Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.571.2024.2.SKJ

Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich, restauratorskich i renowacyjnych związanych z zachowaniem i przywróceniem dobrego stanu obiektu zabytkowego, muzealnego, archiwalnego, obiektu objętego ochroną konserwatorską.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług konserwatorskich, restauratorskich i renowacyjnych związanych z zachowaniem i przywróceniem dobrego stanu obiektu zabytkowego, muzealnego, archiwalnego, obiektu objętego ochroną konserwatorską.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2024 r. (data wpływu 26 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani jako konserwator zabytków, (cv w załączeniu) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą:

• twórca - naukowiec w dziedzinie zabytków,
• rzeczoznawca (w tym (…)) w zakresie (…),
• nauczyciel akademicki (od wielu lat wykłady na (…) w (…) na studiach podyplomowych dla (…)),
• uprawniony konserwator zabytków - twórczo wykonujący prace w zakresie konserwacji i przywrócenia stanu pierwotnego/ustalonego w trakcie działań tzw. wartościowania zabytku, realizuje Pani prace konserwatorsko - renowacyjne, restauratorskie związane z:
• techniczną renowacją, naprawą, konserwacją zabytków
• estetyczną renowacją i konserwacją zabytków.

W przypadku technicznej konserwacji i renowacji zabytków dobiera Pani i dostosowuje metody, technologie i środki konserwatorskie w taki sposób, aby, zgodnie ze sztuką konserwatorską i zasadą primum non nocere doprowadzić zabytek do odpowiedniego stanu zachowania i zabezpieczyć go na odpowiednim poziomie, posiada Pani do tego odpowiednie wykształcenie i uprawnienia.

Musi Pani stale kontrolować, oceniać i podejmować decyzje, czy w trakcie prac względem indywidualnych cech obiektu, które z uwagi na wieloletnie jego trwanie/dawne naprawy/remonty/renowacje charakteryzują się zmiennością nawet w ramach pojedynczych podzespołów. A decyzja pozostawienia/usunięcia wtórnych nawarstwień czy rozwiązań wymaga od Pani wysokich kwalifikacji, doświadczenia i wiedzy.

Stale w trakcie prac renowacji, naprawy, konserwacji zabytkowych obiektów opracowuje i dostosowuje Pani stosowane środki, metody, technologie a już stosowne weryfikuje Pani, czy są odpowiednie w ramach przyjętych założeń i zaleceń konserwatorskich.

Wiele prac realizuje Pani w ramach konkursów typu zapytanie ofertowe/przetarg, w których to przedstawiony projekt sugeruje jedynie użycie środków i metod według ich funkcji, np. środki do dezynfekcji muru, drewna, etc., jednak dobór konkretnego produktu parametrów, stężeń czy technologii pozostaje po Pani stronie, gdyż zawarte w tych konkursach programy prac tylko sugerują funkcje dobierania środków konserwatorskich, a nie wskazują konkretnego wyrobu na jakim ma Pani pracować.

Tak więc, w przypadku technicznej i estetycznej renowacji zabytku Pani działanie autorskie polega na podejmowaniu decyzji co do zastosowania środków, metod i technologii podobnie jak w konserwacji technicznej, przykładowo musi Pani oceniać czy aplikacja danego materiału, który konsoliduje, scala zabytek, odbudowuje jego strukturę i wzmacnia, jest wystarczająca, odpowiednia i bezpieczna dla danego obiektu.

W przypadku zabytków, a konserwuje Pani zabytki techniki, zabytkowe budynki, zabytkowe arte facty, stare księgi i archiwalia, tkaniny, części składowe dziedzictwa kulturowego, przedmioty dawne o wysokim znaczeniu dla dziedzictwa kulturowego, trudno jest wskazać, jakie to są konkretnie obiekty.

Konserwowała Pani już takie „zabytki” jak: 100 letni rower, lokomobila, mummie, szaty liturgiczne, kościoły, ściany, torę z pergaminu, budynki z muzeów na wolnym powietrzu, wiatraki, kościoły, przepompownie, ikony, polichromowane drewniane stropy kościoła, polichromowane ołtarze, ławki, okna, okiennice.

