Interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.480.2024.3.KM

Dostawa mikroinstalacji fotowoltaicznej wraz z jej montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, będące opodatkowane w całości, stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wykonywanych przez Państwa czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 października 2024 r. (wpływ 1 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka") to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest zatem spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z rozwojem działalności o sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych będących konsumentami (B2C) w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej: „kodeks cywilny”) Wnioskodawca zamierza dokonywać świadczenia kompleksowego opisanego szczegółowo poniżej.

Na świadczenie kompleksowe składać się będą:

• montaż instalacji fotowoltaicznej,
• dodatkowe usługi świadczone po montażu.

Dodatkowo, nabywca będzie miał też możliwość nabycia świadczenia, na które składać będą się:

• montaż instalacji fotowoltaicznej,
• montaż magazynu energii elektrycznej,
• dodatkowe usługi świadczone po montażu.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca, będzie podpisywać z odbiorcami świadczenia kompleksowego, odrębną umowę na dostawę i odbiór energii elektrycznej do nieruchomości, w których montowane będą instalacje fotowoltaiczne. Zagadnienia związane z zasadami opodatkowania dostawy i odbioru energii elektrycznej nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Tak jak zostało wskazane powyżej, na świadczenie kompleksowe - w zależności od wariantu wybranego przez jego nabywcę (klienta) - składać się będą dwa bądź trzy podstawowe elementy opisane powyżej.

Nabywcami świadczenia kompleksowego będą konsumenci w rozumieniu art. 221 kodeksu cywilnego, a więc osoby fizyczne dokonujące z przedsiębiorcą (tu: Wnioskodawcą) czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą lub ich działalnością zawodową (dalej: „klienci”).

Jednocześnie klienci, do których kierowane jest świadczenie kompleksowe, nie będą prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) oraz w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT).

Dla potrzeb niniejszego wniosku założeniem jest, że Klienci Wnioskodawcy będą osobami, których nieruchomości objęte będą społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, a więc będą:

• mieszkańcami indywidualnych gospodarstw domowych, posiadający budynek o powierzchni do 300 m2;
• rolnikami, posiadający obiekt o powierzchni do 300 m2;
• mieszkańcami bloków i budynków wielorodzinnych, którzy posiadają lokal o powierzchni do 150 m2.

I. Montaż instalacji fotowoltaicznej, jej elementy i sposób funkcjonowania

Jednym z elementów świadczenia kompleksowego będzie montaż mikroinstalacji fotowoltaicznej o mocy do 50 kWp powiązanej funkcjonalnie z nieruchomością klienta (dalej: „Instalacja”).

Na powiązanie funkcjonalne Instalacji z nieruchomością będą miały dwa elementy. Po pierwsze Instalacja będzie każdorazowo montowana na:

• dachu, gruncie, elewacji budynku, należącym do klienta,
• innym obiekcie będącym częścią budynku mieszkalnego/domu wolnostojącego (np. garażu wolnostojącym) klienta,
• budynku gospodarczym przynależącym do nieruchomości klienta.

Po drugie zaś, Instalacja montowana będzie na rzecz klientów w celu zwiększenia efektywności energetycznej ich nieruchomości, stanowiących nieruchomości objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu w art. 41 ust. 12a-12b ustawy o VAT. Instalacje będą wprost związane z termomodernizacją budynku w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 roku o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków.

Podsumowując, Instalacje będą w sposób fizyczny i funkcjonalny związany z nieruchomością klienta w celu zwiększenia efektywności energetycznej tejże nieruchomości.

Na montaż instalacji składać się będą następujące powiązane ze sobą czynności:

• sporządzenie zgodnego z wymogami prawa projektu Instalacji dostosowanego do miejsca jej posadowienia oraz do wymagań właściwego operatora elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej (dalej: „OSD”),
• wykonanie zaprojektowanej Instalacji,
• wykonanie kompleksowego montażu Instalacji w umówionym miejscu na terenie określonej w umowie nieruchomości (w szczególności montaż konstrukcji montażowej, montaż paneli fotowoltaicznych na konstrukcji montażowej, rozprowadzenie okablowania Instalacji, montaż rozdzielni fotowoltaicznej, montaż inwertera, uziemienie),
• uruchomienie i skonfigurowanie Instalacji, wykonanie niezbędnych czynności sprawdzających poprawność działania Instalacji, w szczególności wykonanie testów i pomiarów zgodnie z obowiązującymi normami,
• sporządzenie niezbędnej dokumentacji dotyczącej Instalacji,
• przekazanie Inwestorowi (Klientowi) potrzebnych kart katalogowych, certyfikatów i kart gwarancyjnych, a także udzielenie wskazówek dotyczących prawidłowej eksploatacji Instalacji,
• sporządzenie wniosku zgłoszeniowego Instalacji do OSD oraz Państwowej Straży Pożarnej.

