Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.690.2024.2.JM

Spółka jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodu, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT oraz art. 15 ust. Polsko - brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na Spółce będą również ciążyły obowiązki informacyjne względem (…), tj. przesłania i przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowego informacji IFT-IR.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę obywatela brytyjskiego wykonywaną na terytorium Polski,
• prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na (…).

Wielu klientów Spółki i (…) znajduje się w Wielkiej Brytanii, stąd Spółka wśród wielu specjalistów z całego świata zatrudnia także obywateli tego kraju.

Jednym z pracowników Spółki jest pan (…) jest brytyjskim rezydentem w rozumieniu brytyjskiego ustawodawstwa krajowego, mającym centrum interesów osobistych i gospodarczych (zawodowych) w Wielkiej Brytanii, co Spółka jest w stanie potwierdzić na podstawie ważnego dokumentu, wydanego przez właściwe władze podatkowe Wielkiej Brytanii i przedkładanego przez (…) Spółce.

(…) zatrudniony jest w Spółce na podstawie umowy o pracę sporządzonej pod prawem Wielkiej Brytanii, na stanowisku (…).

Po zawarciu umowy o pracę, (…) został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Jednakże, poza wymienioną wyżej umową o pracę, pomiędzy (…) i Spółką nie istnieje inny stosunek o charakterze umownym bądź korporacyjnym (w postaci uchwały, kontraktu menadżerskiego czy umowy o świadczenie usług), na podstawie którego Spółka wypacałaby wynagrodzenie na rzecz (…), w szczególności z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (innymi słowy, umowa o pracę jest jedynym tytułem, na podstawie którego (…) otrzymuje od Spółki wynagrodzenie). Umowa o pracę zawarta z (…) nie wyodrębnia ponadto wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

Miejscem pracy (…) określonym w umowie o pracę jest (…) w Wielkiej Brytanii. Z umowy o pracę wynika także, że (…) jest zobowiązany od czasu do czasu stawiać się w biurze Spółki w (...), w zależności od potrzeb, w celu odbycia osobistych spotkań i zapewnienia właściwego wykonywania swoich obowiązków.

(…) wykonuje pracę na rzecz Spółki przebywając w czasie wykonywania swoich obowiązków przede wszystkim na terytorium Wielkiej Brytanii. Zdarza się, że (…) w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych, w związku potrzebą odbycia posiedzeń i spotkań, przyjeżdża do Polski. Jego pobyty w Polsce w celach służbowych nie przekraczają 90 dni w ciągu roku a jednorazowo kilku dni - są to nieregularne i sporadyczne podróże, podobne w swoim założeniu do podróży służbowych. Nie są one nigdy zapowiadane, ani realizowane z dużym wyprzedzeniem, są sporadyczne, nieregularne i krótkotrwale. Wizyty (…) w Polsce związane są przede wszystkim ze spotkaniami zawodowymi w siedzibie Spółki w (…) - najczęściej w przypadku pojawienia się w bieżącej działalności potrzeby spotkania w Polsce, do czego często wystarczy omówienie danej sprawy w ramach videokonferencji i nie wymaga za każdym razem fizycznej obecności pracownika w Polsce. (…) nie posiada zezwolenia na pracę w Polsce, ponieważ liczba i charakter jego przyjazdów do Polski nie wymaga posiadania takiego zezwolenia. Głównie wykonuje on bowiem obowiązki zawodowe i pełni funkcję (…) z Wielkiej Brytanii, gdzie koncentruje się część biznesu i klientów Spółki, których zarządzaniem i obsługą zajmuje się na miejscu (…). Ze względu na, w dużej mierze, wirtualny charakter działalności Spółki, (…) też dużą część swoich obowiązków wykonuje zdalnie - za pośrednictwem sieci komputerowej, której używa przede wszystkim w miejscu swojego stałego pobytu i rezydencji podatkowej, tj. w (…), w Wielkiej Brytanii. Spółka pobiera podatek i należne składki od wynagrodzenia (…) w Wielkiej Brytanii, gdzie (…) rozlicza swój dochód jako rezydent podatkowy.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka rozważa przyznanie (…) w przyszłości osobnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (poza wynagrodzeniem przysługującym (…) na podstawie umowy o pracę). Wynagrodzenie to zostanie przyznane na podstawie uchwały właściwego organu Spółki.

Obowiązki wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (…) będzie wykonywał jak dotychczas, co do zasady z terytorium Wielkiej Brytanii, przy czym niewykluczone jest ich sporadyczne wykonywanie z terytorium Polski, w tym w celu wzięcia udziału w posiedzeniach zarządu Spółki.

