaru zamieszkiwania razem z dziećmi). Określając kredyt mieszkaniowy objęty zaniechaniem rozporządzenie odwołuje się do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zaniechanie nie powinno przysługiwać osobom, które zaciągnęły kredyt/kredyty na wiele odrębnych lokali, przeznaczonych na wynajem czy też zaspokajających potrzeby różnych gospodarstw domowych”.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zakup lokalu/lokali mieszkalnych podyktowany chęcią zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wypełnia znamiona przesłanki zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w cytowanym rozporządzeniu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, do umorzonej kwoty kredytu hipotecznego zastosowanie powinny znaleźć postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W zbliżonym stanie faktycznym, w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 października 2022 r., o sygn. 0115-KDIT2.4011.458.2022.2.RS, w której stwierdzono, że skoro kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na własne potrzeby (w szczególności nie dla celów zarobkowych), tj. dla pozostających na utrzymaniu dzieci, na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to do umorzonej kwoty kapitału z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie istotne jest również, że Wnioskodawca w wyniku zawarcia ugody z Bankiem nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia finansowego/majątkowego. Wnioskodawca spłacił już równowartość pierwotnej kwoty kredytu wyrażoną w PLN, a zawarcie ugody z Bankiem ma na celu odstąpienie od kontynuowania sporu sądowego w zakresie ważności umowy kredytowej oraz dokonanie finalnego rozliczenia umowy kredytowej z Bankiem.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie przestawionego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei jest definiowany przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w tym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że katalog przychodów z innych źródeł ma otwarty charakter – nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, które można przypisać do tego źródła.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się jednak w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub należnych odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe – nie musi spłacać należności, do spłaty których był pierwotnie zobowiązany.

Umorzona Panu kwota wierzytelności na podstawie ugody będzie więc kwalifikowana do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Prawodawca przewidział przy tym szczególne rozwiązanie dla określonych sytuacji umorzeń kredytów mieszkaniowych. Umożliwił zaniechanie poboru podatku od dochodów z tytułu takich umorzeń – na zasadach, które określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102).

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia:

1.Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2.Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5.Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6.Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7.W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy hipotecznego kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 3 rozporządzenia). Kwota ww. wierzytelności może przy tym obejmować kapitał, odsetki, a także prowizje oraz poniesione opłaty niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dotyczył jednej inwestycji mieszkaniowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że celem zaspokojenia potrzeb mieszkalnych Pana rodziny, tj. żony, dzieci oraz teściów, zdecydował się Pan na zakup dwóch budowanych przez dewelopera lokali mieszkalnych z wybudowanym w ścianie działowej przejściem wewnętrznym łączącym oba lokale. Kredyt hipoteczny, który zaciągnął Pan wraz z żoną na nabycie ww. nieruchomości został udzielony na sfinansowanie zakupu dwóch lokali mieszkalnych. Umowa przenosząca na Państwa własność nieruchomości również dotyczyła dwóch lokali mieszkalnych, dla których prowadzone były odrębne księgi wieczyste i wyszczególniała dwie odrębne kwoty jako ceny sprzedaży nieruchomości. Z umowy tej nie wynika, że ww. lokale są faktycznie połączone w jedną całość, ani też że opis przedmiotu sprzedaży uwzględnia zmiany projektowe zrealizowane dla Państwa na etapie budowy. W późniejszym okresie nie doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu powstałego z faktycznego połączenia dwóch lokali, tj. do połączenia ksiąg wieczystych dotychczasowych dwóch lokali w jedną albo zamknięcia dwóch ksiąg i otwarcia nowej, obejmującej lokal powstały z połączenia.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że kredyt zaciągnięty przez Pana i żonę w 2008 roku nie dotyczył realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. zakupu jednego lokalu mieszkalnego, lecz związany był z dwiema takimi inwestycjami, na co wskazuje fakt, że zarówno w umowie kredytowej, jak i umowie przenoszącej na Państwa własność nieruchomości mowa jest o dwóch odrębnych lokalach mieszkalnych. Nie zamieszkali Państwo wspólnie w jednym budynku mieszkalnym, a w mieszkaniu, które stanowi formalnie dwa odrębne lokale z odrębnymi księgami wieczystymi. Powyższego nie zmienia fakt, że na etapie budowy doszło do „połączenia” ww. lokali przejściem wewnętrznym, bowiem przedmiotem kredytowania był zakup dwóch lokali mieszkalnych. Kredytem sfinansowano więc dwie inwestycje mieszkaniowe służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych dwóch gospodarstw domowych.

Podsumowując, wobec niespełnienia przez Pana jednego z warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, tj. tego, aby kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a co za tym idzie niemożności zastosowania ww. rozporządzenia,będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umorzenia Panu części wierzytelności kredytowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego, interpretacje te i wyrok dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).