Natomiast elementami samej Instalacji będą:

• ogniwa słoneczne (panele fotowoltaiczne monokrystaliczne i polikrystaliczne), których konstrukcja oparta jest na szeregowo połączonych ze sobą ogniwach fotowoltaicznych,
• moduły fotowoltaiczne (układy połączonych szeregowo lub szeregowo-równolegle ogniw słonecznych),
• inwertery (falowniki), które przekształcają prąd o napięciu stałym (DC) wytwarzanym przez panele fotowoltaiczne w prąd o napięciu zmiennym (AC),
• licznik zużycia i produkcji energii elektrycznej,
• zabezpieczenia AC i DC,
• system montażowy,
• okablowanie.

Instalacja montowana na rzecz klienta będzie każdorazowo stanowić mikroinstalację fotowoltaiczną w rozumieniu w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 roku (dalej: „ustawa o OZE”, „uOZE”), tj. będzie to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Działanie Instalacji (jak również innych instalacji fotowoltaicznych niezależnie od ich mocy) polega na tym, iż panele fotowoltaiczne składające się z ogniw fotowoltaicznych, przechwytują światło słoneczne, przekształcając je w prąd stały (DC). Następnie falownik zmienia prąd stały na prąd zmienny (AC). Inwerter dostarcza energię elektryczną do domowej sieci elektrycznej, a jej nadwyżka jest gromadzona w magazynie energii lub jest eksportowana poprzez licznik energii do sieci publicznej.

To czy energia elektryczna będzie gromadzona w magazynie energii lub będzie wprowadzana przez licznik energii do sieci publicznej, zależeć będzie od tego czy klient zdecyduje się w ramach świadczenia kompleksowego na jego rozszerzenie o usługę związaną z dostawą i montażem magazynu energii.

II. Usługi świadczone po montażu Instalacji

Po zamontowaniu Instalacji, po jej skutecznym przyłączeniu do sieci energetycznej, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz klienta dodatkowe usługi objęte świadczeniem kompleksowym.

Na usługi świadczone przez Wnioskodawcę w tym zakresie składać się będą:

• ubezpieczenie Instalacji, gdzie Wnioskodawca będzie występować jako ubezpieczający, a klient jako ubezpieczony,
• reprezentowanie klienta przed OSD w zakresie zmian związanych z Instalacją, w szczególności dotyczących zmian mocy przyłączeniowej, zgłoszenie wymiany licznika, zgłoszenia zmiany grupy taryfowej,
• zarządzanie Instalacją poprzez monitorowanie jej działania, na co w szczególności składać się będzie wzywanie odpowiednich serwisantów w przypadku usterki Instalacji oraz jej wyłączanie w przypadku, gdy na rynku występować będą ujemne ceny energii elektrycznej.

O ile dwa pierwsze punkty są typowymi usługami, których charakterystyka nie wymaga dalszego rozwinięcia, to wyjaśnić należy szerzej kwestie związane z zarządzaniem Instalacją w związku z występowaniem ujemnych cen energii elektrycznej.

Usługa zarządzania Instalacją świadczona przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia kompleksowego związana jest w szczególności z występowaniem tzw. fenomenu ujemnych cen energii.

Zjawisko ujemnych cen energii jest na rynku polskim zjawiskiem stosunkowo nowym. Jest ono wynikiem stałego zwiększania się mocy wytwórczej jednostek prądotwórczych, które wytwarzają energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii.

Ilość mocy wytwarzanej przez odnawialne źródła energii, związana jest wprost z warunkami atmosferycznymi. W związku z tym ilość energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, która jest w danym momencie do sieci elektroenergetycznej różni się w zależności od warunków atmosferycznych czy pory dnia, i co do zasady nie odpowiada nominalnym możliwościom wytwórczym tych instalacji.

Jednak ze względu na ilość instalacji fotowoltaicznych, w przypadku określonych warunków atmosferycznych - a w szczególności, gdy jednocześnie mamy do czynienia ze słoneczną i wietrzną pogodą - zdarzają się sytuacje, kiedy okresowo podaż energii elektrycznej jest wyższa od popytu.

W związku z powyższym, po stronie wytwórców energii pojawiają się nadwyżki energii, których nie są oni w stanie sprzedać ze względu na brak zapotrzebowania na energię elektryczną w danym momencie.