Przez cały okres współpracy ze Spółką i pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, (…) pozostanie rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, utrzymując tam centrum interesów osobistych i gospodarczych (zawodowych).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Dokument, który (…) („…” lub „Podatnik”) w chwili obecnej przedkłada Spółce, jest – jak wynika z jego tytułu - „listem potwierdzającym miejsce zamieszkania” (ang. Letter of confirmation of residence), wydanym przez właściwy organ podatkowy w Wielkiej Brytanii (ang. HM Revenue and Customs, dalej „Organ”). Treść tego dokumentu potwierdza, że - zgodnie z najlepszą (wiedzą) Organu - Podatnik jest rezydentem Wielkiej Brytanii dla celów podatkowych. Jednocześnie, Organ zawarł w zaświadczeniu wyjaśnienie, że dokument ten nie jest certyfikatem rezydencji dla celów ubiegania się o korzyści wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Organ wydał zaświadczenie z dodatkową wzmianką z tego powodu, że do dnia wystawienia tego dokumentu podatnik jeszcze nie zadeklarował w Wielkiej Brytanii dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

Nie ulega wątpliwości, że posiadany dokument zawiera treść certyfikatu rezydencji wymaganą przez prawo polskie i jest certyfikatem rezydencji podatkowej na gruncie polskiego prawa. Jak przyjmuje NSA (por. np. wyrok z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. II FSK 75/12): „Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wskazują konkretnie, jakie warunki formalne powinien spełniać certyfikat rezydencji. W związku z powyższym należy przyjąć, że może on przybrać w zasadzie dowolną formę pisemną o ile będzie wystawiony przez właściwy organ podatkowy obcego państwa oraz będzie zawierał w swej treści stwierdzenie o posiadaniu przez dany podmiot siedziby lub miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika (zob. J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 (w:) B. Brzeziński (red). Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 209)”. Stanowisko takie przyjmują także organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.561.2021.1.MKA).

Zaświadczenie posiadane przez Podatnika jest zgodne z treścią regulacji Wielkiej Brytanii i Polski. Zawiera ono również niezbędną treść wymaganą przez art. 5a punkt 21 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydane zostało przez właściwy organ podatkowy kraju miejsca zamieszkania podatnika.

W przypadku obowiązku przedstawienia nowego certyfikatu rezydencji podatkowej Wielkiej Brytanii, (…) uzyska ten certyfikat od Organu.

Wynagrodzenie wypłacane Podatnikowi przez Spółkę na podstawie umowy o pracę jest wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków pracowniczych na stanowisku (…). Podkreślenia wymaga bowiem, że (…) na podstawie umowy o pracę jest zatrudniony na stanowisku (…), a nie na stanowisku członka zarządu (prezesa) Spółki.

Jednocześnie, treść umowy o pracę przewiduje, że (…) zostanie powołany na stanowisko członka zarządu Spółki po rozpoczęciu zatrudnienia (oraz że może być w przyszłości - od czasu do czasu - powoływany do zarządu innych spółek z grupy) bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia - jego wynagrodzenie z umowy o pracę uwzględnia ewentualne wynagrodzenie należne od Spółki (lub innych spółek z grupy) z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie (zarządach). Na marginesie Spółka wskazuje, że powołanie (…) do zarządu Spółki nastąpiło prawie dwa miesiące po rozpoczęciu zatrudnienia na stanowisku (…) na podstawie umowy o pracę.

W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane (…) na podstawie umowy o pracę nie jest wynagrodzeniem tylko z tytułu „członkostwa w radzie dyrektorów lub w radzie nadzorczej spółki”, o którym mowa w art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. („Konwencja”).

Spółka wskazuje, że umowa o pracę w pierwszej kolejności uprawnia i jednocześnie zobowiązuje (…) do wykonywania obowiązków pracowniczych związanych z zatrudnieniem na stanowisku (…). Dodatkowo, umowa o pracę zawiera osobną jednostkę redakcyjną odnoszącą się w sposób ogólny do obowiązków (…) w przypadku jego powołania do zarządu.

Na marginesie, funkcja członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest funkcją korporacyjną, regulowaną przez przepisy kodeksu spółek handlowych, umowy spółki i ewentualnie innych aktów wewnętrznych spółki. Umowa o pracę nie może stanowić samodzielnej podstawy uprawniającej daną osobę do pełnienia obowiązków członka zarządu. Bez aktu powołania (tj. uchwały właściwych organów Spółki w przedmiocie powołania (…) do zarządu), (…) nie byłby uprawniony do podejmowania jakichkolwiek czynności związanych z reprezentacją czy prowadzeniem spraw Spółki.

