Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP10.8101.10.2024

Rozliczenie i określenie podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi „cash-out”.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.333.2023.1.JSU, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[1],zmieniam z urzędu[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w przedmiocie rozliczenia i określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi „cash-out” –jest w całości nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wniosek z 31 października 2023 r.), dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi „cash-out”, a także w kwestii określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Opis stanów faktycznych

Spółka X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, tj. bukmacherskich i totalizatorów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych[3] (dalej: „UGH”).

Wnioskodawca działa w oparciu o zezwolenie Ministra Finansów na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich przez sieć Internet z dnia (…) przedłużonego decyzją (…).

Zasady oferowania przez Wnioskodawcę zakładów wzajemnych zawarte są w szczególności w Regulaminie (…) (dalej: „Regulamin”), zatwierdzonym przez Ministra ds. finansów publicznych decyzją (…).

Ponadto, w Regulaminie wskazano, że Spółka ma prawo doprecyzować warunki zakładów. Spółka skorzystała z tego prawa, wydając Oficjalny Komunikat (…), w którym ustaliła „Dodatkowe warunki urządzania zakładów” (dalej: „Warunki”).

Regulamin przewiduje m.in. opcję „cash-out” jako możliwą formułę wcześniejszego zamknięcia zakładu na żądanie uczestnika przed rozstrzygnięciem wszystkich bądź niektórych spośród typowanych na nim wydarzeń. Usługa ta pozwala klientowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej. Kwota, którą gracz może otrzymać po skorzystaniu z opcji „cash-out”, zależy od szans na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu w danym momencie.

Zgodnie z Regulaminem, Wnioskodawca może udostępnić uczestnikowi zakładu opcję „cash-out” w ograniczonym czasie dla wybranych, nierozliczonych zakładów uczestnika.

Z opcji „cash-out” uczestnik może skorzystać tylko w chwili, kiedy jest ona dla niego dostępna, po jej zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę. O dostępności „cash-out” w ofercie danego zakładu decyduje Wnioskodawca. Skorzystanie przez uczestnika z opcji „cash-out” jest dobrowolne.

W praktyce zastosowanie opcji „cash-out” odnosi się do dwóch rodzajów zakładów, tj.:

a)zakładów jednozdarzeniowych - rodzaju zakładu prostego, który składa się tylko i wyłącznie z jednego zdarzenia, a aby zakład został wygrany należy poprawnie wytypować wynik zdarzenia;

b)zakładów wielozdarzeniowych - rodzaju zakładu prostego, który składa się z co najmniej dwóch zdarzeń, a aby zakład został wygrany należy poprawnie wytypować wyniki wszystkich zdarzeń znajdujących się na kuponie.

Zgodnie z Warunkami, „cash-out” jest dostępny w następujących sytuacjach:

1)oferowana kwota wcześniejszej wypłaty z zamkniętego zakładu jest równa bądź wyższa niż stawka postawiona na pierwotny zakład,

2)w ofercie przedmeczowej - dla zakładów wielozdarzeniowych;

3)w ofercie LIVE (polegającej na typowaniu zdarzeń z dostępnej oferty na trwające aktualnie wydarzenia) - dla zakładów jednozdarzeniowych lub wielozdarzeniowych – w przypadku, gdy dla zakładów pojedynczych nastąpi znaczący (ustalony przez Wnioskodawcę) spadek zagranego pierwotnie kursu (na skutek wszelkich zdarzeń powodujących zwiększenie prawdopodobieństwa wygranej obstawionego zakładu).

Zgodnie z Regulaminem, w sytuacji, kiedy wartość wygranej, okaże się niższa od wartości wpłaconej stawki, wówczas Spółka może zaproponować uczestnikowi opcję „cash – out” w postaci zwrotu części wpłaconej stawki. Wpłacona część stawki zostanie zwrócona uczestnikowi po akceptacji przez niego warunków opcji „cash-out” zaproponowanej przez Spółkę.

„Cash-out” nie jest dostępny gdy co najmniej jedno ze zdarzeń na zawartym kuponie zostało przegrane.

W praktyce funkcjonowania Wnioskodawcy występuje szereg stanów faktycznych, które mogą skutkować zastosowaniem opcji „cash-out”. Co jednak istotne, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których wypłacona klientowi kwota jest niższa niż kwota stawki.

Poniżej opisano przykłady obrazujące trzy możliwe następujące stany faktyczne, związane z zastosowaniem opcji „cash-out” i jej wpływem na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od gier:

1) Zakład jednozdarzeniowy - wypłata poniżej stawki.

