Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.581.2024.2.PR

Skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik (dalej zwany również: Wspólnik Spółki z o.o.) jest udziałowcem A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej w skrócie Spółka, płatnik), która powstała, na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie dokonało się na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”). Spółka, która powstała z przekształcenia na skutek sukcesji uniwersalnej, przejęła wszystkie prawa i obowiązki Podatnika, które przysługiwały mu w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą B (dalej w skrócie JDG).

Podatnik, prowadząc JDG, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a uzyskiwane przez niego dochody podlegały u przedsiębiorcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, Podatnik obliczył wysokość dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, od którego zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych, z własnych środków pieniężnych, nie uszczuplając w ten sposób wypracowanego zysku osiągniętego z działalności prowadzonej przez Podatnika (Wspólnika Spółki z o.o.) w formie JDG.

Podatnik, na dzień poprzedzający przekształcenie JDG w Spółkę z o.o. zamknął księgi rachunkowe dotyczące JDG, a na dzień przekształcenia Spółka je otworzyła.

W ramach dokonanego przekształcenia zysk, jaki osiągnął Podatnik w trakcie prowadzenia JDG, został pozostawiony w Spółce. Zyski te stały się z dniem przekształcenia w Spółkę częścią kapitału własnego Spółki, podobnie jak miało to miejsce w trakcie prowadzenia działalności w formie JDG. Prowadzona przez Podatnika dokumentacja oraz księgi rachunkowe (podatkowe) pozwalają na precyzyjne ustalenie, która część wypracowanego zysku w ramach działalności w formie JDG pochodzi z zysków wypracowanych przez Podatnika, na podstawie dokumentów źródłowych, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych od 2016 r. do 2021 r.

Zgodnie z planem przekształcenia, część zysków, jakie Podatnik osiągnął w ramach prowadzenia działalności w formie JDG, tj. w kwocie … zł … gr została ujawniona jako kapitał zapasowy Spółki, ze wskazaniem, że kapitał ten został pokryty zyskami z lat poprzednich. Stosowne zapisy wprowadzono w księgach rachunkowych Spółki, gdzie wskazano: KONTO 804 Kapitał zapasowy … zł … gr, z podziałem na:

· konto: 804-01 zysk 2021 kwota … zł … gr,

· konto: 804-02 zysk 2020 kwota … zł … gr,

·konto: 804-030 zysk 2019 kwota … zł … gr,

·konto: 804-04 zysk 2018 kwota … zł … gr,

·konto: 804-05 zysk 2017 kwota … zł … gr,

·konto: 804-06 zysk 2016 kwota … zł … gr.

Spółka z o.o. w przyszłości zamierza dokonać wypłat zysków wypracowanych w okresie prowadzenia JDG przez Podatnika, a zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki (dalej „Zyski Zatrzymane”), po ich zaewidencjonowaniu na koncie „zyski z lat ubiegłych”. Podatnik wypracował Zyski Zatrzymane, nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w Spółce, tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Zyski Zatrzymane były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym, w którym zostały wypracowane, jako dochody osiągnięte z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, w formie JDG.

Wypłaty te będą następowały na podstawie uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, w ramach których Spółka zostanie zobowiązana do wypłaty na rzecz Podatnika Zysków Zatrzymanych w określonej w uchwale kwocie i terminie. Podjęcie tej uchwały nastąpi na podstawie art. 192 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym to kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kapitał zapasowy utworzony w Spółce przed przekształceniem i pozostały po przekształceniu JDG w Spółkę z o.o. stanowi wypracowane przez Podatnika zyski z lat ubiegłych (uzyskane w czasie prowadzenia indywidualnej działalność gospodarczej przed przekształceniem), a które to czasowo zostały zakumulowane w ramach kapitału zapasowego Spółki. Spółka, na skutek powzięcia ww. uchwał będzie zobowiązana do wypłaty tych środków na rzecz Podatnika. W wykonaniu ww. uchwał, odpowiednie kwoty wynikające z „zysków z lat ubiegłych” zostaną przeksięgowane na zobowiązania wobec Wspólnika. Wypłata środków będzie skutkować obniżeniem poz. V pasywów bilansu i tym samym, obniżeniem wysokości części A (Kapitał własny). Ww. operacje nie wpłyną na wysokość kapitału podstawowego, zadeklarowanego przy przekształceniu JDG w Spółkę na kwotę … zł … gr. Obniżenie wysokości kapitału własnego w zakresie kapitału zapasowego nastąpi na skutek podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki, z której będzie wynikać zobowiązanie Spółki do uregulowania zobowiązania wobec Podatnika, na skutek wypłaty zysków, od których Podatnik z własnego majątku zapłacił za wskazane lata podatek dochodowy. Na skutek podjętych czynności, związanych z wypłatą w Spółce, nie będziemy mieli do czynienia z wypłatą dywidendy, wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów lub odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz Spółki. W istocie Spółka dokona wypłaty zysków Podatnika, które ten wypracował w ramach JDG. Spółka, pozostając – na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. – następcą obowiązków JDG, a więc również obowiązku wypłaty Podatnikowi niewypłaconych przez niego wcześniej zysków, będzie realizować zobowiązanie skonkretyzowane w uchwale Zgromadzenia Wspólników, co do kwoty i terminu. Czynność prawna, na podstawie której nastąpi ww. wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników Spółki, w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce, ani też nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach wypracowanych przez Spółę od chwili jej utworzenia. Źródłem uprawnienia do wypłaty zysków było posiadanie przez Podatnika statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą (JDG), od której Wspólnik regulował zobowiązania obciążające wypracowywany przez niego zysk, z własnych środków pieniężnych. Uprawnienie Wspólnika do uzyskania zysku wypracowanego w formie JDG wynika z faktu uprzedniego posiadania prawa do zysku z JDG.