W przypadku, gdy właściwe organy Spółki podejmą taką decyzję, w przyszłości ewentualne wynagrodzenie przyznane (ewentualnie) (…) na podstawie uchwały będzie przysługiwało tylko z tytułu pełnienia przez (…) funkcji członka (prezesa) zarządu Spółki, tj. tylko z tytułu „członkostwa w radzie dyrektorów lub w radzie nadzorczej spółki”, o którym mowa w art. 15 Konwencji.

Zarówno teraz, jak i potencjalnie w przyszłości, obowiązki (…) jako członka zarządu Spółki są i będą regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych, umowy spółki i ewentualnie innych aktów wewnętrznych Spółki. Umowa o pracę nie stanowi źródła uprawnień ani obowiązków korporacyjnych członka zarządu.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że obecna umowa o pracę warunkowo odnosi się do funkcji członka zarządu pełnionej przez (…), należy założyć, że jeśli w przyszłości (…) otrzyma osobne wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji na podstawie uchwały odpowiednich organów Spółki, umowa o pracę (…) zostanie zmieniona. Zmiana polegałaby na usunięciu odniesień do funkcji członka zarządu, skutkiem czego umowa obejmowałaby jedynie obowiązki pracownicze (…) jako (…). Zarząd jest organem kolegialnym, w związku z czym najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę jako całości, nie są i nie mogą być podejmowane przez (…) samodzielnie. Zarząd Spółki składa się obecnie z czterech członków (włącznie z (…)), z których troje wykonuje swoje obowiązki korporacyjne z terytorium Polski. (…) może podejmować samodzielnie decyzje związane wyłącznie z jego merytoryczną działalnością (…) w ramach realizacji obowiązków pracowniczych, obejmującą wycinek działalności Spółki - a takie decyzje mogą być podejmowane w Wielkiej Brytanii. Takie decyzje nie mają jednak charakteru „najważniejszych” czy „niezbędnych do prowadzenia działalności przez Spółkę jako całości”. Jednocześnie, w świetle umowy o pracę (…), jego zwykłe (ang. normal) miejsce pracy znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii.

Obecnie [stan faktyczny] wynagrodzenie (…) wypłacane przez Spółkę obejmuje wynagrodzenie przede wszystkim za wykonywanie czynności w ramach zatrudnienia na podstawie stosunku pracy w zakresie innym, niż prowadzenie prac w ramach zarządu Spółki i zakresie innym, niż kierowanie pracami zarządu.

W ramach obowiązków wynikających z zatrudnienia pracowniczego, (…) jest obowiązany m.in. do:

• wspierania działań związanych z pozyskiwaniem kapitału;
• opracowywania wysokiej jakości strategii biznesowych oraz planów zapewniających ich zgodność z celami krótko- i długoterminowymi;
• egzekwowania przestrzegania przepisów prawa oraz wewnętrznych polityk w celu zachowania zgodności z prawem i etyki biznesowej Spółki;
• pełnienia roli punktu kontaktowego dla ważnych akcjonariuszy;
• utrzymywania dogłębnej wiedzy na temat rynków oraz branży, w której działa Spółka;
• kierowania i motywowania podwładnych w celu zwiększenia zaangażowania pracowników oraz rozwijania wysoko efektywnego zespołu menedżerskiego.

Powyższy zakres obowiązków znacznie wykracza poza obowiązki członka zarządu spółki. Spółka dla porządku podkreśla ponownie, że (…) na podstawie umowy o pracę jest zatrudniony na stanowisku (…), a nie na stanowisku członka zarządu Spółki. Zdarza się, że osoby posiadające kontrakty menedżerskie (w formie umowy o pracę) nie są jednocześnie członkami zarządu danej spółki. Dlatego zakresu obowiązków menedżerskich w odniesieniu do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa nie należy utożsamiać z zakresem zadań członków zarządu spółek, którzy często nie zajmują się działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa.

Umowa o pracę (…) nie wyodrębnia wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Umowa o pracę ustanawia wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych na stanowisku (…), przy czym przewiduje też, że wynagrodzenie to uwzględnia ewentualne wynagrodzenie należne od Spółki (lub innych spółek z grupy Spółki) z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie (zarządach). Jednocześnie, umowa o pracę jest obecnie jedynym tytułem, na podstawie którego (…) otrzymuje od Spółki wynagrodzenie.

Jeśli w przyszłości [zdarzenie przyszłe] właściwe organy Spółki postanowią przyznać (…) osobne wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu, wówczas wynagrodzenie należne na podstawie umowy o pracę będzie związane wyłącznie ze stosunkiem pracy i obowiązkami wykraczającymi poza zakres funkcjonowania zarządu Spółki, a wynagrodzenie na podstawie uchwały będzie należne z tytułu „członkostwa w zarządzie” w rozumieniu art. 15 Konwencji i pełnienia funkcji korporacyjnej członka zarządu, tj. kolegialnej reprezentacji Spółki i prowadzenia jej spraw.