W takim wypadku na rynku zaczyna występować tzw. ujemna cena energii. Oznacza to, że na czas występowania ceny ujemnej, dochodzi niejako do zamiany stron transakcji.

W klasycznym modelu, dostawca energii elektrycznej występuje jako jej sprzedawca, a jej odbiorca jako nabywca.

Natomiast w przypadku występowania ujemnych cen energii, jej wytwórca występuje jako usługobiorca, natomiast obiorca jako usługodawca, świadczący usługę odbioru nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej. Ceną usługi jest wtedy tzw. ujemna ceny energii.

Prosumenci (tu: klienci) zgodnie z art. 4b ust. 2 pkt 2 ustawy o OZE, nie mogą co prawda sprzedawać energii po ujemnych cenach, aczkolwiek w przypadku występowania ujemnej ceny energii elektrycznej, cena energii produkowanej przez prosumentów może wynosić 0,00 zł.

W praktyce oznacza to, że klient produkując nadwyżki energii, nie ma możliwości osiągnięcia przychodu z tego tytułu.

W celu wyeliminowania po stronie klientów negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych w okresach występowania ujemnych cen energii, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę zarządzania Instalacją, w ramach której będzie mógł wyłączyć Instalację bądź jej część, w zależności od relacji podaży i popytu na energię elektryczną na rynku.

III. Montaż magazynu energii i jego elementy i sposób funkcjonowania

Wnioskodawca wykonując świadczenie kompleksowe może ograniczyć się w ramach montażu do instalacji wskazanej i opisanej szczegółowo Instalacji.

Dodatkowo Wnioskodawca może zamontować u klienta magazyn energii elektrycznej. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach montażu magazynu energii przebiegać będą w sposób tożsamy jak przy montażu samej Instalacji, z oczywistymi odrębnościami wynikającymi z różnic technicznych oraz w przeznaczeniu, istniejących pomiędzy Instalacją a magazynami energii.

Magazyn energii, który będzie montowany u Klienta składać będzie się z:

• modułu bateryjnego,
• falownika, który może dodatkowo posiadać funkcję monitorowania i zarządzania pracy systemu (EMS - Energy Management System),
• systemu zarządzania baterią (BMS - Battery Management System),
• systemu zabezpieczeń obejmującego: bezpieczniki, wyłączniki nadprądowe, czujniki temperatury, systemy gaszenia pożaru.

Magazyny energii montowane są w celu zwiększenia efektywności energetycznej instalacji fotowoltaicznej. Zasada działania magazynu energii (w tym magazynów, które będą montowane przez Wnioskodawcę) polega na przechowywaniu nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i późniejsze jej oddawanie w okresach wzmożonego zapotrzebowania na energię elektryczną. Aby skorzystać z energii zgromadzonej w magazynie, prąd musi przejść przez inwerter, gdzie zachodzi zmiana prądu stałego na prąd zmienny, a następnie falownik będący częścią magazynu energii wprowadza prąd do domowej sieci elektrycznej.

Powyższe rozwiązanie pozwala wytwórcom energii elektrycznej - w szczególności z odnawialnych źródeł energii - przechowywać nadwyżki energii elektrycznej powstałe ze względu na określone warunki atmosferyczne (opisane powyżej) bądź zmniejszone zapotrzebowanie (np. nieobecność mieszkańców nieruchomości), których wytwórcy (tu: klienci) nie byliby w stanie zużyć na potrzeby własnej nieruchomości.

W świetle tak opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy takie zestawienie dostawy towarów i świadczenia usług, stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe, co rzutować będzie w dalszej kolejności na zasady związane z określeniem właściwej stawki podatku VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział na następujące pytania:

1. Czy poszczególne dostawy/świadczenia składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku będą ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób będą tworzyć niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Tak, ze względu na charakterystykę klienta, który chce nabyć całość świadczeń od jednego podmiotu, co zdejmie z niego obciążenia związane ze współpracą z wieloma podmiotami.

Jednocześnie ogólnie przyjętą praktyką związaną z montażem instalacji fotowoltaicznych na rzecz prosumentów jest to, że są oni zainteresowani całością świadczenia, nie zaś nabywaniem każdej z części świadczenia, a więc obiektywnie - tak z punktu widzenia Wnioskodawcy, jak i klientów świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie.

Jednocześnie montowane urządzenia muszą być kompatybilne ze sobą pod kątem technicznym i zastosowanego w nich oprogramowania.