W Pani zawodzie nigdy nie wiadomo jakie będą Pani powierzone obiekty do konserwacji i restauracji. W ramach Pani kompetencji może Pani konserwować, renowować, restaurować zabytki w różnych kategoriach i ma Pani obowiązek dokładać, zgodnie ze sztuką konserwatorską i wiedzą Pani warsztatu autorskiego wszelkich staranności by wykonać swoje dzieła dobrze, aby powierzone obiekty zachowały się w dobrym stanie dla potomnych, a Pani działania by to wspierały.

W przypadku konserwacji estetycznych wykonuje Pani wzmocnienie malowideł, utrwala je Pani, konserwuje, dobiera odpowiednie materiały, metody i środki technologiczne, kolory w ramach rekonstrukcji, zawsze indywidualne przy każdym obiekcie osobno. Nawet w ramach jednego obiektu - np. strop polichromowany z uwagi na różnorodność problemów takich jak ekspozycyjność, odróżnialność, możliwość dostępu, generuje szereg problemów, które konserwator musi mieć na uwadze, gdyż najważniejsze jest nie szkodzić zabytkom i dbać o ich dobre zachowanie i trwałość, bo są dobrem powszechnym.

W przypadku restauracji estetycznych wykonuje Pani uzupełnienie wątku malarskiego np. w malowidłach dawnych mebli: ławek kościelnych, ołtarzy, konfesjonałów itp., działa Pani też na szerszych grupach obiektów w ramach posiadanych kompetencji, często realizuje prace restauratorskie przy polichromowanych ścianach, stropach etc. Musi Pani wtedy dobrać kolory, sama przygotować odpowiednie wybarwienia dla farb bazując na kolorach obecnych w zabytku.

Każdy element rekonstrukcji wymaga od Pani zdolności manualnych i nosi cechy indywidualnego jego sposobu wykonania, doboru światła, sposobu kropkowania, topowania, kreskowania, kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad rysunku, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, techniki malowania.

Wszystkie prace konserwatorskie wykonuje Pani w poszanowaniu oryginału lub warstwy, którą decyduje się wyeksponować dla trwania zabytku (często na obiekcie jest wiele warstw i tematów na jednej powierzchni i trzeba wybrać, którą się eksponuje), jest to proces wartościowania zabytku, poznania jego cech, walorów względem stanu istniejącego zachowanej substancji zabytkowej, musi mieć wyraz decyzji konserwatorskiej której celem jest dopasowanie zakresu prac do stylu i charakteru obiektu.

Pani aspekt pracy twórczej wyraża się przede wszystkim w zastosowaniu umiejętności Pani „warsztatu” naukowego i doświadczania zawodowego i uzyskanego interdyscyplinarnego wykształcenia.

Pani kompetencje konserwatora zabytków zostały potwierdzone zarówno przez wieloletni staż pracy, jak i uznanie (…), który usankcjonował Panią w latach (…). Uratowała Pani wiele zabytków, poddała renowacji, konserwacji, pracom naprawczym wiele obiektów zabytkowych. Pracuje Pani w zawodzie konserwatora zabytków od 2001 r.

Zatem podsumowując, w Pani firmie, pracując na rzecz konserwacji, renowacji, przywrócenia dobrego stanu zabytku, wszelkie prace realizuje Pani jako kierownik prac i wykonawca - twórca, programu technologii i wykonawca prac i to Pani pracując nawet w zespole podejmuje decyzje jakie mają być podjęte działania zarówno w przypadku spraw technicznych, jak i estetycznych przy konserwacji i renowacji, restauracji, naprawie, bo to Pani jest odpowiedzialna za wykonywane prace.

Posiada Pani odpowiednie uprawnienia jako konserwator zabytków, jest Pani (…) w swoim zawodzie konserwatorskim, była Pani jak wspomniała wcześniej też powołana na (…) w zakresie (…).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Pytanie nr 1:

„Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”?

Tak, jest Pani zarejestrowana - w przypadku innych usług w ramach Pani działalności, które nie dotyczą usług konserwatorskich, restauratorskich i renowacyjnych.