Klient zawarł kupon z jednym wydarzeniem: Zawodniczka A wygra mecz tenisowy z Zawodniczką B, na co wpłacił stawkę w wysokości 100 przy potencjalnej wygranej w wysokości 120. Zawodniczka A wygrała pierwszego seta, jednak w drugim Zawodniczka B gra coraz lepiej i wygrywa tę część, doprowadzając do wyrównania. Bukmacher to dostrzega i uważa, że coraz mniej prawdopodobne jest, że Zawodniczka A zwycięży ostatecznie. W efekcie nastąpił znaczący wzrost pierwotnie zagranego kursu, skutkiem czego podaje nowy kurs dla usługi „cash-out”, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony. Klient, widząc zmianę sytuacji, decyduje się na wypłatę kuponu za pomocą opcji „cash-out” i odzyskuje część stawki w wysokości 90.

2) Zakład wielozdarzeniowy przed rozliczeniem pierwszego zdarzenia - wypłata poniżej stawki.

Klient zawarł kupon wielozdarzeniowy z dwoma zdarzeniami: mecz piłki nożnej Warszawa vs Poznań - klient obstawia, że padną więcej niż 3 bramki, mecz piłki nożnej Szczecin vs Kraków - klient obstawia, że Szczecin zdobędzie pierwszego gola. W tym celu wpłacił stawkę 150 przy potencjalnej wygranej z kuponu w wysokości 200. W 40. minucie meczu Warszawa vs Poznań wynik to 2:1, spotkanie jest bardzo dynamiczne, a obrony obu drużyn wyglądają na chaotyczne. W meczu Szczecin vs Kraków, po pierwszej połowie, mimo że jeszcze żaden gol nie padł, Kraków dominuje w posiadaniu piłki i stworzył już kilka klarownych sytuacji, które niemal zakończyły się bramką. Chociaż żadne z zdarzeń, które klient obstawił, nie zostało jeszcze rozstrzygnięte negatywnie, bieżący rozwój sytuacji w drugim meczu sugeruje, że prawdopodobieństwo sukcesu jego zakładu spada. W odpowiedzi na te zmiany, bukmacher oferuje dla usługi „cash-out” nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może być rozliczony. Klient decyduje się na wypłatę kuponu za pomocą opcji „cash-out” i odzyskuje część stawki w wysokości 110. W czasie wypłaty kuponu za pomocą opcji „cash-out” żadne ze zdarzeń na kuponie nie było rozstrzygnięte.

3) Zakład wielozdarzeniowy po pozytywnym rozliczeniu pierwszego zdarzenia - wypłata poniżej stawki.

Klient zawarł kupon wielozdarzeniowy z dwoma zdarzeniami: mecz piłki nożnej Warszawa vs Poznań - klient obstawia, że padną więcej niż 3 bramki, mecz Szczecin vs Kraków - klient obstawia, że Szczecin zdobędzie pierwszego gola. W tym celu wpłacił stawkę 170 przy potencjalnej wygranej z kuponu w wysokości 255. W 40. minucie meczu Warszawa vs Poznań wynik to 2:2, co oznacza, że padły 4 bramki i zdarzenie zostanie rozliczone dla gracza jako wygrane. W meczu Szczecin vs Kraków, po pierwszej połowie, mimo że jeszcze żaden gol nie padł, Kraków dominuje w posiadaniu piłki i stworzył już kilka klarownych sytuacji, które niemal zakończyły się bramką. Chociaż żadne z zdarzeń, które klient obstawił, nie zostało jeszcze rozstrzygnięte negatywnie, bieżący rozwój sytuacji w drugim meczu sugeruje, że prawdopodobieństwo sukcesu jego zakładu spada. W odpowiedzi na te zmiany, bukmacher oferuje dla usługi „cash-out” nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może być rozliczony. Klient decyduje się na wypłatę kuponu za pomocą opcji „cash-out” i odzyskuje część stawki w wysokości 130. W czasie wypłaty kuponu za pomocą opcji „cash-out” żadne ze zdarzeń na kuponie nie było rozstrzygnięte.

Pytania

1.Czy w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na jedno zdarzenie, w którym wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 1., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną?

2.Czy w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na wiele zdarzeń, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie żadnego ze zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 2., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną?

3.Czy w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na wiele zdarzeń, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 3., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną?

4.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3, czy w przypadku zwrotu klientom części stawek w sytuacjach, o których mowa w tych pytaniach, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytania przedstawia się następująco:

1.W przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na jedno zdarzenie, w którym wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 1., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną.