Skorzystanie z jednego dostawcy zapewnia klientom prawidłowe wykonanie instalacji, gwarancję jej poprawnego działania oraz możliwość zarządzania tą instalacją przez wykonującego świadczenie (tu: Wnioskodawcę).

Odpowiedź powyższa udzielona została zarówno w stosunku do pytania nr 1, jak i 2 wskazanego we Wniosku.

2. Czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa na rzecz klientów będzie istnieć zależność powodująca, że dostawy/świadczenia te nie mogą być wykonywane odrębnie (w tym przez dowolne/inne podmioty)? Jeśli tak prosimy szczegółowo i precyzyjnie opisać, na czym konkretnie polega ta zależność powodująca, że dostawy/świadczenia te nie mogą być realizowane odrębnie?

W przypadku instalacji fotowoltaicznej, kluczowe jest to, że podmiot wykonujący montaż odpowiedzialny był za dobór komponentów instalacji, gdyż jest to ściśle związane z kwestiami rękojmi za wykonany montaż oraz udzielonej na sprzęt gwarancji.

Dodatkowo w zakresie pytania drugiego wskazać należy, że aby Instalacja fotowoltaiczna i magazyn energii działały prawidłowo, powinny być one zamontowane na jednym falowniku dopasowanym jednocześnie do paneli oraz baterii magazynu. Źle dobrany falownik może powodować nieefektywność lub awarie instalacji. Wykonanie instalacji przez dwa podmioty niesie ze sobą bardzo duże ryzyko nieuznania gwarancji i/lub rękojmi na urządzenia i wykonanie prac instalacyjnych.

W związku z powyższym wykonanie świadczenia przez więcej niż jeden podmiot byłoby ze strony klienta nieopłacalne tak finansowo, jak i z punktu widzenia praktycznego.

Biorąc też pod uwagę fakt, że częścią świadczenia kompleksowego jest również zarządzanie instalacją, już po jej wykonaniu kluczowe jest - zarówno w przypadku części zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 1 oraz 2 - aby oddanie instalacji „pod klucz” przygotowane zostało przez jeden podmiot (Wnioskodawcę).

Dla poprawności świadczenia usług zarządzania instalacją, kluczowe bowiem jest, aby zarówno instalacja fotowoltaiczna, jak i magazyn zostały już na etapie montażu odpowiednio skonfigurowane pod prace z konkretnym oprogramowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy powyższymi świadczeniami istnieje zależność tak ścisła, że nie mogą być one świadczone w sposób rozdzielny.

Podkreślić też należy, że świadczenia takie nie są oferowane przez inne podmioty z rynku, jako świadczenia rozdzielnie, w związku z osiągnięciem zamierzonego przez odbiorcę świadczenia celu, w postaci kompleksowego świadczenia polegającego na montażu i zarządzaniu instalacją byłoby niemożliwe.

3. Co konkretnie będzie intencją/głównym celem nabycia przez Klienta od Państwa? Jakich dostaw/jakiego świadczenia będzie oczekiwał od Państwa Klient?

Głównym celem nabycia świadczenia przez Klienta będzie zmniejszenie obciążeń finansowych związanych z nabywaniem energii elektrycznej. Dzięki instalacji OZE i sposobie zarządzania nią przez Wnioskodawcę, klient będzie mógł osiągnąć wymierne korzyści dla swojego gospodarstwa domowego.

W perspektywie długoterminowej po stronie klienta obniżone zostaną koszty energii elektrycznej, ze względu na fakt, iż będzie mógł nabywać mniejszą jej ilość.

Dodatkowo, dzięki kompleksowemu podejściu Wnioskodawcy, klient nie będzie musiał samodzielnie monitorować instalacji, pilnować przeglądów czy wykonywać napraw instalacji.

Odpowiedź odnosi się zarówno do pytania nr 1, jak i pytania nr 2.

4. Czy z punktu widzenia klienta istotne będzie nabycie „świadczenia” jako całości, czy każdego z elementów, które się na nie składają odrębnie?

Z punktu widzenia Klienta istotne będzie nabycia świadczenia jako całości, klienci indywidualni, do których kierowane jest świadczenie nie będą zainteresowani nabyciem każdego z jego elementów oddzielnie.

Dodatkowo należy wskazać, że klient może część elementów nabyć osobno, ale żaden komercyjnie działający podmiot nie podejmie się długoterminowego zarządzania instalacją i serwisowania jej, nie będąc wykonawcą tej instalacji, a co za tym idzie klient nie mógłby nabyć takiego świadczenia rozbijając go na odrębne elementy.

Przedmiotowa odpowiedź odnosi się zarówno do pytania nr 1, jak i pytania nr 2.