Pytanie nr 2:

Czy świadcząc usługi konserwatorskie, restauratorskie, renowacyjne, o których mowa we wniosku działa Pani jako twórca bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), jeżeli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedz: Tak jak wyjaśniała Pani w pierwszym piśmie, jest Pani uprawnionym konserwatorem zabytków, wszystkie metody pracy oraz środki konserwatorskie, renowacyjne, restauratorskie dobiera Pani indywidualnie dla danego obiektu, a nawet fragmentu obiektu, który poddaje zabiegom, to autorskie działania, wynikające z Pani warsztatu konserwatorskiego i naukowych doświadczeń (jest Pani autorem wielu metod i sposobów renowacji, restauracji i konserwacji zabytków). Zabytki mają warstwy chronologiczne, kilkusetletnie, nigdy nie ma drugiego takiego samego obiektu, a nawet często zabytek w całości bywa różnorodny, a to wymaga permanentnego decydowania dostosowywania metod, środków, materiałów, technologii. Ponadto wykonuje Pani w trakcie zabiegów konserwatorskich badania, analizy chemiczne i fizyczne, ustala Pani stężenia, zawartość mieszanin, proporcje dozowania i dynamikę nakładania danych materiałów i środków. Nadzoruje procesy i za nie odpowiada. Jest Pani twórcą całego procesu renowacji/konserwacji/restauracji, bo to Pani decyduje jakie należy wykonać działania przy zabytku zgodnie ze sztuką konserwatorską, etyką, Pani wiedzą i doświadczeniem i zasadą primun non nocere.

Jeśli tak, to czy w odniesieniu do wszystkich usług objętych wnioskiem Pani działała jako twórca, bądź artysta wykonawca zgodnie z ww. przepisami? Jeśli nie, to w zakresie których usług?

Odpowiedź: Tylko w przypadku prac renowacyjnych, restauratorskich dla których istnieje konieczność podejmowania twórczych decyzji - czyli prace w całym zakresie: renowacji/konserwacji: od badań, analiz, zaleceń, pisania programu, po rekonstrukcje obiektu, wzmacnianie i konsolidacje, uzupełnianie, oczyszczenie z patyny i brudu, wypełnienie i flekowanie, rekonstrukcje ubytku, konserwacje zachowawczą, konserwację interwencyjną, dokumentację powykonawczą.

Pytanie 3:

Czy w ramach świadczonych przez Panią usług, objętych pytaniem we wniosku, wszystkie wykonywane czynności mają/będą miały charakter kreacyjny i wiążą się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechują się niepowtarzalnością, wykonywane są/będą według Pani autorskiego programu oraz skutkują/będą skutkowały powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (proszę wskazać jakie)?

Odpowiedź: w moim procesie konserwacji/renowacji/restauracji twórcze działanie obejmuje działania w zakresie:

renowacji/konserwacji: od badań, analiz, zaleceń, pisania programu, po rekonstrukcje obiektu, wzmacnianie i konsolidacje, uzupełnianie, oczyszczenie z patyny, wtórnych nawarstwień i brudu chemicznego, mechanicznego, wypełnienie i flekowanie, rekonstrukcje ubytku, konserwacje zachowawczą, konserwację interwencyjną, dokumentację powykonawczą, z pominięciem stawiania rusztowań, wywozu gruzu, prac pomocniczych etc.

Pytanie 4

Czy w ramach wszystkich usług objętych pytaniem działa Pani/będzie działała jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła)?

Odpowiedź: Tak, ze względu na wyżej wymienione wyjaśnienia.

Pytanie 5

Czy świadczone przez Panią usługi będące przedmiotem pytania są/będą ściśle związane z kulturą? Jeśli tak, to na czym ta ścisłość polega? Informacji należy udzielić do wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku oddzielnie.

Odpowiedź: Wszystkie prace twórcze, autorskie o których nadmienia Pani wyżej dotyczą obiektów tylko i wyłącznie kultury takich jak: zabytki wpisane do rejestru zabytków albo na gminną listę zabytków, obiekty muzealne wpisane do księgi inwentarzowej, obiekty archiwalne - wpisane jako archiwalia, obiekty biblioteczne - wpisane do rejestru biblioteki jako obiekty biblioteczne.

Pytanie 6

Czy wykonywane przez Panią usługi przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego? W czym to upowszechnienie się przejawia? Informacji należy udzielić do wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku oddzielnie.

