Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.163.2024.1.IG

Opodatkowanie sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 20 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odpłatnego zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pan lokal, który zamierza Pan sprzedać. Lokal został nabyty w 2001 r. na drodze umowy darowizny. Z zaświadczenia, które otrzymał Pan ze spółdzielni mieszkaniowej wynika, że przedmiotem darowizny była ekspektatywa odrębnej własności lokalu. Dla lokalu nie utworzono księgi wieczystej.

Pytanie

Czy przychód ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu nabytej w drodze darowizny w 2001 r. osiągnięty w 2024 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie przychód ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu nabytej w drodze darowizny w 2001 r. osiągnięty w 2024 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7-8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.:

1) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

2) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej jako u.s.p.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.s.p. z osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu (...). W świetle art. 19 ust. 1 u.s.p., z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, powstaje ekspektatywa własności. Ekspektatywa własności jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. W myśl ust. 3, umowa zbycia ekspektatywy własności powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wobec tego, ekspektatywa odrębnej własności lokali jest rodzajem roszczenia o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu ze spółdzielnią mieszkaniową.

Charakter prawny ekspektatywy własności był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 lutego 2019 r., II FSK 363/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że choć ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna, to nie stanowi jeszcze prawa odrębnej własności lokalu. Dlatego nabycie lub zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie może być traktowane jak nabycie lub zbycie prawa własności nieruchomości lub innego prawo określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Nadto, w wyroku z dnia 16 października 2012 r. I SA/Gd 711/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że roszczenie takie jest zaliczane do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie prawa majątkowego podlega opodatkowaniu niezależnie od tego kiedy zostało ono nabyte. W przypadku odpłatnego zbycia ekspektatywy własności nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w części w jakiej wyłącza z opodatkowania sprzedaż nieruchomości nabytej po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww.ustawy:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 18 cytowanej ustawy,

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że ma Pan zamiar w 2024 r. sprzedać ekspektatywę odrębnej własności lokalu, która została nabyta przez Pana w 2001 r. w drodze darowizny. Dla lokalu nie utworzono księgi wieczystej.

Stosownie do treści art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zgodnie natomiast z art. 155 § 1 przytoczonej ustawy,

W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego:

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają natomiast uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ww. ustawy:

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu.

Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

Powyższe oznacza, że do powstania własności nieruchomości niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem przepis art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Konieczne jest zatem ustalenie do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować środki uzyskane przez Pana z tytułu planowanej sprzedaży i przeniesienia na osoby trzecie opisanego prawa, a więc, czy stanowi ono w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo własności nieruchomości, czy też należy je zakwalifikować do praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem odrębnej własności lokalu. Ekspektatywa nie jest prawem własności lokalu.

Zatem, zbycie ekspektatywy, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w cytowanym wyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ekspektatywa ta – niebędąca prawem podmiotowym – może stanowić przedmiot obrotu prawnego (tak J. Ignatowicz, Komentarz do ustawy o własności lokali, Warszawa 1995, s. 47, uwaga 5). W konsekwencji osoba, która zawarła umowę notarialną o ustanowieniu i nabyciu własności lokalu, może przed wpisaniem tej czynności do księgi wieczystej zbyć prawa przysługujące jej z tej umowy (zob. S. Rudnicki [w:] Komentarz do ustawy o księgach wieczystych i hipotece [w:] Ustawa o księgach wieczystych i hipotece, przepisy o postępowaniu w sprawach wieczystoksięgowych. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2009, art. 29).

W celu potwierdzenia powyższego stanowiska, zasadne jest odniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wynika z wyroku NSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2999/14: „(…) ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Roszczenie takie zaliczyć należy do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Do katalogu przychodów z praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć przychody ze zbycia ekspektatywy. Podnieść także należy, że wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać ekspektatywy za źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszukiwanie się analogii w zastosowaniu ww. przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest niedopuszczalne. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości. Użyty w nim zwrot „zbycie” jest pojęciem szerszym niż zakup. Obejmuje także zbycie w formie nieodpłatnego przeniesienia własności, czy nawet zbycie poprzez dziedziczenie, dział spadku.”

Ponadto, o ile brzmienie art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wskazuje wprost na moc wsteczną tego przepisu od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, o tyle istotne pozostaje rozstrzygnięcie takiego wniosku przez dokonujący wpisu sąd rejonowy. Na powyższe zwrócił uwagę NSA w Warszawie m.in. w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 576/16, gdzie wskazane zostało, że: „Dla rozstrzygnięcia występującego w rozpoznanej sprawie sporu fundamentalne znaczenie ma treść art. 7 ust. 2 u.w.l. Zgodnie z tym przepisem umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Mocą art. 7 ust. 2 u.w.l. ustawodawca zdecydował zatem, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny, ponieważ powstanie odrębnej własności lokalu zostało uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej (tak też: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt III CZP 152/07 – OSNC 2009, Nr 2, poz. 24, uchwała Sądu Najwyższego dnia 21 maja 2002 r.,sygn. akt III CZP 29/02 – OSNC 2003, Nr 6, poz. 76, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I CSK 541/11 – LEX nr 1232455).”

W powyższym wyroku NSA wskazał również, że „(…) w uchwale z dnia 21 lutego 2008 r., III CZP 152/07 Sąd Najwyższy zauważył, iż za konstytutywnym charakterem omawianego wpisu przemawia również wzgląd na bezpieczeństwo obrotu. Gdyby bowiem do przeniesienia odrębnej własności lokalu nie był konieczny wpis w księdze wieczystej, mogłoby być dokonywane dalsze rozporządzanie lokalami poza księgą wieczystą. Poza tym, zdaniem Sądu Najwyższego, za konstytutywnym charakterem omawianego wpisu przemawia również postulat jawności praw rzeczowych; fakt ustanowienia odrębnej własności lokali jest dostrzegalny dla osób trzecich w zasadzie dzięki wpisowi w księdze wieczystej dla nieruchomości lokalowej i dla nieruchomości wspólnej. Przyjąć więc można, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wiążące nabycie odrębnej własności lokalu z wpisem w księdze wieczystej ma racjonalne uzasadnienie.”

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu, który zamierza Pan osiągnąć w 2024 r. podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Pana stanowisko w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zauważamy, że w trybie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzimy postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.Nie analizujemy załączników (dokumentów) podłączonych do wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).