5. Czy w związku z wykonywaniem dostaw/realizacją świadczeń będących przedmiotem wniosku, zawrą Państwo z klientem jedną umowę, czy też odrębne umowy na realizację poszczególnych dostaw/świadczeń - prosimy wyjaśnić?

Z klientami będzie zawierana jedna umowa, na podstawie której Wnioskodawca będzie wykonywał kompleksowo świadczenie opisane we Wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Zawarcie jednej umowy jest niezbędne do prawidłowego wykonania świadczenia, z przyczyn wskazanych w odpowiedziach na wcześniejsze pytania.

Przedmiotowa odpowiedź odnosi się zarówno do pytania nr 1, jak i pytania nr 2.

6. W jaki sposób będzie następowało fakturowanie zrealizowanych dostaw/świadczeń przez Państwa na rzecz klienta, tj. jakie konkretnie dostawy/świadczenia będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”? Czy będą fakturowane jako jedno „świadczenie”, czy nastąpi odrębne fakturowanie poszczególnych elementów?

Przez cały okres trwania umowy, w okresach miesięcznych fakturowane będzie jedno świadczenie (na każdej fakturze będzie jedno świadczenie).

Wnioskodawca nie przewiduje - ze względu na charakter świadczenia - odrębnego fakturowania każdego z jego elementów, gdyż zarówno z punktu widzenia Wnioskodawcy, jak i jego potencjalnych klientów, świadczenie to ma charakter złożony i kompleksowy.

Przedmiotowa odpowiedź odnosi się zarówno do pytania nr 1, jak i pytania nr 2.

7. W jaki sposób będzie skalkulowane wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy za realizowane przez Państwa dostawy/usługi będzie przewidziane jedno wynagrodzenie, czy poszczególne elementy kalkulowane będą odrębnie i za każdy z nich, będzie należna odrębna płatność?

Wysokość wynagrodzenia ustalana będzie jako kwota ryczałtowa uzależniona od wielkości instalacji, tj. jej mocy.

Jednocześnie w przypadku, gdy klient ma zainstalowany dodatkowo magazyn energii do kalkulacji wysokości wynagrodzenia wlicza się również pojemność tego magazynu.

8. W jaki dokładnie sposób będą realizowane przez Państwa dostawy/świadczenia - prosimy dokładnie opisać z jakich konkretnie elementów będą się składać, do czego zobowiązane będą strony?

Głównym zobowiązaniem klienta będzie obowiązek uiszczania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo na etapie przygotowywania instalacji klient będzie musiał udostępnić nieruchomość, a po zakończeniu montażu podpisać protokołu odbioru instalacji.

Wnioskodawca zobowiązany będzie natomiast w ramach świadczenia kompleksowego do:

• wykonania usług opisanych szczegółowo w treści pierwotnego wniosku
• zamówienia, dostarczenia i montażu komponentów składających się na poszczególne instalacje,
• zapewnienia utrzymania instalacji, jej przeglądów oraz zarządzania instalacją po jej wykonaniu.

Wnioskodawca zatem będzie zobowiązany do oddania instalacji „pod klucz” i zarządzania nią, natomiast klienci zobowiązani będą do zapłaty wynagrodzenia.

9. Czy możliwe będzie nabycie przez klienta wyłącznie jednego towaru/któregokolwiek świadczenia odrębnie, bez konieczności nabycia wszystkich elementów? Czy Klient będzie miał możliwość np. nabycia wyłącznie instalacji fotowoltaicznej bez jej montażu, czy dodatkowych usług? Czy będzie miał możliwość nabycia wybranych przez siebie pojedynczych towarów/usług, czy będą stanowiły one świadczenia/dostawy niepodzielne? Czy klient będzie miał możliwość nabycia od Państwa np. wyłącznie instalacji fotowoltaicznej i skorzystania z montażu przez inny podmiot? Czy wszystkie elementy będą musiały zostać dostarczone/wykonane przez Państwa?

Nie, klient nie będzie mógł nabywać części świadczenia od Wnioskodawcy.

W przypadku opisu zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 1, klient będzie mógł nabyć od Wnioskodawcy wyłącznie całość świadczenia związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej oraz świadczonych usług związanych z zarządzaniem instalacją.

W przypadku opisu zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 2, klient będzie mógł nabyć od Wnioskodawcy wyłącznie całość świadczenia związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej, magazynu energii oraz świadczonych usług związanych z zarządzaniem zamontowaną instalacją.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy świadczenie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu przyszłego, na które składa się dostawa mikroinstalacji fotowoltaicznej wraz z jej montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, będące opodatkowane w całości, stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ww. ustawy, właściwą dla świadczenia głównego?