Pytanie do stanu faktycznego

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana obliczać, pobierać i wpłacać od wynagrodzenia (…) z tytułu umowy o pracę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych („PIT”) na podstawie art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT w zw. z art. 14 UPO i wykonywać względem (…) obowiązki informacyjne płatnika, w tym przesyłać do niego i do urzędu skarbowego informację PIT-11 za czas wykonywania przez niego obowiązków służbowych na terytorium Polski?

Pytanie do zdarzenia przyszłego

Czy wynagrodzenie, które Spółka rozważa w przyszłości przyznać (…) z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na podstawie uchwały właściwych organów Spółki, będzie podlegało w całości opodatkowaniu w Polsce i z jego tytułu Spółka jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodu, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT w zw. z art. 15 UPO oraz wykonywać względem (…) inne obowiązki informacyjne płatnika, w tym przesyłać do niego i do urzędu skarbowego informację IFT-IR?

Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do pobierania zaliczek na PIT od wynagrodzenia (…) za czas wykonywania przez niego obowiązków służbowych na terytorium Polski ani do względem (…) obowiązków informacyjnych płatnika, gdyż dochód z tytułu umowy o pracę zawartej pomiędzy (…) a Spółką opodatkowany jest w całości w Wielkiej Brytanii.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny stanu faktycznego

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 1 Ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że przytoczone powyżej przepisy, w oparciu o art. 4a Ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

A zatem, w niniejszej sprawie przepisy Ustawy o PIT należy stosować z uwzględnieniem przepisów UPO, skoro dochód z tytułu umowy o pracę zawartej ze Spółką osiągany jest przez rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii.

W tym miejscu Spółka podnosi, że z uwagi na fakt, że (…) aktualnie otrzymuje wynagrodzenie „łącznie na podstawie umowy o pracę, która dodatkowo nie wyodrębnia kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu od wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy na stanowisku (…) właściwą kwalifikacją przychodu z tego tytułu na gruncie Ustawy o PIT jest, w ocenie Spółki, art. 12 ust. 1 (dochody ze stosunku pracy). Podkreślić należy, że kwalifikacji danego dochodu w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dokonuje się, co do zasady, według prawa państwa źródła, w którym te dochody są uzyskiwane. Mając zatem na uwadze, że całość wynagrodzenia wypłacana jest (…) na podstawie umowy o pracę, również na gruncie UPO dochody (…) powinny być kwalifikowane jako dochody z pracy najemnej, zgodnie z art. 14 UPO.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 UPO, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 UPO, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 14 ust. 1 UPO ustanawia zasadę opodatkowania dochodów z pracy najemnej w państwie rezydencji pracownika. Zasada ta doznaje jednak zasadniczego ograniczenia w sytuacji, w której praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Wówczas, w myśl art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze infine i zdanie drugie UPO, to drugie państwo (tj. państwo wykonywania pracy) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie jego wewnętrznych przepisów dochód ten podlega w tym państwie opodatkowaniu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r, nr 0115-KDIT2-2.4011.403.2018.1.RS za: post. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 31 marca 2005 r. BI/415-0199/05 PB/PDW/415/215/05/DP). Treść art. 14 ust. 1 UPO prowadzi więc do wniosku, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy.

Jednocześnie, art. 14 ust. 2 UPO przewiduje warunki, których łączne spełnienie pozwala na wyjątkowe opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, pomimo jej wykonywania w drugim umawiającym się państwie. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 UPO, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie.

Ratio wyjątku ustanowionego w art. 14 ust. 2 UPO, leży w dyrektywie uproszczenia rozliczeń podatkowych w przypadku krótkotrwałych prac wykonywanych poza państwem rezydencji. Jak wskazuje się w doktrynie, w takich sytuacjach obowiązek uiszczania podatku w państwie wykonywania pracy byłby kłopotliwy zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych. W skrajnym przypadku mogłoby chodzić nawet o podróż służbową do kontrahentów w innych państwach. Można byłoby wówczas wymagać opodatkowania dochodu za czas podróży służbowej we wszystkich krajach, przez które przebiegała jej trasa. Koszt takiego podatku byłby nieproporcjonalnie wysoki (tak: W. Morawski, Komentarz do art. 15 ust. 2 Modelu Konwencji OECD [w:] B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, str. 953, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o., Warszawa 2010 r.).

