Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.559.2024.4.AS

Ustalenie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi administrowania.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi administrowania. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem 24 października 2024 r. (wpływ 27 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Administrator” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem nieleczniczym. Administrator jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności leczniczej, natomiast w ramach swojej działalności gospodarczej planuje realizować również usługi administrowania badaniami klinicznymi na rzecz:

• czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce;
• podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Celem takiej usługi administrowania (dalej: „Usługa Administrowania”) będzie zarządzanie zwrotem kosztów poniesionych przez pacjentów uczestniczących w badaniach klinicznych (dalej: „Pacjenci”) wykonanych w imieniu firmy (…) B. Sp. z o.o.(dalej „Sponsora”). Przedmiotowa usługa zostanie zrealizowana za pomocą internetowego systemu płatniczego o nazwie X. Pacjenci otrzymają zwrot poniesionych kosztów, wynikających z ich udziału w badaniu prowadzonym w ośrodkach kliniczno-naukowcy na zlecenie Sponsora, na wskazane, własne rachunki bankowe (lub w formie przekazu pocztowego na wskazany adres zamieszkania).

Zgodnie z planowanym procesem zwrotu kosztów (dalej: „Proces Zwrotu”) Pacjentom:

1. Każdy uczestnik badania otrzyma zwrot kosztów na wskazany przez siebie numer konta bankowego lub w formie przekazu pocztowego na wskazany adres zamieszkania.

2. Rodzaj kosztów, za które Pacjent może otrzymać zwrot jest określony dla każdego badania klinicznego i wynika ze schematu wizyt oraz konieczności dojazdu do określonych jednostek prowadzących badanie na zlecenie Sponsora. Potencjalne inne rodzaje kosztów podlegające zwrotowi dla Pacjenta są konsekwencją procedur wymaganych protokołem danego badania i są specyficznie dla niego określone.

3. Informacje o rodzaju kosztów i sytuacjach, w których Sponsor za pośrednictwem platformy X dokona zwrotu są zawarte w dokumencie - „(...)” oraz innych materiałach informacyjnych przeznaczonych dla pacjenta oraz przekazywanych z wymogiem podpisu przed przystąpieniem uczestnika do udziału w konkretnym badaniu klinicznym.

4. W imieniu Pacjenta o zwrot kosztów z wykorzystaniem platformy X występować będą dedykowani przedstawiciele (wykwalifikowani pracownicy placówek ochrony zdrowia) ośrodków badawczo-klinicznych, w których realizowane jest na zlecenie Sponsora badanie kliniczne.

5. Koordynator lub badacz projektu (będący pracownikiem Sponsora) weryfikuje dokumentację kosztów poniesionych przez Pacjentów, a następnie korzystając z internetowego systemu płatniczego X rejestruje należne kwoty i zleca przelewy na indywidualne konta każdego z pacjentów. Na dokumentacji/oświadczeniach dotyczących poniesionych przez Pacjentów kosztów wskazany jest Sponsor jako ich adresat.

6. Po akceptacji ww. kosztów przez Koordynatora Wnioskodawca realizuje zlecone i zaakceptowane płatności w ciężar środków na koncie projektu.

7. Dział Finansowy przedstawiciela Sponsora w terminie do (…) dni dokona zwrotu środków pieniężnych jakie Administrator zwrócił uczestnikom badania.

8. W zależności od wybranej formy komunikacji Pacjenci są informowani o wysłanych przelewach.

9. Po zakończeniu cyklu rozliczeniowego Wnioskodawca wysyła do Sponsora zestawienie przelewów wykonanych do Pacjentów wraz z notą obciążeniową na równowartość przelanych środków. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki od Sponsora są każdorazowo ujmowane przejściowo w prowadzonej ewidencji.

10. W zależności od wybranej formy, Wnioskodawca rozlicza saldo konta projektu i zwraca pozostałe środki pieniężne na zakończenie roku kalendarzowego lub na zakończenie projektu.