Odpowiedź: Tak, wszystkie prace jakie wykonuje Pani przy zabytkach (wyżej wymienione) przyczyniają się do upowszechnienia dorobku materialnego naszego kraju i poprawiają trwałość dziedzictwa kulturowego.

7) Czy od wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem pytania, otrzymuje Pani wynagrodzenie za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców (np. w postaci stworzenia egzemplarza dokumentacji projektowej mającej charakter utworu)? Informacji należy udzielić do wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku oddzielnie.

Odpowiedź: Tak.

Dla każdego zadania związanego z konserwacją (konserwacja interwencja, techniczna, zachowawcza i profilaktyczna w tym oczyszczanie warstwa po warstwie, usuwanie patyny, wtórnych substancji) zabytku przygotowuje Pani stosowną autorską dokumentację (która ma charakter utworu z przeniesieniem praw autorskich), do tego obliguje Panią ustawa o ochronie zabytków z 23 lipca 2023r. i Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 sierpnia 2018 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich i badań konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków albo na Listę Skarbów Dziedzictwa oraz robót budowlanych, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków, a także badań archeologicznych i poszukiwań zabytków.

Dla każdego zadania związanego z renowacją (uzupełnianie ubytków, konsolidacja, wzmocnienie, flekowanie, rekonstrukcja) zabytku przygotowuje Pani stosowną autorską dokumentację (która ma charakter utworu z przeniesieniem praw autorskich ), do tego obliguje Panią ustawa o ochronie zabytków z 23 lipca 2023r. i Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 sierpnia 2018 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich i badań konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków albo na Listę Skarbów Dziedzictwa oraz robót budowlanych, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków, a także badań archeologicznych i poszukiwań zabytków.

Dla każdego zdania związanego z restauracją (działaniami zmierzającymi do przywrócenia uszkodzonej lub zmienionej części zabytkowej substancji np. dawniejszej formy wartości artystycznej i użytkowej; prace restauratorskie przeprowadzane są na podstawie zachowanych materiałów archiwalnych w postaci planów, zdjęć itp. z użyciem oryginalnych detali i zachowaniem ocalałych fragmentów budowli) zabytku przygotowuje Pani stosowną autorską dokumentację (która ma charakter utworu z przeniesieniem praw autorskich) do tego obliguje Panią ustawa o ochronie zabytków z 23 lipca 2023 r. i Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 sierpnia 2018 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich i badań konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków albo na Listę Skarbów Dziedzictwa oraz robót budowlanych, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków, a także badań archeologicznych i poszukiwań zabytków.

Pytanie 8

Czy zakresem wniosku objęte są wyłącznie usługi, w których Pani organizuje pracę, występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek? Informacji należy udzielić do wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku oddzielnie.

Odpowiedź: tak, zakresem wniosku objęte są wyłącznie usługi, które wykonuje Pani jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek.

Pytanie 9

Czy w ramach usług objętych zakresem wniosku wykonuje Pani/będzie wykonywała usługi, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Odpowiedź: tak, w ramach usług objętych zakresem wniosku wykonuje Pani/będzie wykonywała usługi, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)? - 33) usługi kulturalne świadczone przez:

- indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Pytanie

Biorąc pod uwagę, wyżej wymienioną specyfikację Pani działania zawodowego, istniejące przepisy prawa ustawy o VAT art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b oraz orzecznictwo:

• wyrok z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny
• wyrok z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15 Naczelny Sąd Administracyjny,
• z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 Naczelny Sąd Administracyjny
• wyrok z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16 Naczelny Sąd Administracyjny
• orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15, ma Pani pytanie:

Czy dobrze ocenia Pani, iż na prace konserwatorskie, restauratorskie, renowacyjne opisane w poz. 61, związane z m.in. zachowaniem i przywróceniem dobrego stanu obiektu zabytkowego, muzealnego, archiwalnego, obiektu objętego ochroną konserwatorską na zasadzie ujęcia w ewidencji zabytków, uprzejmie proszę o udzielenie wiążącej odpowiedzi: czy ma Pani prawo jako konserwator zabytków prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą do: prawa z korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych przez Panią usług konserwacji i restauracji zabytków?