W przedmiotowym stanie faktycznym wyjątek z art. 14 ust. 2 nie znajdzie zastosowania wobec niespełnienia przesłanki z punktu b. tego przepisu ((…) otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, która posiada siedzibę w Polsce). W związku z tym, zasady opodatkowania dochodu z pracy najemnej wykonywanej przez (…) na rzecz Spółki należałoby, co do zasady, rozpatrywać przez pryzmat art. 14 ust. 1 UPO. Jednak - w ocenie Spółki i w świetle wykładni celowościowej - wynagrodzenie (…) za czas przebywania na terenie Polski podczas wykonywania określonych zadań służbowych, analogicznie jak w przypadku sytuacji objętych dyspozycją art. 14 ust. 2 UPO, nie powinno podlegać tu opodatkowaniu, a to z poniższych względów:

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, podróże (…) do Polski odbywają się nieregularnie, sporadycznie i są krótkotrwałe. W czasie obecności w Polsce, (…) uczestniczy w fizycznych spotkaniach z zespołem i bierze udział w posiedzeniach zarządu Spółki. Czynności te mają de facto charakter akcesoryjny względem podstawowych obowiązków (…) wynikających ze stosunku pracy i wykonywanych zasadniczo na terytorium Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się stałe miejsce pracy (…).

W ocenie Spółki, incydentalny charakter tego typu działań (…), zbliżony jest do podróży służbowych i innych podróży związanych z wykonywaniem zadań służbowych.

Choć umowa o pracę zawarta z (…) sporządzona jest pod prawem Wielkiej Brytanii, na potrzeby zastosowania polskich przepisów prawa podatkowego w ocenie Spółki zasadne jest w omawianej sytuacji posiłkowanie się definicją podróży służbowej ustanowioną w polskim Kodeksie pracy. Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Jak podnosi się w orzecznictwie i doktrynie, najistotniejsze w zdefiniowaniu podróży służbowej jest odkodowanie pojęcia „zadanie służbowe”. Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. II PZP 11/08 stwierdził, że na podstawie art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy odnosi się ono do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Zadanie musi być skonkretyzowane; nie może mieć charakteru generalnego. Punktem ciężkości jest więc to, czy pracownik ma do wykonania polecone zadanie w podróży służbowej, która w kompleksie jego obowiązków stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne, czy też wykonuje pracę przez dłuższy czas w innym miejscu, niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie (tak: K. Rączka [w:] M. Gersdorf, W. Ostaszewski, M. Raczkowski, A. Zwolińska, K. Rączka, Kodeks pracy. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2024 i cytowane tam orzecznictwo).

Podsumowując, cechą immanentną podróży służbowej jest wykonanie określonego zadania, które nie wpisuje się w zakres normalnych obowiązków pracowniczych - a zatem nie stanowi „pracy” w ogólnym rozumieniu tego pojęcia.

Uzupełniająco należy też wskazać, że w przypadku gdy określonym w umowie o pracę miejscem pracy jest miejsce zamieszkania pracownika (a nie siedziba pracodawcy), wówczas incydentalne wykonywanie przez pracownika czynności służbowych w siedzibie pracodawcy stanowi podróż służbową (zob. artykuł „Czy przejazd pracownika zdalnego do firmy może być podróżą służbową”, autorzy: dr hab. Małgorzata Kurzynoga, dr hab. Daniel Książek [w:] Dziennik Gazeta Prawna, 30 marca 2023 nr 63 (5977)).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że (…) swoje normalne obowiązki zawodowe (…) wykonuje na terytorium Wielkiej Brytanii, skąd rozwija jej międzynarodowy biznes. Bez wątpienia czynności wykonywane przez (…) w trakcie jego pobytów w Polsce wpisują się w pojęcie „zadania służbowego”. W związku z tym, podróże (…) do Polski funkcjonalnie odpowiadają koncepcji podróży służbowych i nie powodują, że można uznać, że (…) wykonuje w Polsce pracę. Tymczasem, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 Ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uważa się dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co - zdaniem Spółki - w niniejszym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA") z 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

W ocenie Spółki, składanie zeznań podatkowych i pobieranie zaliczek na PIT od wynagrodzenia (…) za czas wykonywania zadań służbowych w Polsce stanowiłoby obciążenie, które nie jest adekwatne do celów ww. przepisów prawa ze względu na fakt, że (…) jest rezydentem brytyjskim i tam wykonuje swoją codzienną pracę, a do Polski przybywa jedynie sporadycznie i incydentalnie. Za taką interpretacją przemawia zarówno wkładania funkcjonalna przepisów UPO, jak i wspomniane powyżej ratio wyjątku ustanowionego w art. 14 ust. 2 UPO, który znalazłby zastosowanie, gdyby Spółka nie posiadała siedziby w Polsce.