11. W każdym momencie trwania projektu system X umożliwia generowanie miesięcznych wyciągów z konta, potwierdzeń dla wykonanych operacji, raportów statystycznych oraz projekcji przyszłych kosztów.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej Usługi Administrowania badania klinicznego kalkulowane jest za każdego Pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania Usługi Administrowania, w związku z przyjmowaniem przez Sponsora częściowo wykonanej usługi, Administratorowi należne będzie wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby Pacjentów, którym zwrócono koszty, tj. zaakceptowano je przez Koordynatora oraz zlecono zaakceptowane płatności w ciężar środków na koncie projektu. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku świadczenia Usługi Administrowania nie otrzymuje przedpłaty, czy zaliczki w żadnej formie, ani nie wystawia faktury przed wykonaniem usługi.

Zasady realizacji usługi i wynagradzania Wnioskodawcy z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie Usługi Administrowania i nie są związane z usługą prowadzenia badania klinicznego. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że w żadnym przypadku umowa nie zakłada, iż Usługa Administrowania jest elementem składowym usługi przeprowadzenia badania klinicznego – badania te przeprowadzane są przez zupełnie inny i odrębny podmiot. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonanie Usługi Administrowania nie może być łączone z innymi usługami - jest odrębne od usług przeprowadzania badania klinicznego, usługi są od siebie niezależne. Co więcej, wykonanie Usługi Administrowania nie jest niezbędne do wykonania usługi przeprowadzenia badania klinicznego (nie jest częścią procesu badania) i nie można powiedzieć, aby usługa administracyjna była usługą pomocniczą w stosunku do usługi prowadzenia badania klinicznego, ze względu na fakt że są to usługi wykonywane przez zupełnie odmienne podmioty, w zupełnie odmiennych terminach i momentach ich faktycznego wykonywania.

Jak wskazano w pkt 9 Procesu Zwrotu, po zakończeniu cyklu rozliczeniowego Wnioskodawca tytułem rozliczenia salda projektu wysyła zestawienie przelewów wykonanych do Pacjentów wraz z notą obciążeniową na równowartość przelanych środków. Natomiast, wynagrodzenie należne za Usługę Administrowania, będzie dokumentowane na podstawie wystawionej faktury VAT wyłącznie na kwotę należną tytułem zarządzania projektem - tj. Usługi Administrowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na poniższe pytania, doprecyzowała Pani opis sprawy o informacje:

1)Czy będzie Pani świadczyła na rzecz Sponsora również inne usługi związane z przeprowadzaniem badania klinicznego (poza Usługą Administrowania)? Jeśli tak, jakie?

Wnioskodawca na rzecz Sponsora będzie wykonywał jedynie czynności związane z Usługą Administrowania, w tym czynności niezbędne, incydentalnie związane z utrzymaniem/ serwisem systemu rozliczeniowego.

2)Jakie będą postanowienia umowne między Panią a Sponsorem w zakresie wykonania Usługi Administrowania? W szczególności prosimy o wskazanie:

(a) do wykonania jakich czynności na rzecz Sponsora będzie Pani zobowiązana na podstawie umowy w ramach Usługi Administrowania?

Zgodnie z umową Sponsor zleca A. obsługę procesu rozliczeń (zwrotu) uczestników badań klinicznych, sponsorowanych przez Sponsora, kosztów ich udziału w tych badaniach klinicznych, przysługujących im na podstawie uzgodnień ze sponsorem i umów o przeprowadzenie badania klinicznego oraz obowiązujących przepisów prawa. Uczestnikom Badania, co do zasady, przysługuje zwrot kosztów podróży, które obejmują:

• koszty biletów przejazdu środkami transportu publicznego (w przypadku przejazdu koleją - bilet II klasy);
• w przypadku przejazdu samochodem prywatnym zwrot kosztów będzie oparty na ,,kilometrówce” - stawka za kilometr: zgodnie z aktualnie obowiązującym na dzień rozliczenia rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy;
• koszty parkingu;
• inne faktycznie poniesione i uzasadnione koszty w związku z uczestnictwem w badaniu, jeżeli zostały one wcześniej zaakceptowane przez Sponsora.

(b) Na jaki okres zostanie zawarta umowa?

Umowa będzie zawarta na czas nieokreślony z 1 miesięcznym okresem wypowiedzenia.

(c) W jaki sposób kalkulowane będzie wynagrodzenie za Usługę Administrowania?

(…)

(d) Czy kwoty zwróconych kosztów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu Usługi Administrowania?