2)Czy świadczenia przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu przyszłego, na które składa się dostawa mikroinstalacji fotowoltaicznej oraz magazynu energii wraz z ich montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, będące opodatkowane w całości, stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ww. ustawy, właściwą dla świadczenia głównego?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przedstawione przez w opisie stanu przyszłego, na które składa się dostawa mikroinstalacji fotowoltaicznej wraz z jej montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, będące opodatkowane w całości, stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ww. ustawy, właściwą dla świadczenia głównego.

2)Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu przyszłego, na które składa się dostawa mikroinstalacji fotowoltaicznej oraz magazynu energii wraz z ich montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, będące opodatkowane w całości, stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ww. ustawy, właściwą dla świadczenia głównego.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie mowa jest o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wskazując jednocześnie przy tym, jakie rodzaje transakcji rozumie się w szczególności za dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Natomiast art. 41 ustawy o VAT w sposób szczegółowy określa sposób przypisania właściwej stawki podatku VAT do danego rodzaju towarów bądź usług dostarczanych przez podatników.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o OZE”) użyte w ustawie określenia oznaczają:

„19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2022 r. poz. 459 i 830).”

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Przed przejściem do szczegółowego uzasadnienia, podkreślić należy, iż zagadnienie związane ze świadczeniami kompleksowymi i ich identyfikacją nie jest uregulowane w przepisach ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo stanowione, tj. ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”) nie zawierają zasad określania czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy oraz identyfikacji takiego świadczenia, zasad tych należy poszukiwać w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W pierwszej kolejności wskazać należy na orzecznictwo TSUE, gdzie wyroku z 25 lutego 1999 roku, sygn. C-349/96 sąd ten wskazał, że: „należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.”

W podobnym duchu orzekł TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 roku, sygn. C-41/04, w którym wskazał on, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Przenosząc się na grunt orzecznictwa krajowego, zwrócić należy uwagę w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 roku, sygn. akt I FSK 1002/14, w którym wskazał on, że „z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy:

1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy

2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.”

Natomiast w wyroku z 28 października 2015 roku, sygn. akt I FSK 794/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.”

W powyższy nurt orzeczniczy wpisuje się również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Należy tu zwrócić uwagę chociażby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z 19 lutego 2014 roku, sygn. III SA/Wa 1646/13 wskazał, że „pojedyncze świadczenie traktowane jest jak element świadczenia zasadniczego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.”

Reasumując, wskazać należy, że na gruncie orzecznictwa - od TSUE, poprzez polskie sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji - ukształtowała się jednolita wykładnia w zakresie tego, jakie cechy musi spełniać świadczenie, aby można je było uznać za świadczenie jednolite (kompleksowe).

Świadczenie takie musi składać się ze sobą z dwóch lub więcej czynności, które ze względu na swój charakter są ze sobą ściśle związane. Przy czym przesłanka ścisłego związania świadczeń winna być interpretowana z perspektywy odbiorcy takiego świadczenia, tj. ocena czy przeciętny konsument, zdecydowałby się na jego nabycie, gdyby poszczególne świadczenia zostały ze sobą rozdzielone (tak w szczególności w przytoczonych powyżej wyrokach TSUE - C-349/96 oraz C-41/05).

Jednocześnie - jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym powyżej wyroku w sprawie I FSK 1002/14 - świadczenia kompleksowe możemy podzielić na dwa rodzaje, tj.:

1. co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo

2. co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Przy czym jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy Wniosek nie dotyczy określenia, który z elementów świadczenia, stanowi w jego ramach świadczenie główne, ani tego jaka powinna być właściwa stawka podatku VAT dla takiego świadczenia.

Niniejszy Wniosek - zarówno w zakresie pytania nr 1, jak i 2 - dąży do ustalenia czy świadczenia przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będą jedno świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji czy świadczenia pomocnicze będą dzielić los świadczenia głównego w zakresie określania prawidłowej stawki podatku VAT.

Ad 1.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że świadczenie przedstawione w opisie stanu przyszłego, na które składa się dostawa mikroinstalacji fotowoltaicznej (dalej: „Instalacja”) wraz z jej montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że głównym elementem tego świadczenia jest montaż Instalacji, pozostałe zaś usługi mają wobec montażu charakter pomocniczy.