2.W przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na wiele zdarzeń, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie żadnego ze zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 2., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną.

3.W przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na wiele zdarzeń, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 3., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną.

4.W przypadku zwrotu klientom części stawek w sytuacjach, o których mowa w tych pytaniach, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.333.2023.1.JSU, uznał stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku za prawidłowe.

Przytaczając przepisy UGH Dyrektor KIS zauważył, że podatek od gier (w szczególności w przypadku zakładów wzajemnych) jest podatkiem pośrednim obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier hazardowych. Opodatkowane są tu określone rodzaje działalności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju prowadzonej gry. Również podstawa opodatkowania jest zróżnicowana w zależności od rodzaju gry. W przypadku zakładów wzajemnych opodatkowaniu podlegają wpłacone stawki.

Próbując rozstrzygnąć, jak należy rozumieć wyrażenie „suma wpłaconych stawek”, które określa podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, ze względu na brak definicji legalnej tego sformułowania, organ interpretacyjny odwołał się do wykładni językowej. Rozbijając sformułowanie „suma wpłaconych stawek” na części składowe należało zdaniem Dyrektora KIS uznać, że zgodnie z potocznym znaczeniem: „suma” – to pewna ilość (pieniędzy), „wpłacić” oznacza uiszczenie jakiejś należności zaś „stawka” - w kontekście gier hazardowych - to kwota stawiana w grze.

Organ interpretacyjny przyjął, że stawka jest to kwota wpłacona przez gracza (ewentualnie za gracza), która wraz kursem (wynikającym z pojedynczego typowanego zdarzenia albo z iloczynu wielu typowanych zdarzeń) określa wartość wygranej w zawartym zakładzie wzajemnym, a inaczej mówiąc - stawka jest to kwota, która kształtuje wartość wygranej („bierze” udział w zakładzie). A contrario, kwota która nie kształtuje wartości wygranej, tj. nie „bierze” udziału w zakładzie – nie może być uznana za stawkę, w konsekwencji nie może być wliczana do podstawy opodatkowania.

Dyrektor KIS odniósł się także do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji oferowanej przez Wnioskodawcę graczom zawierającym zakłady, usługi „cash-out”, jako możliwą formułę wcześniejszego zamknięcia zakładu na żądanie uczestnika przed rozstrzygnięciem wszystkich bądź niektórych spośród typowanych na nim wydarzeń. Usługa ta pozwala klientowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej.

Organ interpretacyjny, za Wnioskodawcą, wskazał, że w praktyce zastosowanie opcji „cash-out” odnosi się do dwóch rodzajów zakładów, tj.:

a)zakładów jednozdarzeniowych - rodzaju zakładu prostego, który składa się tylko i wyłącznie z jednego zdarzenia, a aby zakład został wygrany należy poprawnie wytypować wynik zdarzenia;

b)zakładów wielozdarzeniowych - rodzaju zakładu prostego, który składa się z co najmniej dwóch zdarzeń, a aby zakład został wygrany należy poprawnie wytypować wyniki wszystkich zdarzeń znajdujących się na kuponie.

Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z Regulaminem, w sytuacji, kiedy wartość wygranej, okaże się niższa od wartości wpłaconej stawki, wówczas Spółka może zaproponować uczestnikowi opcję „cash – out” w postaci zwrotu części wpłaconej stawki. Wpłacona część stawki zostanie zwrócona uczestnikowi po akceptacji przez niego warunków opcji „cash-out” zaproponowanej przez Spółkę.

W efekcie, w ocenie Dyrektora KIS, w przypadku zakładu jednorazowego, skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, de facto powoduje anulowanie (wycofanie) całego zakładu. W takim przypadku zarówno kwota, którą Spółka zwraca graczowi, jak i ta którą zatrzymuje - nie bierze udziału w zakładzie oraz nie stanowi stawki. Tym samym zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Z kolei w przypadku zakładu wielozdarzeniowego, skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, przed rozliczeniem pierwszego zdarzenia powoduje, że będziemy mieli do czynienia z anulowaniem (wycofaniem) całego zakładu. W takim przypadku mamy do czynienia z sytuacją analogiczną jak w przypadku zakładu jednorazowego.