Kwoty zwróconych kosztów nie stanowią elementu kalkulacyjnego - stawki za Usługę Administracyjną są stałe i niezależne od kwoty zwróconych kosztów.

(e) Czy i w jaki sposób zostanie określony w umowie moment wykonania Usługi Administrowania, za którą będzie Pani należne wynagrodzenie?

(…)

(f) Kiedy następuje zakończenie wszystkich czynności, do których zobowiąże się Pani w ramach umowy o Usługi Administrowania?

Zakończenie wszystkich czynności w ramach Usługi Administrowania nastąpi w momencie gdy ostatni pacjent, który będzie wymagał zwrotu kosztów (będzie miał aktywne konto na platformie rozliczeniowej) w ramach ostatniego zaalokowanego badania (badanie aktywowane na platformie) ukończy swój udział w badaniu klinicznym zgodnie z planem wizyt zawartym w protokole badania klinicznego lub gdy dojdzie do rozwiązania umowy między Sponsorem a A. z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

(g) Jaka będzie ostatnia czynność związana z zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej Pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów?

Każdorazowy zwrot kosztów, a tym samym związana tym opłata administracyjna, poprzez dostarczoną e-platformę rozliczeniową musi uzyskać akceptację działu płatności Sponsora poprzedzoną akceptacją przedstawicieli Sponsora (monitorów badań klinicznych) współpracujących z ośrodkami sprawującymi opiekę w ramach badania klinicznego nad konkretnym pacjentem. Zwrot kosztów będzie oparty na oświadczeniu osoby prowadzącej badanie kliniczne przygotowanym na uzgodnionych formularzach oraz uzgodnionych dokumentach np. biletach, rachunkach i wnioskach, oświadczeniach uczestników badania.

(h) Czy Usługa Administrowania będzie wykonywana w okresach rozliczeniowych, dla których odnoszą się płatności?

Usługi Administrowania nie będą wykonywane w ustalonych konkretnych okresach rozliczeniowych, tj. nie są ustalane następujące po sobie konkretne terminy płatności. Płatność i rozliczenie jest zależne od akceptacji wykonanych usług. Można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia Usługi Administrowania może się różnić.

(i) Czy w zawartej umowie lub na fakturach będą określone okresy rozliczeniowe, jeżeli tak to proszę wskazać jakie?

W zawartej umowie lub na fakturach będzie wskazany miesięczny okres rozliczeniowy, jednak zgodnie z zapisami umowy wykonanie poszczególnych usług zostało określone i podzielone na etapy:

• aktywacja 1 badania klinicznego w systemie,
• aktywacja konta uczestnika badania w systemie,
• opłata miesięczna za utrzymanie 1 konta uczestnika badania w systemie,
• opłata za wykonanie 1 przelewu / przekazu pocztowego na rzecz uczestnika badania,
• opłata miesięczna - koszt utrzymania systemu i platformy,
• szkolenie on-line z obsługi systemu,

Można określić zatem, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. W zakresie wysokości wynagrodzenia należnego, każdy okres może się od siebie różnić oraz można określić moment ich zakończenia i rozpoczęcia w następnym okresie.

(j) Czy przez twierdzenie zawarte we wniosku, „W związku z przyjmowaniem przez Sponsora częściowo wykonanej usługi, Administratorowi będzie należne wynagrodzenie, kalkulowane proporcjonalnie do liczby Pacjentów, którym zwrócono koszty (…)” należy rozumieć, że Usługi Administrowania będą wykonywane częściowo, dla której to części zostanie określona zapłata:

Usługi Administrowania nie będą wykonywane częściowo. Intencją stron nie jest, aby wykonywanie usług było podzielone na kilka etapów.

3)Czy pytanie nr 2 wniosku dotyczy również usług przyjmowanych przez Sponsora częściowo, o których mowa we wniosku?

Pytanie nr 2 wniosku nie dotyczy usług przyjmowanych przez Sponsora częściowo. Intencją stron nie jest, aby wykonywanie usług było podzielone na kilka etapów.

4)Jakie konkretnie koszty będzie Pani zwracać w imieniu i na rzecz Sponsora?