Zarówno z punktu widzenia Wnioskodawcy, jak i przyszłych konsumentów (dalej: „klient”, „klienci”) świadczenia te są ze sobą związane w sposób funkcjonalnie nierozerwalny, a ich dzielenie pozbawione jest ekonomicznego sensu, a ponadto narażałoby konsumentów na czasochłonne poszukiwanie podwykonawców, co dodatkowo zwiększałoby cenę montażu Instalacji.

W ramach procesu montażu Instalacji, Wnioskodawca nie ogranicza się do samego jej montażu, lecz również świadczy szereg usług powiązanych, których klienci nie nabywaliby oddzielnie.

Wnioskodawca zapewnia swoim klientom przeprowadzenie ich przez cały proces od momentu sporządzenia stosownego projektu Instalacji, przez zamówienie i dostawę jej elementów składowych, aż do pośredniczenia w kwestiach formalnych związanych z uzyskaniem właściwych zgód i pozwoleń od podmiotów trzecich.

Cel świadczenia powyższych usług jest zdeterminowany przez świadczenie główne, jakim jest montaż Instalacji. Bez montażu Instalacji korzystanie przez klientów z pozostałych świadczeń pozostawałoby bezcelowe.

Podobnie należy odnieść się również do świadczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę po zakończeniu samego montażu, tj. w zakresie ubezpieczenia Instalacji, dalszego reprezentowania klienta przed operatorem elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej (dalej: „OSD”) oraz zarządzania Instalacją.

Wszystkie powyższe czynności nie mogą zostać przez Wnioskodawcę dokonane, o ile klient nie zdecyduje się na wcześniejszy montaż Instalacji.

Bez Instalacji, nie byłoby bowiem czego ubezpieczać, czym zarządzać ani tym bardziej nie było powodów do reprezentowania klienta przed OSD w związku ze zmianami dotyczącymi Instalacji.

Podsumowując Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że świadczenie przedstawione w opisie stanu przyszłego, na które składa się dostawa Instalacji wraz z jej montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o VAT, będące opodatkowane w całości, stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ww. ustawy, właściwą dla świadczenia głównego.

Ad 2.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zakres drugiego z pytań przedstawionych we Wniosku pokrywa się częściowo z pierwszym, a rozszerzony jest o dodatkowy element świadczenia kompleksowego, jakim jest dostawa i montaż magazynu energii.

W celu uproszczenia niniejszego Wniosku, Wnioskodawca nie będzie powtarzał argumentacji w tej części w jakiej jest ona tożsama z zakresem pytania pierwszego.

Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu przyszłego, na które składa się dostawa Instalacji oraz magazynu energii wraz z ich montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o VAT.

W zakresie w jakim dostawa magazynu energii będzie stanowić część świadczenia kompleksowego oferowanego przez Wnioskodawcę, zwrócić należy uwagę przede wszystkim na jego cechy i przeznaczenie.

Rolą magazynu energii jest gromadzenie nadwyżek energii elektrycznej pochodzącej z Instalacji, co ma docelowo zapewnić możliwość jej (energii) późniejszego wykorzystania. W przypadku klientów Wnioskodawcy, nadwyżki energii elektrycznej mogą pojawić się wyłącznie w wypadku, gdy produkuje on energię elektryczną z własnej instalacji.

Tak więc - montaż magazynu energii byłby bezcelowy - w przypadku, gdyby klient Wnioskodawcy nie nabył uprzednio świadczenia związanego z montażem Instalacji, niezależnie od wrażeń estetycznych związanych z posiadaniem nowoczesnego sprzętu, jakim jest magazyn energii.

Zatem z punktu widzenia odbiorcy usługi, nabycie świadczenia polegającego na dostawie i montażu magazynu energii pozostaje uzasadnione funkcjonalnie i ekonomicznie tylko w wypadku, gdy wcześniej zamontowana zostanie Instalacja. W przeciwnym razie klient taki nie wytwarzałby energii, którą mógłby magazynować.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu przyszłego, na które składa się dostawa Instalacji oraz magazynu energii wraz z ich montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o VAT, będące opodatkowane w całości, stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ww. ustawy, właściwą dla świadczenia głównego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną.

W związku z rozwojem działalności o sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych będących konsumentami (B2C) zamierzają Państwo wykonywać świadczenia kompleksowe opisane poniżej.

Na świadczenie kompleksowe składać się będą:

• montaż instalacji fotowoltaicznej,
• dodatkowe usługi świadczone po montażu.

Dodatkowo, nabywca będzie miał też możliwość nabycia świadczenia, na które składać będą się:

• montaż instalacji fotowoltaicznej,
• montaż magazynu energii elektrycznej,
• dodatkowe usługi świadczone po montażu.