Uzupełnienie wniosku

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wyjaśnili Państwo, iż podmiotem wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest A. Użyte w treści wniosku – w przytoczonym przez Organ zakresie – sformułowanie „Wnioskodawca” jest sformułowaniem potocznym odnoszącym się do Pana …, który zwrócił się do Spółki/zawnioskował o wypłatę przysługujących mu należności, tj. zysków, które wypracował w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie JDG. Stąd też omyłkowo użyto tego sformułowania w odniesieniu do Pana … .

Pytanie

Czy od wypłaty środków pochodzących z „zysku z lat ubiegłych”, w zakresie powstałym z zysków osiągniętych w czasie funkcjonowania w formie JDG, Spółka z o.o. będzie zobowiązana – na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT – do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, od wypłaty środków pochodzących z „zysku z lat ubiegłych”, w zakresie powstałym z zysków osiągniętych w czasie funkcjonowania w formie JDG, Spółka nie będzie zobowiązana (na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT) do pobrania podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Wnioskodawca wykaże poniżej, że środki mające być wypłacone przez Spółkę z o.o. nie stanowią dla otrzymujących je osób fizycznych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym, nie podlegają one opodatkowaniu wskazanemu w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a art. 41 ust. 4 nie znajduje zastosowania.

Wskazane w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródła przychodów mają charakter rozłączny, określony przychód może być przyporządkowany wyłącznie do jednego źródła przychodów oraz opodatkowany wg przewidzianych dlań zasad.

Dochody uzyskane przez Podatnika, który osiągnął je prowadząc JDG, zostały w okresie ich uzyskania zakwalifikowane – z mocy prawa – do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o PIT) i jako takie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Te same środki zatem, nie mogą stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) i podlegać ponownemu opodatkowaniu – tym razem na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W ten sposób doszłoby zresztą do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a co istotne, ciążącego de facto na Spółce z o.o. zobowiązania do uregulowania wobec Podatnika, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15 i wskazane tam orzecznictwo) pozostaje w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i tym samym, jest niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 93a § 4 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia. O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 przywołanej ustawy. Obecnie stosownie do wspomnianego art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji, jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia nie ma zatem w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, bo ten status posiada podatnik osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji, jeśli decyzja zostałaby wydana na osobę fizyczną, to spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie również stroną postępowania sądowoadministracyjnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że podatnikiem pozostaje osoba fizyczna, choć forma jej działalności została przekształcona w spółkę kapitałową. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, spółka ponosi zaś w tym zakresie jedynie odpowiedzialność posiłkową. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie jako następca prawny i jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 tej ustawy, a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 312/18; postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2128/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 465/17).

Jednakże, w przypadku przekształcenia JDG Podatnika (objętego opodatkowaniem PIT od osiąganych zysków) w spółkę będącą podatnikiem CIT, zmianie ulega status podatnika. Przed przekształceniem, podatnikiem (PIT) był właściciel JDG, a po przekształceniu podatnikiem (CIT) staje się sama spółka.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że wypłata przedmiotowych środków nie stanowi dla otrzymującego je Wspólnika przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, stanowiąc de facto spłatę zobowiązania wobec Wspólnika, który zatrzymane i opodatkowane z osobistego majątku dochody, zatrzymał na moment przekształcenia działalności JDG w Spółkę z o.o. celem umożliwienia ekonomicznego funkcjonowania Spółki, deklarując ich wypłatę w czasie możliwym dla Spółki tak, by na skutek wypłaty sytuacja majątkowo-finansowa Spółki nie uległa pogorszeniu.

Tym samym, nie znajduje zastosowania art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, nakazujący płatnikom pobieranie zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko pozostaje w zgodzie z licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych: por.m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 619/22, NSA z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/GI 869/20, WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r. sygn. akt I SA/GI 108/21, WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA we Wrocławiu z 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 615/22 oraz co istotne z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2023 r. sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.617.2023.2.SJ.

Wnioskodawca nie wskazuje na technikalia związane ze sposobem księgowania oraz kwalifikacją poszczególnych zdarzeń, w ramach przepisów k.s.h. nie mają w niniejszej sprawie większego znaczenia, gdyż rozwiązań postawionych zagadnień należy poszukiwać przede wszystkim w obrębie przepisów prawa podatkowego, mających autonomiczny i wobec innych niż one nadrzędny (dla tej sprawy) charakter.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹ – 584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy:

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Zgodnie z art. 584⁹ pkt 2 omawianej ustawy:

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Przytoczony powyżej przepis art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowi przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych z kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę, a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy:

Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Wykazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

1)z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2)w przypadku gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3)w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4)w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a ceną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5)gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6)w przypadku gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonanie przez Państwo (Spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) na rzecz Wspólnika wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej Spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, będziecie Państwo obowiązani jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. A zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 

W odniesieniu do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do Państwa sprawy, ani do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.