Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.456.2024.3.DB

Skutki podatkowe sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej sprzedaży działek. Uzupełnili Państwo wniosek – na wezwanie organu – 11 i 14 października 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:A. A;

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:B. A, ul.A 1,(…).

Opis zdarzenia przyszłego

 A. A (dalej jako: Podatnik, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Pan A. A posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie (...).

W działalności gospodarczej Pan A. A opodatkowany był na zasadach podatku zryczałtowanego. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie prowadzi także działalności gospodarczej. We wrześniu 1999 r. Wnioskodawca otrzymał (...).

Zainteresowaną w niniejszej sprawie jest małżonka A. A – B. A (dalej jako: Małżonka, Zainteresowana; Wnioskodawca i Zainteresowana dalej zwani także Wnioskodawcami). Zainteresowana jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Zainteresowana nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami.

W małżeństwie A. A i B. A panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Małżonkowie są właścicielami działek 1/1(pow. 0,3 ha), 1/2(pow. 0,88 ha) oraz 1/3 (pow. 0,8 ha), dla których to działek Sąd Rejonowy (...) w X, (...) prowadzi jedną księgę wieczystą o numerze (...). Działki 1/1 oraz 1/2powstały w wyniku podziału rolnego działki 1/4 w 2010 r. W księdze wieczystej działki są oznaczone jako grunty orne. Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z ich nabyciem, a w ich posiadanie weszli w drodze zamiany nieruchomości w 1990 r. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i bytowych.

Na nieruchomości zostało ustanowione prawo użytkowania na czas nieokreślony (...) siedzibą w X bądź jej każdoczesnego następcy prawnego; U spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X bądź jej każdoczesnego następcy prawnego, polegającą na prawie korzystania z pasa gruntu działki nr 1/4 o szerokości 2 metrów przebiegającego w linii sieci kanalizacji deszczowej oznaczonej na planszy koordynacyjnej stanowiącej załącznik do aktu notarialnego (...) z dnia (...) 2008 r. kolorem żółtym oraz na prawie wstępu na ten grunt w celu budowy, ułożenia, eksploatacji, dokonywania kontroli, przeglądu, konserwacji i modernizacji, usuwania awarii, a także wymiany kanalizacji deszczowej.

Postanowieniem Sądu Rejonowego (...) w X (...) z dnia (...) maja 2014 r. sygn. akt: (...) ustanowiono odpłatną na rzecz Gminy Y służebność przesyłu na działkach 1/ 4/1, 1/2i 1/3 polegającą na prawie korzystania z nieruchomości wzdłuż sieci kanalizacji deszczowej. Służebność nie jest ujawniona w księdze wieczystej.

Zgodnie z zaświadczeniem z (...) 1994 r. wydanym przez Urząd Gminy w Y, działki 1/ 4 i 1/3 obręb C zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy Y (Uchwała (...) z dnia (...) 1987 r.) oznaczone są symbolem (...) – teren zabudowy mieszkaniowej o charakterze zagrodowym oraz zabudowy ogrodniczej, przejściowo – uprawy polowe oraz symbolem (...) – teren zabudowy zagrodowej i ogrodowej. Dodatkowo w zaświadczeniu jest zapis: „Przewiduje się kontynuację dotychczasowego sposobu użytkowania z możliwością wprowadzenia uzupełnień”.

Decyzją Nr (...) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia (...) 1995 r. wydaną przez Wójta Gminy Y ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na adaptacji pomieszczenia gospodarczego i jego rozbudowie na budynek mieszkalny wolnostojący przewidzianej do realizacji w C dz. 1/3. Decyzję tę wydano na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla gminy Y uchwalonego przez Radę Gminy w Y uchwałą Nr (...) z dnia (...) 1994 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (...) z dnia (...) 1994 r.

W decyzji Nr (...) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia (...) 1995 r. określono warunki wynikające z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: (...) – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami nieuciążliwymi. Decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia 27 marca 1995 r. Urząd Gminy w Y udzielił B. A i A. A pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej adaptację budynku gospodarczego na budynek mieszkalny na działce 1/3 położonej w obrębie C.