Gdyby przyjąć odmienną interpretację, nawet jeden dzień obecności w Polsce (np. w celu odbioru sprzętu, odbycia konferencji czy szkolenia) pracownika wykonującego dla polskiego pracodawcy pracę stale za granicą wymagałby odprowadzania zaliczki na PIT, a pracownik zobowiązany byłby najpewniej do złożenia deklaracji rocznej w tym podatku. W ocenie Spółki, celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 UPO nie było natomiast opodatkowanie sporadycznych i incydentalnych podróży do innego państwa w ramach obowiązków służbowych, lecz opodatkowanie dochodów z pracy w różnych państwach w sytuacji, gdy czas pracy pracownika w sposób regularny byłby dzielony pomiędzy dwa lub więcej państw.

Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie, które Spółka rozważa w przyszłości przyznać (…) z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na podstawie uchwały właściwych organów Spółki będzie podlegało w całości opodatkowaniu w Polsce. Spółka, jako podmiot dokonujący wypłaty powyższych świadczeń, działając jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodu, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT w zw. z art. 15 UPO oraz wykonywać względem (…) inne obowiązki informacyjne płatnika, w tym – na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 przesyłać do niego i do urzędu skarbowego informację IFT-IR.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z takiej działalności uznaje się m.in. wskazane w art. 13 ust. 7 Ustawy o PIT, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. nierezydentów), przychodów z działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 2 i 6-9 pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Powyższy przepis, zgodnie z art. 29 ust. 2 Ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę, że (…) jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, w omawianym przypadku należy odnieść się do UPO.

Jak stanowi art. 15 UPO, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów lub w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z przytoczonym postanowieniem UPO, wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki mającej siedzibę w Polsce (tu: Spółka) podlegają opodatkowaniu w Polsce, na podstawie jej krajowego ustawodawstwa.

Jak wskazuje się w doktrynie, w powołanym powyżej art. 15 UPO (i odpowiadającym mu art. 16 Modelowej Konwencji OECD) przyjęto zasadę opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów w państwie siedziby spółki, nie zaś w państwie wykonywania pracy. Ratio legis takiej regulacji jest dość oczywiste. Członkowie organów spółek wykonują swoją pracę w różnych miejscach, z natury rzeczy muszą być bardziej mobilni.(...) Trudno więc nawet niekiedy ustalić, gdzie praca jest wykonywana. (tak: W. Morawski, komentarz do art. 16 Modelu Konwencji OECD [w:] B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, str. 999, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o., Warszawa 2010 r.).

W myśl art. 41 ust 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy(...). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 42 ust. 1 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w m.in. w art. 29 i przekazywać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jak stanowi art. 42 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. nierezydentom), oraz właściwym urzędom skarbowym, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza w przyszłości przyznać (…), drogą uchwały właściwego organu, osobne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu niezależnie od wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy o pracę. Wynagrodzenie to będzie stanowić przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 7 Ustawy o PIT.

W ocenie Spółki, na gruncie UPO, wynagrodzenie to będzie podlegało w całości opodatkowaniu w Polsce - tj. w państwie siedziby Spółki. Zdaniem Spółki, okoliczność, że (…) będzie wykonywał znaczną część obowiązków z terytorium Wielkiej Brytanii, w przeciwieństwie do wykonywania przez (…) pracy na podstawie umowy o pracę, nie będzie w tym zakresie miała doniosłości prawnej. Ustawodawca nie uzależnił bowiem opodatkowania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście od faktu, czy działalność ta fizycznie jest wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że przedmiot zarządu (tj. siedziba Spółki) znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę, że (…) jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii (tam posiada stałe miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych i gospodarczych), do wynagrodzenia (…) otrzymywanego na podstawie uchwały z tytułu wykonywania funkcji członka zarządu Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, w związku z czym będzie ono podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w stawce 20%.

Odpowiedzialność za pobór i wpłacenie zryczałtowanego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego będzie ciążyła na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty powyższych świadczeń. Spółka będzie miała również obowiązek przesłania (…) oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji IFT-IR.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, przykładowo interpretacja indywidualna z 4 sierpnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT2-3-4011.436.2023.1.NM czy interpretacja indywidualna 24 marca 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.82.2023.1.TR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ogólne - obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Jak wynika z art. 3 ust. 2a ustawy:

W świetle art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 3 ust. 2d ww. ustawy:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy te wskazują, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Artykuł 13 pkt 7 ustawy stanowi, że:

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 32, art. 38 i art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 38 ust. 1a ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 39 ust. 1 analizowanej ustawy:

Opodatkowanie dochodów z tytułu umowy o pracę w świetle Konwencji polsko - brytyjskiej

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia na umowę o pracę obywatela brytyjskiego, który jest brytyjskim rezydentem podatkowym w rozumieniu brytyjskiego ustawodawstwa krajowego, mającego centrum interesów osobistych i gospodarczych (zawodowych w Wielkiej Brytanii. Spółce przedstawione jest zaświadczenie od organu brytyjskiego, który nie stanowi certyfikatu rezydencji. Pracownik zatrudniony jest na stanowisku dyrektora zarządzającego. Po zawarciu umowy o pracę pracownik został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki.