5)Uczestnikom Badań, co do zasady, przysługuje zwrot kosztów podróży, które obejmują:

1. koszty biletów przejazdu środkami transportu publicznego (w przypadku przejazdu koleją - bilet II klasy);
2. w przypadku przejazdu samochodem prywatnym zwrot kosztów będzie oparty na ,,kilometrówce” - stawka za kilometr: zgodnie z aktualnie obowiązującym na dzień rozliczenia rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy;
3. koszty parkingu;
4. inne faktycznie poniesione i uzasadnione koszty w związku z uczestnictwem w badaniu, jeżeli zostały one wcześniej zaakceptowane przez Sponsora np.: koszty noclegów jeżeli będą one związane z uczestnictwem w badaniu i podyktowane planem badania zawartym w protokole badania klinicznego.

5)Czy będzie Pani posiadała dowody poniesienia wydatków w imieniu i na rzecz Sponsora? Jaka to będzie konkretnie dokumentacja? Czy będzie wskazany na niej Sponsor jako nabywca?

Zwrot kosztów będzie oparty na oświadczeniu osoby prowadzącej badanie kliniczne przygotowanym na uzgodnionych formularzach oraz uzgodnionych dokumentach, np. biletach, rachunkach i wnioskach, oświadczeniach uczestników badania.

6)Czy wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Sponsora będzie Pani ujmowała na koncie przejściowym w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług?

Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Sponsora nie będą ujmowane w ewidencji w rozumieniu przepisów podatkowych i nie będą ujmowane na koncie przejściowym w prowadzonej ewidencji VAT, czy też prowadzonej książce przychodów i rozchodów.

7)Czy z prowadzonej przez Panią ewidencji będzie wynikało na czyją rzecz dokonywane są konkretnie zwroty kosztów i z jakiego tytułu?

Ze względu na fakt, że dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Sponsora nie będą ujmowane w ewidencji w rozumieniu przepisów podatkowych i nie będą ujmowane na koncie przejściowym w prowadzonej ewidencji VAT, czy też prowadzonej książce przychodów i rozchodów, z prowadzonej ewidencji podatkowej nie będzie wynikało na czyją rzecz dokonywane są konkretnie zwroty kosztów i z jakiego tytułu.

Pytania

1)Czy podstawa opodatkowania VAT wykonanej Usługi Administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Wnioskodawcy, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości Pacjentom w imieniu Sponsora?

2)Czy z tytułu wykonywanej Usługi Administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej Pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów)?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, podstawa opodatkowania VAT wykonanej Usługi Administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia należne Wnioskodawcy, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości Pacjentom w imieniu Sponsora.

Pani zdaniem, z tytułu wykonywanej Usługi Administrowania obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z Usługą Administrowania - tj. w dniu zakończenia procesu weryfikacji kwoty należnej Pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT podatkowi VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 uVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast jak wynika z art. 29a ust. 7 pkt 3 uVAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot (...) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podobne postanowienia zawarte są też w Dyrektywie 2006/112/WE, która wprost stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (art. 79 Dyrektywy). Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady obejmuje całość zapłaty dokonanej przez zleceniodawcę na rzecz zleceniobiorcy. Ustawodawca przewidział w tym zakresie pewien wyjątek polegający na pominięciu przy ustaleniu podstawy opodatkowania wydatków, które mają zostać zwrócone usługodawcy przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, a które są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Zatem zarówno na gruncie ustawy VAT, jak i Dyrektywy należy stwierdzić, że środki wydatkowane w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowią podstawy opodatkowania.