Na wniosek B. A i A. A Wójt Gminy w Y Decyzją nr (...) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia (...) 1998 r. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie działek 1/ 4 i 1/3 obręb C. Ww. decyzję wydano na podstawie Ogólnego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla Gminy Y, uchwalonego przez Radę Gminy w Y uchwałą Nr (...) z dnia (...) 1994 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (...) z dnia (...) 1994 r.

Warunki wynikające z ustaleń ww. planu: (...) – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej skoncentrowanej z usługami nieuciążliwymi.

Decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia (...) 1998 r. Urząd Rejonowy w X udzielił B. A i A. A pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej rozbudowę i modernizację istniejącego budynku mieszkalnego w C na dz. 1/ 4.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia (...) 2019 r. wydanym przez Wójta Gminy Y dla terenu działek 1/ 4/1, 1/2 i 1/3 nie obowiązują żadne ustalenia planów miejscowych, natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki 1/ 4/1, 1/2i 1/3 znajdują się w strefie rozwoju funkcji mieszkalnej jedno- i wielorodzinnej niskiej intensywności z towarzyszącymi usługami komercyjnymi i publicznymi (oświata, zdrowie, kultura, sport, rekreacja).

Na terenie działek 1/ 4/1, 1/2 i 1/3 występują tylko i wyłącznie przyłącza do istniejącego budynku mieszkalnego. Przedmiotowe działki od kilkunastu lat nie są uprawiane (część przyległa do domu traktowana jest jako ogród rekreacyjny). Na nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie były one nadto przedmiotem najmu czy dzierżawy. Wnioskodawcy płacą podatek rolny (grunty) i podatek od nieruchomości (budynek mieszkalny).

Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną wystąpili do gestorów sieci o zapewnienie dostawy prądu, wody i odbioru ścieków – na ten moment otrzymali zapewnienia dostawy prądu. W zakresie pozostałych mediów, tj. wody i ścieków, otrzymali informację o braku możliwości odbioru ścieków i podłączenia do kanalizacji wodnej.

Wnioskodawcy (...) 2024 r. wystąpili z wnioskiem o warunki zabudowy:

-dla działki 1/1i części działki 1/2– dla inwestycji polegającej na budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z wydzieleniem jednej drogi dojazdowej zapewniającej dostęp do 12 wydzielonych działek oraz działki, na którym wybudowany jest budynek Inwestorów. Pozostała część działki 1/ 4/2, na której znajduje się dom pozostanie w użytkowaniu Inwestorów,

-dla części działki 1/3 – dla inwestycji polegającej na budowie 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z wydzieleniem jednej drogi dojazdowej zapewniającej dostęp do 7 wydzielonych działek oraz działki użytkowanej przez Inwestorów.

Po uzyskaniu warunków zabudowy Wnioskodawcy planują dokonać podziału działek, w wyniku którego z działek 1/1i 1/2wydzielona zostanie jedna droga dojazdowa oraz 12 działek budowlanych, natomiast z działki 1/3 wydzielona zostanie jedna droga dojazdowa oraz 7 działek budowlanych. Wnioskodawcy nie planowali dokonywać podziału nieruchomości na mniejsze i ich sukcesywnej sprzedaży, niemniej jednak obowiązujące przepisy prawa, tj. ustawa o gospodarce nieruchomościami oraz ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie pozwalają im na dokonanie sprzedaży gruntu bez dokonania jego podziału, przy jednoczesnym założeniu, że dom wraz z terenem rekreacyjnym pozostawiają na własne cele mieszkalne (nieruchomość mieszkalna wraz z terenem służącym rekreacji posadowione są na dwóch działkach 1/2 oraz 1/3, które rozdzielone są działką gminną – rów melioracyjny).

Następnie Wnioskodawcy planują dokonać zbycia działek powstałych w wyniku podziału opisanego powyżej. Sprzedaż nastąpi sukcesywnie, przy czym planowane jest zbycie nie wcześniej niż od 2025 r. Wnioskodawca nie czynił na przedmiotowej nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności nie uzbrajał ich oraz nie podejmował działań zwiększających ich wartość.