Odnośnie zaś zakładu wielozdarzeniowego, zdaniem organu, w przypadku gdy z opcji „cash-out” dochodzi do skorzystania w sytuacji gdy przynajmniej jedno zdarzenie zostało prawidłowo (pozytywnie) wytypowane, a wypłacona kwota jest niższa to należy uwzględnić normę art. 18 ust. 1 UGH. Zgodnie z tym przepisem wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Skoro więc nie można oferować zakładów w wyniku którego, gracz otrzymuje wypłatę mniejszą niż wpłacona przez niego stawka, to zakład taki nie może być uznany za zakład wzajemny w rozumieniu ustawy. W takiej sytuacji należy uznać, że skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, co doprowadza do wypłaty graczowi kwoty niższej niż przez niego wpłaconej, stanowi wycofanie (anulowanie) całego zakładu. W takim przypadku, tak jak w przypadku zakładów jednorazowych, zarówno kwota wypłacona przez Spółkę jak i ta przez nią zatrzymana nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

W sytuacji gdy zwrot wpłaconych stawek następuje na skutek anulowania bądź unieważnienia zawartego zakładu, wskazać należy, że kwoty te nie biorą udziału w zakładzie i nie stanowią stawek. W ocenie organu powoduje to anulowanie całego zakładu z przyczyn wymienionych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, zawarta umowa nie dojdzie do sutku i będzie anulowana.

W konsekwencji Dyrektor KIS w zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1 – 3 uznał, że jest ono prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 organ zauważył, że generalnie korekty podatku można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. gdy podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia dokonał również podziału ze względu na powód korekty. Sposób rozliczenia korekty uzależniony jest od przyczyn, które ją spowodowały, tj.:

1)istniejących w momencie pierwotnego rozliczenia podatku, np. błędne obliczenie podatku,

2)które zaistniały po dokonaniu rozliczenia (np. anulowanie zakładu).

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, podatek powinien być rozliczony w deklaracji za okres pierwotny. W drugim natomiast przypadku, gdy korekta jest podyktowana okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, rozlicza się ją na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Dyrektor KIS przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sytuację, gdy zdarzenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania (zwrot części wpłaconej stawki) wystąpiło po okresie, w którym Wnioskodawca prawidłowo obliczył podstawę opodatkowania. Dlatego, jego zdaniem, w sytuacjach gdy dochodzi do zwrotu części wpłaconej stawki, korekty podstawy opodatkowania i wysokości podatku należy dokonać w deklaracji POG-5/A za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwrotu części stawki.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku - organ uznał za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest w całości nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od gier określają przepisy UGH. I tak, zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy:

Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

Stosownie do art. 71 ust. 2 UGH:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest:

1)urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera;

2)udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 UGH), natomiast definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 ustawy:

Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1)wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2)zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy (art. 14 ust. 3 UGH).

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH).

W świetle powyższych przepisów podatnikiem podatku od gier jest między innymi podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych. Do stwierdzenia więc, że zakład jest zakładem wzajemnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 UGH niezbędne jest ustalenie, że taki zakład posiada wszystkie cechy wymienione w tym przepisie, a nie tylko niektóre z nich[4].

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UGH zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy:

1)zawarto zakład,

2)umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy,

3)zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory – art. 2 ust. 2 pkt 1 UGH), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo – art. 2 ust. 2 pkt 2 UGH),

4)uczestnicy wpłacają stawki,

5)wysokość wygranej zależy odpowiednio – od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.

Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego[5]. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a skutkuje to zawarciem zakładu.

Istotą zakładu wzajemnego w rozumieniu przepisów UGH jest ryzyko utraty wpłaconych stawek i realne zubożenie grającego. W tym kontekście, sam fakt zawarcia zakładu wzajemnego z opcją „cash out” oraz jego istnienie, w ocenie Szefa KAS nie budzi wątpliwości.

Aby jednak udzielić odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy (pytanie 1-4) dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w ramach skorzystania przez gracza z opcji usługi „cash-out, niezbędne jest wskazanie poniższego stanowiska.

W ocenie Szefa KAS usługa „cash-out” to formuła wcześniejszego zamknięcia zakładu na żądanie uczestnika przed rozstrzygnięciem wszystkich bądź niektórych spośród typowanych na nim wydarzeń. Usługa ta pozwala klientowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej. Kwota, którą gracz może otrzymać po skorzystaniu z opcji „cash-out”, zależy od szans na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu w danym momencie. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z opcji „cash-out” jest ustalona/czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Jak nadto wskazano, wysokość tej kwoty zależy od szans w danym momencie na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu, który zawiera zdarzenia wytypowane przez gracza (co obok wpłacenia stawki jest warunkiem zawarcia zakładu wzajemnego). Tym samym, opcja „cash-out” została ukształtowana jako element tej umowy.