Zatem, w tej sprawie będą miały zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

W świetle art. 14 ust. 1 ww. Konwencji:

Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 2 ww. Konwencji:

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 Konwencji:

Zgodnie z art. 15 umowy polsko - brytyjskiej, wynagrodzenia członków zarządu, które osoba mająca miejsce zamieszkania we Wielkiej Brytanii otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie spółki, mającej siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. W sytuacji kiedy członka zarządu łączy ze spółką umowa o pracę, to przepis art. 15 Konwencji, ma pierwszeństwo przed art. 14 Konwencji. Art. 14 ust. 1 Konwencji stanowi bowiem, że zasady w nim określone stosuje się z zastrzeżeniem art. 15 Konwencji.

Podkreślić jednak należy, że art. 15 ma zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu członkostwa w zarządzie. A zatem wypłacane wynagrodzenie z innego tytułu lub wartość przekazywanych świadczeń na rzecz członka zarządu, nie wchodzi w zakres wyżej powołanego art. 15.

Ponadto o właściwej kwalifikacji prawnej świadczenia otrzymywanego przez członków zarządu powinna decydować przede wszystkim podstawa prawna tegoż świadczenia, w szczególności okoliczność z jakiej umowy i zawartej z jakim podmiotem wynika otrzymane świadczenie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że poza wymienioną umową między pracownikiem a Spółką nie istnieje inny stosunek o charakterze umownym bądź korporacyjnym (w postaci uchwały, kontraktu menedżerskiego czy umowy o świadczenie usług), na podstawie którego Spółka wypłacałaby wynagrodzenie na rzecz pracownika w szczególności z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Umowa o pracę nie wyodrębnia wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

Ponadto, z uzupełnienia wynika, że wynagrodzenie wypłacane obywatelowi brytyjskiemu przez Spółkę na podstawie umowy o pracę jest wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków pracowniczych na stanowisku (…). Na podstawie umowy o pracę obywatel brytyjski jest zatrudniony na stanowisku (…), a nie na stanowisku członka zarządu (prezesa) Spółki. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane obywatelowi brytyjskiemu na podstawie umowy o pracę nie jest wynagrodzeniem tylko z tytułu „członkostwa w radzie dyrektorów lub w radzie nadzorczej spółki”, o którym mowa w art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. („Konwencja”).

Po analizie informacji przedstawionych przez Spółkę w uzupełnieniu stwierdzam, że opodatkowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez obywatela brytyjskiego na podstawie umowy o pracę należy rozpatrzyć w kontekście art. 14 polsko - brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 14 ust. 2 lit. a) cytowanej Konwencji, pracownik winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Drugi warunek, określony w art. 14 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (Polsce) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 14 ust. 2 lit. c) powołanej Konwencji, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Polsce).

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, nie jest spełniony, wynagrodzenie obywatela Wielkiej Brytanii zatrudnionego na umowę o pracę podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Wielkiej Brytanii).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami/Konwencjami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Z opisu sprawy wynika, że miejscem pracy określonym w umowie o pracę jest (…) w Wielkiej Brytanii. Z umowy wynika również że pracownik jest obowiązany od czasu do czasu stawiać się w biurze Spółki w Polsce w zależności od potrzeb, w celu odbycia osobistych spotkań i zapewnienia właściwego wykonywania swoich obowiązków. Zdarza się, że w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych, w związku z potrzebą odbycia posiedzeń i spotkań, przyjeżdża do Polski. Jego pobyty w Polsce w celach służbowych nie przekraczają 90 dni w ciągu roku, a jednorazowo kilku dni - są to nieregularne i sporadyczne podróże, podobne w swoim założeniu do podróży służbowych. Nie są one nigdy zapowiadane, ani realizowane z dużym wyprzedzeniem, są sporadyczne, nieregularne, krótkotrwałe. Są to wizyty zawodowe w siedzibie Spółki w Polsce.

Tym samym, dochody zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy o pracę – obywatela Wielkiej Brytanii mającego miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, z tytułu pracy wykonywanej z terytorium Wielkiej Brytanii, stosownie do treści art. 14 ust. 1 powołanej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej wykonywania, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zatem, przedmiotowe dochody z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy oraz sporządzania i przekazania informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia.

