Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.730.2024.1.KP

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości po rozwiązaniu umowy darowizny.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A.A

ul. (...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.A

ul. (...)

Opis zdarzenia przyszłego

Pani A.A - na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu (...) 2018 roku przez (...), notariusza w X (Rep. A nr (...)) - nabyła wraz z mężem, B.A, na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej własność lokalu mieszkalnego nr 1 o pow. użytkowej (...) m2 położonego przy ul. C1 w X, dla której Sąd Rejonowy dla X w X, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o nr (...), wraz z prawami związanymi (dalej jako „Lokal”) oraz udział 4/435 części stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu Z o pow. użytkowej wynoszącej (...) m2 usytuowanego w budynku przy ul. C1, dla którego Sąd Rejonowy dla X w X, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o nr (...), wraz z prawami związanymi, w tym prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 2 oraz z komórki lokatorskiej nr 3 (dalej jako „Garaż Z”).

W dniu (...) 2023 roku przed (...), notariuszem w X, Zainteresowani oraz ich córka D.A zawarli umowy darowizn (Rep. A nr (...)), na mocy których Zainteresowani darowali Lokal oraz Garaż Z Pani D.A do jej majątku osobistego. W treści aktu obdarowana ponadto ustanowiła na rzecz rodziców służebność osobistą, polegającą na nieodpłatnym i dożywotnim zamieszkiwaniu przez nich w Lokalu i korzystaniu przez nich z całego lokalu. W § 5 ust. 1 aktu zawarto także oświadczenie, iż obdarowana jest w posiadaniu przedmiotów umowy, przy czym darczyńcy nadal w lokalu zamieszkują.

Następnie, w dniu (...) 2024 roku przed (...), notariuszem w X, zawarta została kolejna umowa pomiędzy tymi samymi stronami - rozwiązanie uprzednio zawartych umów darowizn oraz zwrotnego przeniesienia własności (Rep. A nr (...)). W treści aktu Zainteresowani oraz ich córka D.A zgodnie oświadczyli, że rozwiązują umowy darowizn zawarte w akcie notarialnym z dnia (...) 2023 roku, Rep. A nr (...), i Pani D.A zwrotnie przenosi na rzecz rodziców własność Lokalu oraz Garaż Z.

Zainteresowani oświadczyli, że zarówno Lokal, jak i Garaż Z niezmiennie pozostawały w wyłącznym ich władaniu oraz oświadczyli, że w związku z rozwiązaniem umów darowizn służebności na ich rzecz wygasają. Jednocześnie w akcie notarialnym wskazano: (i) iż przedmioty umów darowizn nie zostały skutecznie wydane obdarowanej córce - wydanie dotyczyło tylko zapisów w akcie notarialnym, a w rzeczywistości darczyńcy niezmiennie pozostawali samoistnymi posiadaczami lokalu, miejsca postojowego nr 2 oraz komórki lokatorskiej 3. darowizny nie zostały wykonane, a także (ii) iż po zawarciu darowizn pogorszyła się sytuacja materialna Zainteresowanych, doświadczali oni braku środków potrzebnych do zaspokojenia ich usprawiedliwionych potrzeb i nie mogli własnymi siłami zaspokoić tych potrzeb, zwrócili się do córki D.A o dostarczenie im środków, których brak im było do utrzymania i zaspokojenia usprawiedliwionych potrzeb, a córka nie poczyniła na ich rzecz żadnych świadczeń, nie chcą też, aby ciążyły na niej obowiązki wynikające z art. 897 Kodeksu cywilnego, nadto nastąpiła zmiana ich planów życiowych i stosunków rodzinnych.

W chwili obecnej Zainteresowani planują dokonać sprzedaży Lokalu oraz Garażu Z.

Pytanie

Czy w przypadku sprzedaży Lokalu oraz Garażu Z w chwili obecnej, w kontekście zawarcia aktów notarialnych - umów darowizn oraz rozwiązania darowizn i zwrotnego przeniesienia własności - Zainteresowani, obowiązani będą do zapłaty podatku dochodowego w sytuacji, kiedy pierwotne nabycie Lokalu oraz Garażu Z nastąpiło w dniu (...) 2018 roku, a więc należy przyjąć, że upłynął już 5-letni termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 - ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Uważają Państwo, iż dokonanie sprzedaży Lokalu oraz Garażu w chwili obecnej nie będzie źródłem przychodu i nie spowoduje powstania zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, nastąpiło w dniu (...) 2018 roku, a więc 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie, upłynął z dniem 31 grudnia 2023 roku; fakt, że nieruchomość w międzyczasie została darowana córce nie ma znaczenia, gdyż umowa darowizny została rozwiązana, przez co ponownie są Państwo właścicielami nieruchomości, którą pierwotnie zakupili (nabyli) w (...) 2018 roku i w której zresztą nieprzerwanie od 2018 roku zamieszkują.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8: „Źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”.