Pani stanowisko w sprawie

Zatem, biorąc pod uwagę specjalizacje Pani działania zawodowego opisaną w pozycji 61 niniejszego wniosku oraz zważywszy na istniejące przepisy prawa ustawy o VAT art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b oraz szerokie w tym zakresie występujące orzecznictwo m.in.:

• wyrok z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny
• wyrok z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15 Naczelny Sąd Administracyjny,
• z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 Naczelny Sąd Administracyjny
• Wyrok z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16 Naczelny Sąd Administracyjny
• orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15,

uznaje Pani, iż ma dobrą ocenę co do tego, iż robiąc w przyszłości ofertę w ramach Pani wyżej wymienionej działalności konserwatorskiej może wyceniać prace ze zwolnieniem z VATu.

Uzasadnia to Pani tym, iż prace i roboty, którymi się zajmuje leżą w zakresie usług stricte ochrony i zachowania zabytków: a więc konserwacji i renowacji zabytków: konserwacji, naprawy, restauracji odtworzenia stanu pierwotnego lub zatrzymania degradacji i odtworzenie substancji obiektu wpisanego do rejestru zabytków, ewidencji zabytków, przedmiotów uznanych za materialne dziedzictwo kultury, muzealia, archiwalia etc., - których zachowanie leży w interesie Kraju, (np. obiekty usankcjonowane wpisem do inwentarza muzeum, biblioteki w przypadku zbiorów dawnych takich jak stare druki, dokumenty życia społecznego, fotografie, nuty etc.) pod warunkiem, iż realizatorem tych prac i wystawcą rachunku jest podmiot, który posiada stosowne uprawnienia w tym doświadczenie, wykształcenie i zdolności twórcze by móc samodzielnie decydować o technologii pracy, programie prac, stosowaniu środków czy realizacji specjalistycznych prac konserwatorsko- restauratorskich oraz oczywiście jest sprawcą owych prac.

Uważa Pani też, iż sprawcą prac, o których mowa wyżej, może być zespół podmiotów w ramach jednego realizowanego dzieła konserwatorsko-restauracyjnego, z uwagi na fakt, iż obiekty zabytków są konserwowane, naprawiane, odrestaurowywane w zakresie zabytkowej substancji w często w zespole nawet kilku konserwatorów zabytków. Jednak w zakresie całego zadania, gdy podmiotem realizacyjnym jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, to ta „firma” podpisują umowę na realizacje prac, musi wykazać się uprawnionym specjalistą, lub zespołem specjalistów, do realizacji prac przy zabytkach i odpowiada za realizacje jeden szef i to on dobiera i akceptuje techniki, środki, receptury, technologie i programy prac, jakie są najlepsze dla danej części zabytkowej substancji zabytku.

W Pani opinii rzeczoznawcy, posiada Pani uprawnienia konserwatorskie potwierdzone przez (…) wielokrotnie, Pani firma działa w dziedzinie konserwacji zabytków, muzealiów, zbiorów bibliotecznych od 2009 r. jako samodzielny konserwator zabytków pracuje już od 2007 r., praktykę konserwatorską rozpoczęła Pani już w 2001 r. Od około 10 lat prowadzi Pani zajęcia na studiach podyplomowych dla (…) na wydziale (…) w (…). Działa Pani w obszarze naukowym – jest Pani doktorem, zajmuje się badaniem zabytków już od 2001 r.

Posiada Pani zatem wysokie specjalistyczne kwalifikacje do tego, aby w ramach Pani twórczości zawodowej móc konserwować, restaurować, renowować i przywracać dawny blask zabytkom wpisanym do rejestru zabytków.

Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe uznaje Pani, iż może Pani stosować przepisy prawa ustawy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, które mówią, że wyżej wymienione prace podlegają zwolnieniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane we wniosku usługi konserwatorskie, restauracyjne i renowacyjne świadczone przez Panią podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1)stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy),

2)stanowić przejaw działalności twórczej,

3)mieć indywidualny charakter.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

• autorskie prawa osobiste,
• autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych. Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