Komentowany przepis odnosi się do wydatków, które są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Aby skorzystać z wyłączenia podatnik nie może ich zatem ponosić we własnym imieniu, ale musi działać w imieniu podmiotu, na rzecz którego są one ponoszone. Jak wskazał NSA w wyroku z 1 października 2012 r. (I FSK 1895/11, LEX nr 1228034), "podstawowym warunkiem zastosowania omawianego wyłączenia jest więc działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy". Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów na rzecz Pacjentów jest Sponsor. Wnioskodawca natomiast działa zaś w tym zakresie w imieniu i na rzecz Sponsora pełniąc rolę pośrednika pomiędzy Sponsorem a Pacjentem. Przyjęty przez strony sposób rozliczenia wynika ze względów praktycznych i ułatwia rozliczenie Sponsora z uczestnikami badania klinicznego (Pacjentami). Jak wynika z powołanego wyżej przepisu wydatki ponoszone przez usługodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorcy, nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem, że zostały udokumentowane oraz są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji - jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Należy przy tym zaznaczyć, iż otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków poniesionych na rzecz Pacjentów jest dokonywany na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających rzeczywiste kwoty poniesionych wydatków, a ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (Sponsora), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki - taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym planowanym zdarzeniu przyszłym, gdzie na oświadczeniach dotyczących poniesionych przez uczestników badania kosztów wskazany jest Sponsor jako ich adresat.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca w tym miejscu pragnie przytoczyć interpretację wydaną w zbliżonym stanie faktycznym, tj. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2016 r. o sygnaturze: ITPP2/4512-449/16/AD, która udziela odpowiedzi na pytanie "Czy kwoty stanowiące zwrot wydatków, poniesionych przez Operatora w imieniu i na rachunek Gminy zlecającej usługę zarządzania jej zadaniami, są wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany."

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również posiadanie dowodów potwierdzających ich poniesienie, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków. W niniejszej sprawie wykładane przez Wnioskodawcę środki na pokrycie kosztów Pacjentów będą ujmowane w odrębnej ewidencji. W tym zakresie należy wskazać, że będą one aktualnie ujmowane na oddzielnym koncie.

Podsumowując zatem, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia przez niego warunków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 uVAT, Podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych od Sponsora tytułem zwrotu kosztów Pacjentom. Środki te były bowiem poniesione w imieniu i na rzecz Sponsora, a dodatkowo zostały właściwie udokumentowane i ujęte w odrębnej ewidencji.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca w tym miejscu pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2021 r. o sygn. I FSK 1691/19 w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie sąd potwierdził, że w okolicznościach podanych w przedmiotowej sprawie we wniosku o interpretację, „przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że podstawa opodatkowania usługi badania klinicznego prowadzonego przez badacza na zlecenie sponsora - w rozumieniu art. 2 pkt 37a ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 499 ze zm.) - nie obejmuje kwoty zwrotu przez sponsora badaczowi udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora z tytułu zwrotu pacjentom kosztów podróży na badania kliniczne.”

Ad. 2

W celu rozstrzygnięcia, czy prawidłowym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego Usługi Administrowania na dzień wykonania usługi, to jest w dzień wykonania ostatniej czynności związanej z Usługą Administrowania (dzień zakończenia procesu weryfikacji kwoty należnej Pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów) należy zbadać specyfikę czynności wchodzących w skład tej usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia tzw. usług kompleksowych ani nie zawierają wskazówek dotyczących tego, jak takie usługi rozpoznawać. W związku z tym należy odwołać się do ugruntowanego i bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S TSUE podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Natomiast w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank TSUE zwracał uwagę na to, że "każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie". W wyrokach tych TSUE podkreślał, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. (...) Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. (...) Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". W wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing TSUE orzekł, że co do zasady każdą transakcję należy uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, tj. prawidłowego opodatkowania poprzez zastosowanie odpowiednich stawek VAT, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Poglądy te podzielają polskie sądy administracyjne opierając się o stanowisko wyrażone przez TSUE w przywołanych wyrokach, dla zbadania, czy zespół wykonywanych czynności stanowi jedną kompleksową usługę WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. I SA/GI 439/19 stwierdził, że: "istotą usługi kompleksowej jest to, że "czynności podejmowane przez podatnika nie mają jednorodnego charakteru, stanowią one natomiast swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawa główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem - to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie" oraz "dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Z przedstawionego orzecznictwa sądowego wynika zatem, że traktowanie szeregu usług jako jednej usługi kompleksowej jest raczej wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą każda odrębna usługa powinna być traktowana oddzielanie dla celów określenia zasad jej opodatkowania. W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy oznacza to, że usługę administrowania należy traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania, chyba że wykazane zostanie, że istnieje ścisły związek z usługą badań przeprowadzenia badania klinicznego, przez co usługi te tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W tym kontekście, odwołując się do planowego zdarzenia przyszłego, należy mieć przede wszystkim na uwadze to, że stroną umowy o zarządzanie zwrotem kosztów poniesionych przez Pacjentów uczestniczących w badaniach klinicznych będzie Wnioskodawca i Sponsor. Natomiast stronami ustaleń w zakresie zwrotu kosztów Pacjentom będzie Sponsor i Pacjent w ramach usługi prowadzenia badania klinicznego. Usługa Administrowania, do świadczenia której Sponsor planuje wybrać Wnioskodawcę jest więc odrębna od usługi Sponsora na rzecz Pacjenta, a nie czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora w ramach usługi prowadzenia badania klinicznego. Zdaniem Wnioskodawcy nie można więc mówić o tym, że z perspektywy Sponsora Usługa Administrowania jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi przeprowadzenia badania klinicznego, ponieważ:

1. świadczenia te nie prowadzą do jednego celu - celem nabycia usługi badania klinicznego jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), z kolei celem Usługi Administrowania jest zapewnienie obsługi administracyjnej procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków Pacjentom, które podlegają zwrotowi przez Sponsora za pośrednictwem Wnioskodawcy;

2. wykonanie Usługi Administrowania przez Wnioskodawcę nie jest niezbędne do wykonania usług przez Sponsora na rzecz Pacjentów;

3. wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonaną Usługę Administrowania jest kalkulowane odrębnie, niezależnie i wg innych zasad niż zwrot kosztów Pacjentom

4. Wnioskodawca planuje wystawiać odrębne faktury z uwagi na dokumentowanie wykonania oddzielnej usługi - Usługi Administrowania.

W konsekwencji tych ustaleń moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług Administrowania należy ustalać odrębnie innych usług świadczonych przez Sponsora na rzecz Pacjentów.

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 uVAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w imieniu Pacjenta o zwrot kosztów z wykorzystaniem platformy X występować będą dedykowani przedstawiciele (wykwalifikowani pracownicy placówek ochrony zdrowia) ośrodków badawczo-klinicznych, w których realizowane jest na zlecenie Sponsora badanie kliniczne. Następnie Koordynator lub badacz projektu (będący pracownikiem Sponsora) weryfikuje dokumentację kosztów poniesionych przez Pacjentów, a następnie korzystając z internetowego systemu płatniczego X rejestruje należne kwoty i zleca przelewy na indywidualne konta każdego z pacjentów. Na dokumentacji/oświadczeniach dotyczących poniesionych przez Pacjentów kosztów wskazany jest Sponsor jako ich adresat. Po akceptacji ww. kosztów przez Koordynatora Wnioskodawca realizuje zlecone i zaakceptowane płatności w ciężar środków na koncie projektu.

Mając na uwadze powyższe dzień w którym Wnioskodawca realizuje zaakceptowane płatności w ciężar środków na koncie projektu należy rozumieć, jako dzień wykonania usługi, to jest dzień wykonania ostatniej czynności związanej z Usługą Administrowania.

Tym samym w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe powinno się uznać stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu wykonywanej Usługi Administrowania obowiązek podatkowy na gruncie uVAT powstaje w dniu wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej Pacjentowi).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały uregulowane w art. 29a ustawy. Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z którego wynika, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis 2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez dostawcę lub usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za dostawę towarów lub świadczone usługi.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a)obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b)opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c)kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Z opisu sprawy wynika, że będzie Pani świadczyła na rzecz Sponsora Usługę Administrowania, polegającą na obsłudze procesu rozliczeń (zwrotu) uczestników badań klinicznych, sponsorowanych przez Sponsora, kosztów ich udziału w tych badaniach klinicznych, przysługujących im na podstawie uzgodnień ze Sponsorem i umów o przeprowadzenie badania klinicznego oraz obowiązujących przepisów prawa. Będzie Pani wykonywała jedynie czynności związane z Usługą Administrowania, w tym czynności niezbędne, incydentalne związane z utrzymaniem/serwisem systemu rozliczeniowego.

Uczestnikom Badania, co do zasady, przysługuje zwrot kosztów podróży, które obejmują:

• koszty biletów przejazdu środkami transportu publicznego (w przypadku przejazdu koleją - bilet II klasy);
• w przypadku przejazdu samochodem prywatnym zwrot kosztów będzie oparty na ,,kilometrówce” - stawka za kilometr: zgodnie z aktualnie obowiązującym na dzień rozliczenia rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy;
• koszty parkingu;
• inne faktycznie poniesione i uzasadnione koszty w związku z uczestnictwem w badaniu, jeżeli zostały one wcześniej zaakceptowane przez Sponsora, np. koszty noclegów, jeżeli będą one związane z uczestnictwem w badaniu i podyktowane planem badania zawartym w protokole badania klinicznego.