Działki będą oferowane do sprzedaży przy pomocy pośrednika (biuro nieruchomości) przede wszystkim z uwagi na wiek Wnioskodawców, brak orientacji w tym zakresie, głównie poprzez umieszczanie ogłoszeń na portalach internetowych. Na terenie poszczególnych działek niewykluczone jest również umieszczenie banneru informującego o możliwości zakupu działki z numerem telefonu pośrednika. Nie przewiduje się ogłoszeń w radio, wykonywania prospektów reklamowych, folderów, udziału w targach itp. Pośrednik będzie również uprawniony do pokazania nieruchomości w terenie oraz wyjaśnieniu stanu prawnego i faktycznego nieruchomości przed podpisaniem umowy. Wnioskodawcy nie planują nabywać innych nieruchomości.

Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie są i nie będą udostępniane (przed sprzedażą) osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na własne cele, tj. cele konsumpcyjne, oraz stanowić będą zabezpieczenie finansowe w związku z brakiem podejmowania aktywności zawodowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Działki 1/ 4 (po podziale 1/1i 1/ 4/2) oraz 1/3 od momentu ich nabycia były wykorzystywane do celów osobistych. Przez pierwsze ok. 2 lata grunty te były uprawiane, a sprzęt był udostępniany w zamian za zbiory przez spółdzielnię, której Państwo A byli członkami – Q. W późniejszym okresie zaprzestano jakiejkolwiek działalności na tych działkach. Od kilku/kilkunastu lat jedynie teren o powierzchni ok. 0,38 ha – 0,40 ha, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, sad oraz ogród rekreacyjny, wykorzystywany jest dla celów osobistych – wypoczynku. Wnioskodawcy interesują się roślinami ozdobnymi, które mają w swoim ogrodzie, warzywa i owoce są uprawiane do własnej konsumpcji i na przetwory na własny użytek, ewentualnie córki czy wnuczki. Pozostały teren jest niewykorzystywany w żaden sposób. Terenu pod domem, ogrodem i sadem Wnioskodawcy nie zamierzają sprzedawać – zajmuje ok. 0,38 – 0,4 ha. Pozostały teren do czasu jego planowanej sprzedaży nie był, nie jest i nie będzie wykorzystywany w żaden sposób.

Działka 1/1 wydzielona została w celu planowanej darowizny dla córki w celu budowy przyszłego domu, która następnie zrezygnowała z zamiaru budowy domu i jej przyjęcia.

Z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określającego przeznaczenie terenu i możliwości jego podziału wystąpiono o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu umożliwienia wydzielenia z działek 1/4, 1/2 i 1/3 istniejącego budynku mieszkalnego z ogrodem i sadem, wydzielenia drogi dojazdowej do istniejącego domu oraz podzielenia terenu na mniejsze działki w celu ich sprzedaży.

Wystąpienie do gestorów sieci o zapewnienia dostawy prądu, wody i odbioru ścieków było warunkiem niezbędnym do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, która warunkuje możliwość dokonania podziału nieruchomości. Wnioskodawcy nie planują na ich podstawie budowy ani rozbudowy poszczególnych sieci w celu uzbrojenia wydzielonych działek budowlanych.

Wnioskodawcy nie będą dokonywali żadnych nakładów na działki powstałe w wyniku podziału działek nr 1/4, 1/2 oraz 1/3. Nie będą również prowadzić żadnych działań, których celem będzie wzrost wartości działek lub przygotowanie ich dla celów sprzedaży.

Jak zostało wskazane we wniosku działki będą oferowane do sprzedaży przy pomocy pośrednika (biuro nieruchomości) przede wszystkim z uwagi na wiek Wnioskodawców i brak orientacji w tym zakresie, głównie poprzez umieszczanie ogłoszeń na portalach internetowych. Na terenie poszczególnych działek niewykluczone jest również umieszczenie banneru informującego o możliwości zakupu działki z numerem telefonu pośrednika. Nie przewiduje się ogłoszeń w radio, wykonywania prospektów reklamowych, folderów, udziału w targach itp. Pośrednik będzie również uprawniony do pokazania nieruchomości w terenie oraz wyjaśnieniu stanu prawnego i faktycznego nieruchomości przed podpisaniem umowy. Jednocześnie Wnioskodawcy nie planują udzielać żadnemu podmiotowi pełnomocnictw do działania w ich imieniu w związku z transakcją sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działek 1/4, 1/2 i 1/3.