W tej części stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Natomiast nie mogę zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 Konwencji, a co za tym idzie wynagrodzenie uzyskane przez obywatela Wielkiej Brytanii nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Jak wynika ze stanu faktycznego zatrudniony na umowę o pracę prezes wykonuje część obowiązków służbowych na terytorium Polski. Tym samym, wynagrodzenie uzyskane z tytułu pracy wykonywanej w siedzibie Spółki w Polsce podlega opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, tj. w Wielkiej Brytanii oraz w państwie wykonywania pracy, tj. w Polsce, stosownie do art. 14 ust. 1 cytowanej Konwencji. Warunki z art. 14 ust. 2 ww. Konwencji nie zostaną spełnione łącznie, gdyż wynagrodzenie jest wypłacane i ponoszone przez Spółkę polską mającą siedzibę w Polsce.

Fakt, że pobyt w Polsce pracownika ma charakter nieregularny, incydentalny, nie przesądza o tym, że w tym czasie osoba ta nie wykonuje pracy w Polsce i wynagrodzenie za tę pracę nie może podlegać opodatkowaniu w Polsce. Żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy polsko - brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyłączają takich dochodów z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, dochody osoby z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z powołanym wyżej art. 32-39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

W tej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych na podstawie uchwały zarządu i obowiązki płatnika

W przyszłości Spółka rozważa przyznanie obywatelowi brytyjskiemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (poza wynagrodzeniem przysługującym na podstawie umowy o pracę). Wynagrodzenie to zostanie przyznane na podstawie uchwały właściwego organu Spółki. W przypadku, gdy właściwe organy Spółki podejmą taką decyzję, w przyszłości ewentualne wynagrodzenie przyznane (ewentualnie) na podstawie uchwały będzie przysługiwało tylko z tytułu pełnienia funkcji członka (prezesa) zarządu Spółki, tj. tylko z tytułu „członkostwa w radzie dyrektorów lub w radzie nadzorczej spółki”, o którym mowa w art. 15 Konwencji. Teraz, jak i potencjalnie w przyszłości, obowiązki obywatela brytyjskiego jako członka zarządu Spółki są i będą regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych, umowy spółki i ewentualnie innych aktów wewnętrznych Spółki. Umowa o pracę nie stanowi źródła uprawnień ani obowiązków korporacyjnych członka zarządu.

Jeśli w przyszłości właściwe organy Spółki postanowią przyznać obywatelowi brytyjskiemu osobne wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu, wówczas wynagrodzenie należne na podstawie umowy o pracę będzie związane wyłącznie ze stosunkiem pracy i obowiązkami wykraczającymi poza zakres funkcjonowania zarządu Spółki, a wynagrodzenie na podstawie uchwały będzie należne z tytułu „członkostwa w zarządzie” w rozumieniu art. 15 Konwencji i pełnienia funkcji korporacyjnej członka zarządu, tj. kolegialnej reprezentacji Spółki i prowadzenia jej spraw.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 2 wskazanej ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy:

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Z przepisu art. 29 ust. 2 ustawy wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa/Konwencja, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. wskazane przez Spółkę inne zaświadczenie o miejscu zamieszkania obywatela brytyjskiego, oświadczenie podatnika, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Jak wskazuje liczne orzecznictwo certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy/Konwencji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Zatem, warunkiem zastosowania polsko - brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Posiadane przez Spółkę zaświadczenie będzie niewystarczające do zastosowania zapisów wynikających z polsko - brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Według art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do ust. 4 tego artykułu analizowanej ustawy:

Jak wynika z art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Na mocy art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku braku certyfikatu rezydencji, wynagrodzenie, które Spółka rozważa w przyszłości przyznać (…) z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na podstawie uchwały właściwych organów Spółki, będzie podlegało w całości opodatkowaniu w Polsce i z jego tytułu Spółka jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodu, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT oraz wykonywać względem (…) obowiązki informacyjne płatnika, tj. przesłać do podatnika i do urzędu skarbowego informację IFT-IR.

W przypadku uzyskania certyfikatu rezydencji Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować zapisy wynikające z art. 15 ust. 1 Konwencji polsko - brytyjskiej. Jednakże z jego zapisu wynika, że nie zmieni to kwestii opodatkowania wynagrodzenia przyznanego Panu (…).

Postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód (wynagrodzenie) „może być opodatkowane w tym drugim Państwie” oznacza, że dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w pierwszym umawiającym się państwie, tj. w państwie miejsca zamieszkania członka zarządu oraz w państwie, z którego wynagrodzenia pochodzi, tj. Polska. Postanowienie to wskazuje jedynie, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji. Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacane Panu (…) będzie podlegało opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii oraz w Polsce. Spółka jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodu, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT oraz art. 15 ust. Polsko - brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na Spółce będą również ciążyły obowiązki informacyjne względem Pana (…), tj. przesłania i przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowego informacji IFT-IR.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).