W opisie sprawy wskazano, że jest Pani konserwatorem zabytków, twórcą - naukowcem w dziedzinie zabytków oraz uprawnionym konserwatorem zabytków. Wszystkie metody pracy oraz środki konserwatorskie, renowacyjne, restauratorskie dobiera Pani indywidualnie dla danego obiektu, a nawet fragmentu obiektu, który poddaje Pani zabiegom. To autorskie działania, wynikające z Pani warsztatu konserwatorskiego i naukowych doświadczeń. Jest Pani autorem wielu metod i sposobów renowacji, restauracji i konserwacji zabytków. Zabytki mają warstwy chronologiczne, kilkusetletnie, nigdy nie ma drugiego takiego samego obiektu, a nawet często zabytek w całości bywa różnorodny, a to wymaga permanentnego decydowania dostosowywania metod, środków, materiałów, technologii. Ponadto wykonuje Pani w trakcie zabiegów konserwatorskich badania, analizy chemiczne i fizyczne, ustala Pani stężenia, zawartość mieszanin, proporcje dozowania i dynamikę nakładania danych materiałów i środków. Jest Pani twórcą całego procesu renowacji/konserwacji/restauracji, bo to Pani decyduje jakie należy wykonać działania przy zabytku zgodnie ze sztuką konserwatorską, etyką, Pani wiedzą i doświadczeniem i zasadą primun non nocere.

Będzie Pani działała jako twórca bądź artysta wykonawca zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych tylko w przypadku prac renowacyjnych, restauratorskich dla których istnieje konieczność podejmowania twórczych decyzji - czyli prace w całym zakresie: renowacji/konserwacji: od badań, analiz, zaleceń, pisania programu, po rekonstrukcje obiektu, wzmacnianie i konsolidacje, uzupełnianie, oczyszczenie z patyny i brudu, wypełnienie i flekowanie, rekonstrukcje ubytku, konserwację zachowawczą, konserwację interwencyjną, dokumentację powykonawczą.

W Pani procesie konserwacji/renowacji/restauracji twórcze działania obejmują działania w zakresie: renowacji/konserwacji: od badań, analiz, zaleceń, pisania programu, po rekonstrukcje obiektu, wzmacnianie i konsolidacje, uzupełnianie, oczyszczenie z patyny, wtórnych nawarstwień i brudu chemicznego, mechanicznego, wypełnienie i flekowanie, rekonstrukcje ubytku, konserwację zachowawczą, konserwację interwencyjną, dokumentację powykonawczą, z pominięciem stawiania rusztowań, wywozu gruzu, prac pomocniczych.

Wskazała Pani, że w ramach wszystkich usług objętych pytaniem będzie działała Pani jako twórca konkretnego utworu.

Wszystkie prace twórcze, autorskie dotyczą obiektów tylko i wyłącznie kultury takich jak: zabytki wpisane do rejestru zabytków albo na gminną listę zabytków, obiekty muzealne wpisane do księgi inwentarzowej, obiekty archiwalne - wpisane jako archiwalia, obiekty biblioteczne - wpisane do rejestru biblioteki jako obiekty biblioteczne. Wszystkie prace jakie wykonuje Pani przy zabytkach przyczyniają się do upowszechnienia dorobku materialnego kraju i poprawiają trwałość dziedzictwa kulturowego.

Od wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem pytania, otrzymuje Pani wynagrodzenie za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Mając zatem na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi konserwatorskie, restauratorskie, renowacyjne związane z m.in. zachowaniem i przywróceniem dobrego stanu obiektu zabytkowego, muzealnego, archiwalnego, obiektu objętego ochroną konserwatorską na zasadzie ujęcia w ewidencji zabytków korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Świadczone przez Panią usługi w tym zakresie mają charakter indywidualny i twórczy, a w związku z ich świadczeniem działa Pani jako twórca konkretnego utworu. Ponadto, za świadczone usługi otrzyma Pani należne honorarium.

W konsekwencji, świadczone przez Panią konserwatorskie, restauratorskie, renowacyjne związane z m.in. zachowaniem i przywróceniem dobrego stanu obiektu zabytkowego, muzealnego, archiwalnego, obiektu objętego ochroną konserwatorską na zasadzie ujęcia w ewidencji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wszystkie okoliczności mające wpływ na ocenę Pani sytuacji prawnopodatkowej powinny znaleźć się w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z tym Organ nie analizuje dokumentów dołączonych do wniosku. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi spełniać wymogi, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Panią w pytaniu oraz uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. ustalenia zwolnienia od podatku usług konserwatorskich, restauratorskich i renowacyjnych, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).