Na ten moment brak jest potencjalnych nabywców.

W przeszłości sprzedano łącznie dwie nieruchomości, z tym że jedna z nieruchomości była przedmiotem umowy przedwstępnej, która realizowana była przez dwie umowy przyrzeczone sprzedaży.

Pierwsza Sprzedaż: Umowa sprzedaży z dnia (...) 1992 r. – działka 2/1 – nieruchomość niezabudowana, o pow. 507 m² położona w D, została nabyta od (...) w D (...) 1991 r. jako nieruchomość przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Wnioskodawcy planowali budowę domu. Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na modernizację domu na nieruchomości nabytej w międzyczasie w drodze zamiany (znajdującej się na działkach 1/1i 1/2i 1/3 w C), oboje małżonkowie byli właścicielami nieruchomości, nieruchomość ta w żaden sposób nie była wykorzystywana przez Wnioskodawców do działalności gospodarczej, nie doszło do zmiany jej statusu, ani nie były czynione na nią nakłady celem podniesienia jej wartości, nie była przygotowywana do sprzedaży.

Druga Sprzedaż:

-umowa sprzedaży z dnia (...) 1998 r. – sprzedaż działki 2/2 o pow. 1,6826 ha położonej w D gm. Y oraz

-umowa sprzedaży z dnia (...)1998 r. – działka 2/3 o pow. 1,20 ha położona w D, gm. Y,

obie umowy sprzedaży były umowami zawartymi na podstawie umowy przedwstępnej z 3 marca 1998 r., która dotyczyła nieruchomości rolnej – działka 2/4 o obszarze 2ha 88a, podział tej nieruchomości na działki 2/2 i 2/3. Zgodnie z pamięcią Wnioskodawców podział ten wynikał z tego, że kupujący nie posiadał środków finansowych na jednorazowy zakup, stąd podział działek na dwie i kupowane były one osobno po zgromadzeniu przez kupującego środków.

Działki te były przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod uprawy rolne. Oboje małżonkowie byli właścicielami tej nieruchomości. Środki te zostały spożytkowane na rozbudowę domu położonego na nieruchomości w C (dz. 1/ 4/1, 1/2i 1/3) oraz bieżące potrzeby.

Działka 2/4 (później 2/3 i 2/2) nabyta została na podstawie umowy sprzedaży z (...) 1990 r. od Q w D, gdyż Wnioskodawcy byli jej członkami. Nabycie nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia – każdy z członków spółdzielni mógł nabyć do 5 ha ziemi rolnej od Spółdzielni. Ziemia ta zgodnie z uchwałą była uprawiana przez spółdzielnię nieodpłatnie do czasu sprzedaży przez nabywcę, taki zapis był w ww. uchwale i tak nieruchomość ta była użytkowana przez spółdzielnię do czasu jej likwidacji. Nieruchomość ta w żaden sposób do dnia sprzedaży nie była użytkowana przez Wnioskodawców, nie było zmiany jej statusu. Nie były poczynione na nią żadne nakłady, nie była w żaden sposób przygotowywana do sprzedaży w celu zwiększenia jej atrakcyjności czy zwiększenia wartości. Podział wynikał wyłącznie z sytuacji finansowej kupującego.

Pani A (majątek odrębny) jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w X, (...), w którym część udziałów uzyskała w drodze dziedziczenia po mamie, część udziałów darował jej ojciec ustanawiając służebność mieszkania na jego rzecz, a następnie pozostałą część brat. Obecnie lokal mieszkalny nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez Panią A ani jej męża i nie ma Ona obecnie sprecyzowanych planów co do tego mieszkania – możliwe jest jednak, że nieruchomość ta zostanie przez Panią A sprzedana.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działek 1/4,1/2 oraz 1/3 – obręb C, gm. Y – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia, na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w jego przypadku sprzedaż nieruchomości dokonana wraz z Zainteresowaną ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia).

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

–pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

–pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia (przy założeniu sprzedaży przed upływem 5 lat) musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który mówi o tym, że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z PIT nie jest konieczne.

W obu przypadkach (zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak – oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia – zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu nabycia do zbycia – potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny czy działalność ma charakter zorganizowany są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawia zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Stąd – co do zasady – jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego, jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych.

Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 Ustawy o PIT jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinna być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu) skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu Podatnika od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się na nieprowadzącej działalności gospodarczej, a w posiadaniu przedsiębiorcy czy osoby fizycznej. Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym) przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po839/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 955/13, publ. CBOSA). O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym.

Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. o sygn. II FSK1557/13 Sąd wskazał, że „należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. (...) Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy.

Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12)”.

Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej Podatnika jest bardzo ocenna i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności. Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie stanowiły one środków trwałych oraz nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2010 r. dokonał podziału rolnego działki 1/ 4 (na działki 1/ 4/1, 1/ 4/2). Obecnie planowany podział, jak już była mowa we wniosku, nie jest związany z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca chce wydzielić dom z przydomowym ogrodem, a pozostałą część nieruchomości sukcesywnie sprzedać celem pozyskania środków finansowych na bieżące potrzeby.

Jak zostało wykazane granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią jest bardzo płynna. Przykładowo w tezie innego wyroku NSA w Warszawie z 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14 wskazano, że „o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych”.

Zatem jak wskazano Organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też – wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości – może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji)”.

W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał również, że „zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18 Sąd wskazał, iż „o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w X w wyroku z 15 lutego 2023 r., sygn. (...): „W judykaturze wskazuje się, że z treści powołanych wyżej przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z (...) 2013 r. o sygn. II FSK 2110/11; z 9 kwietnia 2015 r. o sygn. II FSK 773/13; z 4 marca 2015 r. o sygn. II FSK 855/14; z 9 marca 2016 r. o sygn. II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r. o sygn. II FSK 379/14; z 30 maja 2018 r. o sygn. II FSK 3760/17).

Podkreśla się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą, na którą wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 1100/17). Przy czym na ogół przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości), co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie”.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT zastrzeżenie „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma zatem taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Reasumując, działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT. Cel zarobkowy przyświecający działaniom Podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie sposób stwierdzić, aby zaistniały działania, które pozwoliłyby na uznanie Skarżącej za handlowca. Nie można dostrzec w działaniach Skarżącej przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. brak przesłanek zawodowego – stałego. Nie stanowi o tym sam podział nieruchomości czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i sprzedaży działek przez m.in. biura nieruchomości.

W tym zakresie wypowiedział się m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt l SA/Gd 234/16, w którym orzekł, że cyt.: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału dziatki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej (...)”. Okolicznością przemawiającą za działaniem przez Wnioskodawcę w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami nie jest także sama liczba i zakres transakcji sprzedanych działek. Świadczy o tym przywołany wyrok NSA o sygn. I FSK 2036/17, w którym również Sąd wskazał, że: „jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym już wyroku z 15 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, gdyż „zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”.

Kryterium stanowiącym o opodatkowaniu sprzedaży przez Wnioskodawcę działek podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychodu z tytułu działalności gospodarczej nie jest także okoliczność, że przed sprzedażą dokonany został podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyżej ceny łącznej. Powszechnie wiadomo, iż sprzedaż dużej nieruchomości może być utrudniona. To w konsekwencji powoduje konieczność podziału nieruchomości w celu umożliwienia jej sprzedaży. Podział ten należy więc postrzegać jako konieczny element umożliwiający jej zbycie, w związku z ograniczeniami prawnymi i faktycznymi, jak chociażby położenie nieruchomości, czy jej układ. Nie można zatem takiego działania poczytywać jako uatrakcyjnienie przedmiotu sprzedaży.

Istotne jest też, że dysponowanie majątkiem prywatnym może także doprowadzić do uzyskania zysku z jego sprzedaży. Podkreślenia wymaga zatem, że sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania najwyższej ceny ze sprzedaży. Oczywiste jest, że w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania najkorzystniejszych warunków sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2021 r., sygn. akt II FSK 174/19).

Rekapitulując, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z (...) 2020 r. znak (...): „działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności (...) Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Skarżącą czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, zbycie powstałych w wyniku planowanego podziału nieruchomości gruntowych będzie na gruncie Ustawy o PIT sprzedażą majątku własnego i jako dokonane po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Wyroki i interpretacje, które Państwo powołali dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. W toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem jednak na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.