Ponadto wskazać należy, że skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania czy anulowania zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że odstąpienie od umowy, oparte na umowie, jak i na ustawie Kodeks cywilny[6] jest oświadczeniem woli o charakterze prawno-kształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem[7]. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały.

Tymczasem w przypadku skorzystania z opcji „cash-out”, rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład (wycofania/anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych.

Wprawdzie przepisy UGH nie regulują kwestii anulowania/zamknięcia zakładu lub też jego unieważnienia, to mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), to zasadnym jest dopuszczenie w takich sytuacjach możliwości anulowania zakładu i zwrotu całej stawki. Jednocześnie podkreślić należy, że analogicznie do anulowania zakładu nie może być traktowane i wywoływać podobnych skutków z powodu użycia sformułowań „zamknięcie zakładu” (tak Spółka) lub „anulowanie zakładu”/”wycofanie zakładu”/”unieważnienie zakładu” (tak Dyrektor KIS) – zastosowanie opcji „cash-out”. W takim przypadku nie mamy do czynienia z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), ani jego anulowaniem - czego organ interpretacyjny nie dostrzegł.

W ocenie Szefa KAS powyższej oceny nie zmienia przytoczony przez Wnioskodawcę i powtórzony przez Dyrektora KIS opis jakoby w przypadku skorzystania z opcji „cash-out” dochodziło do zwrotu części wpłaconej stawki. Taki opis (element umowy o zakład wzajemny), został przyjęty jedynie na potrzeby odpowiedniego rozliczenia zakładu i nie przesądza o rozwiązaniu (unieważnieniu/anulowaniu) całej umowy.

Jeżeli uczestnik zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Jak to już bowiem zostało wyżej wskazane, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu).

Podkreślić należy przy tym, że przepisy UGH nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zaś interpretacja postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie może prowadzić do modyfikacji przepisów podatkowych zawartych w ustawie, dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Oznacza to, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w drodze wykładni postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach UGH.

Mówiąc o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek). O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Stawka przesądza o możliwości gry w zakładzie wzajemnym[8]. Według słownika języka polskiego stawka to m.in. „kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej”, „to, czym się ryzykuje lub co można zyskać, podejmując jakieś działanie”[9]. Zatem wpłacona stawka to kwota, która bierze udział w zakładzie wzajemnym, kształtując wartość ewentualnej wygranej (tj. ma wpływ na jej wysokość obok innych elementów, jak np. kurs na dane zdarzenie). Tym samym podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Wobec powyższego, „zwrot części wpłaconej stawki”, o którym mowa w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, w ocenie Szefa KAS, w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi „cash-out”.

Jak już wcześniej wskazano przepisy UGH nie dają możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w wyniku rozliczeń dokonywanych między Spółką i graczem w ramach usługi „cash-out”. Skoro bowiem uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny, wpłacił stawkę, to podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH. Stawka ta faktycznie wzięła udział w zakładzie wzajemnym i nie zmienia tego wypłata graczowi kwoty (odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki) w związku z zastosowaniem opcji „cash-out”.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakład z opcją „cash-out” został zarówno zawarty, jak i rozliczony, a zdarzenie, na które zakład został zawarty się odbyło. Tym samym skorzystanie z opcji „cash-out” nie jest równoznaczne z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), ani jego anulowaniem jak przyjął Dyrektor KIS.

Reasumując, działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika) i przyjętych rozliczeń w ramach „cash-out”. Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualne skorzystanie przez graczy z usługi „cash-out” - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym zwrot przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi „cash-out” nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W istocie jest to wypłata kwoty (odpowiadającej części wpłaconej stawki) w ramach rozliczenia wynikającego z zastosowania opcji „cash-out”.

Zatem, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku z wypłatą klientom kwot odpowiadających części wpłaconych przez nich stawek (w związku ze skorzystaniem z usługi „cash-out”), to wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z opcją „cash-out” korygować ją in minus za miesiąc, w którym Wnioskodawca faktycznie zwrócił ww. kwoty klientom.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że:

1)W przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na jedno zdarzenie, w którym wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 1., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną.

2)W przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na wiele zdarzeń, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie żadnego ze zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 2., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną.

3)W przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out” w przypadku zakładu na wiele zdarzeń, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie 3., Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną.

4)W przypadku zwrotu klientom części stawek w sytuacjach, o których mowa w tych pytaniach, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom.

W świetle powyższych rozważań także stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jest błędne.

Dokonuję zatem z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.333.2023.1.JSU, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).