Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.513.2024.1.DP

Podstawa opodatkowania dla wniesienia aportu.

Interpretacja indywidualna 

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”) i zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, takich jak sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zrealizowała w przeszłości szereg inwestycji (dalej: „Inwestycje”) polegających na modernizacji i budowie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, a poszczególne niżej wymienione elementy (dalej: „Infrastruktura”) po oddaniu do użytkowania Gmina wprowadziła do ewidencji środków trwałych.

Inwestycje obejmowały:

• Budowę („Inwestycja 1”).
• Budowę (…) („Inwestycja 2”).
• Budowę (…) (dalej: „Inwestycja 3”).

Prace związane z realizacją Inwestycji zostały wykonane na poszczególnych działkach. Na każdej z działek zlokalizowany jest minimum jeden obiekt stanowiący budowlę w świetle ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. Ust. 2024.725 t.j. ze zm.).

Docelowo obiekty powstałe w ramach Inwestycji mają być przeznaczone do celów działalności gospodarczej, tj. w szczególności świadczenia opodatkowanych VAT usług wynajmu oraz komercyjnego udostępniania obiektów wybudowanych w ramach Inwestycji. Gmina nie zamierza prowadzić ww. działalności gospodarczej samodzielnie. Gmina planuje wnieść Infrastrukturę w formie aportu do Spółki Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka ta będzie następnie realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT w zakresie wykorzystania Inwestycji, w tym pobierała odpowiedni czynsz albo opłaty innego rodzaju od klientów.

Przedmiotem aportu będą grunty położone na poszczególnych działkach, na których realizowane były Inwestycje. W zamian za aport, Gmina otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartości należnego od tej transakcji podatku VAT. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu.

Co istotne, powstałe w ramach Inwestycji budowle, wymienione powyżej, zostaną przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nastąpi to nie później, niż w terminie 2 lat od oddania budowli wytworzonych w ramach Inwestycji do użytkowania. W stosunku do wybudowania lub modernizacji poszczególnych budowli wytworzonych w ramach Inwestycji, zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, w odniesieniu do naniesień, które nie stanowią budowli, np. obiektów małej architektury, Wnioskodawca wskazuje, że przekazanie ich Spółce w drodze aportu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - nie są one bowiem budynkami, budowlami ani ich częściami, o których mowa w tym przepisie, lecz osobnymi środkami trwałymi niezwiązanymi trwale z nieruchomością.

Gmina nie ponosiła do tej pory oraz nie planuje po oddaniu Infrastruktury do użytkowania poniesienia nakładów na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości. Gmina planuje jedynie, że wartość udziałów, jaką obejmie w Spółce, relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację Inwestycji. Gmina planuje, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Zdaniem Gminy biorąc pod uwagę powyższe aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT stawką podstawową 23%. W związku z tym, Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie wypłacona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowie związanej z dokonaniem aportu.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem gruntów wraz z posadowioną/znajdującą się na nim Infrastrukturą będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem gruntów wraz z posadowioną/znajdującą się na nim Infrastrukturą będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosowanie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołane powyżej regulacje wskazują na szeroką definicję podstawy opodatkowania, którą określono jako „wszystko, co stanowi zapłatę”. Jednocześnie zgodnie z ustawą o VAT, w podstawie opodatkowania zawierają się zarówno kwoty otrzymane, jak i te, które sprzedawca „ma otrzymać” z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy w przypadku wniesienia do Spółki aportu można mówić o otrzymaniu przez Gminę zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN), zapłata oznacza „1. „należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami), 2. „uiszczenie należności za coś, zapłacenie”. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności - w tym również rzeczową lub mieszaną.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych - jako świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części w formie rzeczowej). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C‑154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA"). W konsekwencji, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, lecz do wartości faktycznie uzyskanej.

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia aportem środków trwałych do Spółki w zamian za udziały można mówić o zapłacie - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości, że aport stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało zaznaczone przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się więc z odpłatnością - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej lecz np. postać rzeczową lub mieszaną - to musi jednak istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która każdorazowo zostanie zawarta między Gminą a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że strony mogą także swobodnie umówić się co do tego - czy podatek VAT będzie, czy nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006, zgodnie z którą:

„Strony mogą się (...) swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji aportu przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. Tym samym, nie powinno mieć znaczenia czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem aportu do Spółki składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy - w związku z wniesieniem aportu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1041b/09/MN:

„Skoro, jak wynika z wniosku wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci znaków towarowych nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych przez Gminę udziałów, będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT z tytułu omawianej transakcji zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Zatem Gmina, określając podstawę opodatkowania VAT, powinna ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP wskazał, że:

„(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacjach indywidualnych z:

• 8 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR, w której wskazano:

„(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, (...) z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji ‘w stu’”.

• 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD:

„(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji wraz z nakładami do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wraz z nakładami) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1‑1.4012.367.2022.2.WK,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2021 r., sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1‑3.4012.801.2020.2.MK,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3‑2.4012.558.2020.2.MN,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1‑2.4012.734.2018.1.AJ,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1‑2.4012.702.2018.1.KK.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportem środków trwałych do Spółki, w zamian za objęcie udziałów, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, Gmina - określając podstawę opodatkowania, powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zrealizowali Państwo inwestycje, które polegały na modernizacji i budowie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej:

1.budowę boiska (…),

2.budowę (…),

3.budowę boiska (…).

Obiekty powstałe w ramach Inwestycji mają być przeznaczone do celów działalności gospodarczej, tj. w szczególności świadczenia opodatkowanych VAT usług wynajmu oraz komercyjnego udostępniania obiektów, przy czym nie planują Państwo prowadzić tej działalności samodzielnie. Zamierzają Państwo wnieść Infrastrukturę aportem do Spółki, która będzie pobierać od klientów czynsz i inne opłaty.

W zamian za aport, otrzymają Państwo od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartości należnego od tej transakcji podatku VAT. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu.

Przedmiotem aportu będą grunty położone na działkach, na których realizowane były Inwestycje. Na każdej z działek zlokalizowany jest minimum jeden obiekt stanowiący budowlę w świetle Prawa budowlanego. Budowle te zostaną przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nastąpi to nie później, niż w terminie 2 lat od oddania do użytkowania budowli wytworzonych w ramach Inwestycji. W związku z tym ocenili Państwo, że aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT stawką podstawową 23%.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia do Spółki aportem gruntów wraz z znajdującą się na nich Infrastrukturą.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

• wnoszący wkład niepieniężny oraz
• spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Wskazali Państwo, że za wniesienie aportu otrzymają Państwo wynagrodzenie składające się z dwóch części:

1)udziały w Spółce, oraz

2)środki pieniężne w kwocie równej wartości podatku VAT.

Planują Państwo, że wartość udziałów, jaką obejmą Państwo w Spółce, relatywnie powinna pokryć wartość kosztów poniesionych na realizację Inwestycji. Planują też Państwo, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca netto środków trwałych będących przedmiotem aportu) oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta właśnie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.

Należy się z Państwem zgodzić, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć całość świadczenia należnego od Spółki i pomniejszyć je o kwotę należnego podatku. Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku należnego i pomniejszona o kwotę podatku należnego. W efekcie – jak wskazano powyżej – w opisanej przez Państwa transakcji podstawą opodatkowania będzie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych przez Państwa w Spółce.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).