Umowa o świadczenie Usługi Administrowania będzie zawarta na czas nieokreślony z 1 miesięcznym okresem wypowiedzenia.

Pani wynagrodzenie będzie naliczane (…)

Pani wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy podstawa opodatkowania Usługi Administrowania obejmuje wyłącznie kwoty wynagrodzenia, bez uwzględnienia kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości Pacjentom w imieniu Sponsora.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Przepisy art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymieniają elementy, które powinny bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, z którego wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek usługobiorcy. W tej sytuacji usługodawca „niejako” reguluje płatność „za usługobiorcę”, a otrzymane przez niego od usługobiorcy środki pieniężne na pokrycie opłat uiszczanych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zwrot tego typu kosztów na rzecz usługodawcy nie powoduje konsekwencji w zakresie podatku VAT, gdyż nie stanowi on wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności objętej VAT. Natomiast jeżeli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek swojego klienta (usługobiorcy), to przepis ten nie znajduje zastosowania.

Kolejną przesłanką, którą powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków, do której odnosi się art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, jest ujęcie tych wydatków przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Istotne jest bowiem, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w ewidencji wyodrębnione (wyróżnione).

Następnym warunkiem wynikającym z ww. przepisu jest udokumentowanie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Aby otrzymane przez usługodawcę od usługobiorcy środki pieniężne nie stanowiły elementu podstawy opodatkowania, to usługodawca powinien dysponować dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów w imieniu i na rzecz swoich usługobiorców.

Należy również mieć na uwadze, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek usługobiorcy, nie może ona stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika warunków wynikających z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy skutkuje nieujmowaniem w podstawie opodatkowania VAT przedmiotowych wydatków.

Zgodnie z Pani wskazaniem we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w ramach Usługi Administrowania:

• będzie Pani zwracała uczestnikom badań klinicznych określone w umowie koszty w imieniu i na rzecz Sponsora;
• zwrot kosztów będzie oparty na oświadczeniu osoby prowadzącej badanie kliniczne przygotowanym na uzgodnionych formularzach oraz uzgodnionych dokumentach, np. biletach, rachunkach, oświadczeniach uczestników badania. Na dokumentacji/ oświadczeniach dotyczących poniesionych kosztów wskazany jest Sponsor jako ich adresat;
• dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Sponsora nie będą ujmowane w ewidencji w rozumieniu przepisów podatkowych i nie będą ujmowane na koncie przejściowym w prowadzonej ewidencji VAT, czy też prowadzonej książce przychodów i rozchodów;
• ze względu na fakt, że dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Sponsora nie będą ujmowane w ewidencji w rozumieniu przepisów podatkowych i nie będą ujmowane na koncie przejściowym w prowadzonej ewidencji VAT, czy też prowadzonej książce przychodów i rozchodów, z prowadzonej ewidencji podatkowej nie będzie wynikało na czyją rzecz dokonywane są konkretnie zwroty kosztów i z jakiego tytułu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że nie zostały spełnione w całości warunki określone z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Poniesione koszty w imieniu i na rzecz Sponsora, o których mowa we wniosku, aby nie stanowiły podstawy opodatkowania powinny być ujęte w przejściowo w prowadzonej przez Panią ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Okoliczność ta w opisanym zdarzeniu nie ma jednak miejsca, a zatem nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy i otrzymane od Sponsora zwroty kwot kosztów wypłacanych uczestnikom badań należy uznać za element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu świadczonej Usługi Administrowania.

Zauważyć przy tym należy, że we własnym stanowisku w sprawie wskazała Pani, że „wydatki ponoszone przez usługodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorcy, nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem, że zostały udokumentowane oraz są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji – jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym”. Ponadto, również w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wskazała Pani, że „wykładane przez Wnioskodawcę środki na pokrycie kosztów Pacjentów będą ujmowane w odrębnej ewidencji”.