Bez wątpienia przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „nabycie”; w konsekwencji należy użyć możliwych reguł wykładni - przede wszystkim językowej, jak i systemowej oraz celowościowej w celu zdefiniowania tego pojęcia w kontekście ustawy. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2022 roku, sygn. akt I SA/Gd 1225/21, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu, zaś o poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że „rezultaty wykładni celowościowej pozostawały w zgodzie z interpretacją językową analizowanego przepisu. (...) Analizowany przepis (art. 10 ust. 1 pkt 8) nie ustanawia bowiem wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą od nabycia nieruchomości. W ocenie Sądu przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył. Omawiany przepis został ustanowiony dla przeciwdziałania spekulacji nieruchomościami, szczególnie mieszkaniowymi”.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek, pierwotnie nabyli Państwo Lokal oraz Garaż Z w (...) 2018 roku. Następnie, w (...) 2023 roku, zawarli umowę darowizny - a więc umowę nieodpłatną - nieruchomości na rzecz córki, która w dalszej kolejności została rozwiązana (w (...) 2024 roku), a nieruchomość ponownie stała się Państwa własnością. Są więc Państwo formalnie właścicielami nieruchomości przeszło pięć lat. Co istotne, nawet po dokonaniu darowizny, nieprzerwanie od 2018 roku do teraz zamieszkiwali Państwo w nieruchomości, zaś rozwiązanie darowizny podyktowane było wyłącznie Państwa trudną sytuacją materialną, co również powinno mieć znaczenie w sprawie niniejszej, tak samo jak to, iż są Państwo osobami w podeszłym wieku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w ww. lit. b), c) przepisu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nabyli Państwo (...) 2018 roku na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej własność lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi oraz udział 4/435 części stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu Z wraz z prawami związanymi, w tym prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz z komórki lokatorskiej.

(...) 2023 roku zawarli Państwo z córką umowy darowizn, na mocy których darowaliście Państwo ww. lokal mieszkalny oraz garaż swojej córce do jej majątku osobistego. W treści aktu obdarowana ponadto ustanowiła na Państwa rzecz służebność osobistą, polegającą na nieodpłatnym i dożywotnim zamieszkiwaniu przez Państwa w ww. lokalu mieszkalnym i korzystaniu z całego lokalu.

Następnie, (...) 2024 roku zawarta została kolejna umowa pomiędzy tymi samymi stronami - rozwiązanie uprzednio zawartych umów darowizn oraz zwrotnego przeniesienia własności. W treści aktu Strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują umowy darowizn zawarte w akcie notarialnym z (...) 2023 roku, i Państwa córka zwrotnie przenosi na rzecz Państwa własność lokalu mieszkalnego oraz garażu. W chwili obecnej planują Państwo dokonać sprzedaży ww. nieruchomości.

W niniejszej sprawie istotne jest ustalenie czy rozwiązanie umów darowizn oraz zwrotnym przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego oraz garażu skutkowało dla Państwa ich nabyciem w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków rozwiązania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Państwa, tzn. ustalenie czy ww. rozwiązanie darowizny wywołuje skutki:

·wstecz (ex tunc) – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta,

·tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca (darczyńcy) ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), stanowi, że:

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Obok wskazanych w Tytule XXXIII Kodeksu cywilnego przesłanek odwołania darowizny istnieje możliwość rozwiązania analizowanej umowy w oparciu o określoną w art. 353¹ tejże ustawy zasadę swobody zawierania umów, do której cech dodatkowych zalicza się również swobodę rozwiązania już istniejącego stosunku umownego bądź jego likwidacji w drodze porozumienia stron:

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) podkreślić należy, że samo rozwiązanie umowy darowizny nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na darczyńcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej darczyńcą (zawartej w formie aktu notarialnego) lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie darczyńcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.

Reasumując, rozwiązanie umowy darowizny powoduje stan zobowiązujący nabywcę nieruchomości do przeniesienia własności z powrotem na rzecz zbywcy, przy czym nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i umowa przenosząca własność z powrotem na rzecz zbywcy objęte zostały jednym aktem prawnym.

Co ważne z okoliczności przedstawianych we wniosku wynika wprost, że w przedmiotowej sprawie doszło do rozwiązania uprzednio zawartych umów darowizn w drodze porozumienia stron.

W świetle powyższego, w przypadku rozwiązania umowy darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności (art. 158 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że rozwiązanie przedmiotowej umowy wywołuje skutek tylko na przyszłość.

W związku z powyższym, w sytuacji przedstawionej we wniosku, ponowne przeniesienie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego oraz garażu) na Państwa w dniu (...) 2023 r. w wyniku rozwiązania umów darowizn, stanowi dla Państwa nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2023 roku.

W konsekwencji, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, planowane odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości (lokalu mieszkalnego oraz garażu), jeżeli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (czyli do dnia 31 grudnia 2028 r.), będzie stanowiło dla Państwa źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wskazujemy, że powołany przez Państwa we własnym stanowisku wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1225/21 jest nieprawomocny. Jednocześnie należy także podkreślić, że orzeczenia sądów administracyjnych to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani A.A (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.