W odniesieniu do powyższych stwierdzeń należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie Pani wyjaśniła, że wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Sponsora nie będą ujmowane w ewidencji w rozumieniu przepisów podatkowych i nie będą ujmowane na koncie przejściowym w prowadzonej ewidencji VAT, czy też prowadzonej książce przychodów i rozchodów. Wobec tego nie można zgodzić się z Pani twierdzeniem, że sytuacja taka ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do powołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2021 r. o sygn. I FSK 1691/19 wskazać należy, że zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego, ponieważ dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usługi przeprowadzenia badania klinicznego, a nie usługi administrowania. Niemniej jednak, z orzeczenia tego również wynika, że wydatki poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy muszą ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, jako jednym z warunków określonych w art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, podstawa opodatkowania z tytułu Usługi Administrowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie obejmowała całość zapłaty otrzymanej od usługobiorcy (Sponsora), łącznie kwotami otrzymanymi jako zwrot kosztów poniesionych przez uczestników badań klinicznych.

Przechodząc z kolei do Pani wątpliwości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanej Usługi Administrowania wskazać należy, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, umowa o Usługi Administrowania będzie zawarta na czas nieokreślony, z 1 miesięcznym okresem wypowiedzenia. Z tytułu świadczenia Usługi Administrowania nie będzie otrzymywać Pani przedpłaty, czy zaliczki w żadnej formie. Ponadto Usługi Administrowania nie będą wykonywane częściowo. Zatem art. 19a ust. 2 i ust. 8 ustawy nie znajdą zastosowania w sprawie.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W opisie sprawy wskazała Pani, że Usługi Administrowania nie będą wykonywane w ustalonych konkretnych okresach rozliczeniowych, tj. nie są ustalane następujące po sobie konkretne terminy płatności. Płatność i rozliczenia będą zależne od akceptacji wykonanych usług. Można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia Usługi Administrowania może się różnić.

Jednocześnie w opisie sprawy wskazała Pani, że w zawartej umowie i na fakturach będzie wskazany miesięczny okres rozliczeniowy. W odniesieniu do określenia w umowie momentu wykonania Usługi Administrowania wyjaśniła Pani, że (…)

Dokonując analizy ww. czynności wykonywanych w ramach Usługi Administrowania należy stwierdzić, że opisane czynności nie stanowią samodzielnych, odrębnych usług, lecz wszystkie składają się na Usługę Administrowania. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie nie będzie wypłacane częściowo, ani też za każdą z wykonywanych czynności odrębnie, tylko kalkulowane będzie miesięcznie w zależności od liczby wykonanych czynności i uczestników badania oraz opłat miesięcznych. Zatem Usługa Administrowania wypełnia definicję usługi o charakterze ciągłym, o której mowa w art. 19a ust. 3 ustawy.

Skoro zatem, jak Pani wskazała, dla świadczonej Usługi Administrowania zostały ustalone w umowie lub na fakturach miesięczne okresy rozliczeń, to momentem wykonania usługi, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, będzie upływ miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który mają nastąpić płatności.

Wobec tego nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, że momentem wykonania Usługi Administrowania, będzie przyjęcie wykonania usługi. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają momentu wykonania usługi od przyjęcia jej przed usługobiorcę, tylko od momentu jej wykonania przez usługodawcę.

Nie można również zgodzić się z Pani stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu sprawy, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie w dniu zakończenia procesu weryfikacji kwoty należnej Pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów. Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia wynagrodzenie z tytułu Usługi Administrowania nie jest kalkulowane odrębnie dla każdego pacjenta, któremu zwraca Pani koszty, lecz w okresach miesięcznych i kalkulowane jest w oparciu o wykonane w ramach miesiąca czynności, jak aktywacja badania klinicznego, aktywacja konta uczestnika badania, opłata miesięczna za utrzymanie konta uczestnika badania, opłata za wykonanie przelewu/przekazu pocztowego, opłata miesięczna utrzymania systemu i platformy, szkolenie z obsługi systemu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie datą wykonania usługi będzie, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, data upływu miesięcznego okresu rozliczeniowego, za który otrzymuje Pani wynagrodzenie.

Zatem Pani stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja została wydana na podstawie opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).