Na świadczenie kompleksowe - w zależności od wariantu wybranego przez jego nabywcę (klienta) - składać się będą dwa bądź trzy podstawowe elementy opisane powyżej.

Jednym z elementów świadczenia kompleksowego będzie montaż mikroinstalacji fotowoltaicznej o mocy do 50 kWp powiązanej funkcjonalnie z nieruchomością klienta (Instalacja).

Na montaż instalacji składać się będą następujące powiązane ze sobą czynności:

• sporządzenie zgodnego z wymogami prawa projektu Instalacji dostosowanego do miejsca jej posadowienia oraz do wymagań właściwego operatora elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej (OSD),
• wykonanie zaprojektowanej Instalacji,
• wykonanie kompleksowego montażu Instalacji w umówionym miejscu na terenie określonej w umowie nieruchomości (w szczególności montaż konstrukcji montażowej, montaż paneli fotowoltaicznych na konstrukcji montażowej, rozprowadzenie okablowania Instalacji, montaż rozdzielni fotowoltaicznej, montaż inwertera, uziemienie),
• uruchomienie i skonfigurowanie Instalacji, wykonanie niezbędnych czynności sprawdzających poprawność działania Instalacji, w szczególności wykonanie testów i pomiarów zgodnie z obowiązującymi normami,
• sporządzenie niezbędnej dokumentacji dotyczącej Instalacji,
• przekazanie Inwestorowi (Klientowi) potrzebnych kart katalogowych, certyfikatów i kart gwarancyjnych, a także udzielenie wskazówek dotyczących prawidłowej eksploatacji Instalacji,
• sporządzenie wniosku zgłoszeniowego Instalacji do OSD oraz Państwowej Straży Pożarnej.

Wykonując ww. świadczenie mogą się Państwo ograniczyć w ramach montażu do instalacji wskazanej i opisanej szczegółowo Instalacji.

Dodatkowo mogą Państwo zamontować u klienta magazyn energii elektrycznej. Czynności podejmowane przez Państwa w ramach montażu magazynu energii przebiegać będą w sposób tożsamy jak przy montażu samej Instalacji, z oczywistymi odrębnościami wynikającymi z różnic technicznych oraz w przeznaczeniu, istniejących pomiędzy Instalacją a magazynami energii.

Magazyny energii montowane są w celu zwiększenia efektywności energetycznej instalacji fotowoltaicznej. Zasada działania magazynu energii polega na przechowywaniu nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i późniejsze jej oddawanie w okresach wzmożonego zapotrzebowania na energię elektryczną. Powyższe rozwiązanie pozwala wytwórcom energii elektrycznej - w szczególności z odnawialnych źródeł energii - przechowywać nadwyżki energii elektrycznej powstałe ze względu na określone warunki atmosferyczne bądź zmniejszone zapotrzebowanie (np. nieobecność mieszkańców nieruchomości), których wytwórcy (tu: klienci) nie byliby w stanie zużyć na potrzeby własnej nieruchomości.

Z kolei po zamontowaniu Instalacji, po jej skutecznym przyłączeniu do sieci energetycznej, będą Państwo świadczyć na rzecz klienta dodatkowe usługi objęte świadczeniem kompleksowym. Na świadczone przez Państwa usługi w tym zakresie składać się będą:

• ubezpieczenie Instalacji, gdzie będą Państwo występować jako ubezpieczający, a klient jako ubezpieczony,
• reprezentowanie klienta przed OSD w zakresie zmian związanych z Instalacją, w szczególności dotyczących zmian mocy przyłączeniowej, zgłoszenie wymiany licznika, zgłoszenia zmiany grupy taryfowej,
• zarządzanie Instalacją poprzez monitorowanie jej działania, na co w szczególności składać się będzie wzywanie odpowiednich serwisantów w przypadku usterki Instalacji oraz jej wyłączanie w przypadku, gdy na rynku występować będą ujemne ceny energii elektrycznej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Państwa czynności będą stanowić świadczenia kompleksowe opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi głównej.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji - wbrew Państwa twierdzeniom - nie wszystkie wymienione czynności mają charakter jednej złożonej usługi w rozumieniu powołanego orzecznictwa TSUE, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Nie wszystkie wykonywane przez Państwa czynności mają charakter jednolitego świadczenia. Celem świadczenia realizowanego przez Państwa będzie w obu przypadkach montaż instalacji fotowoltaicznej. Dodatkowe usługi świadczone przez Państwa po montażu Instalacji, jak również montaż magazynu energii, nie będą stanowiły elementu ww. usługi montażu Instalacji. Czynności te niewątpliwie są związane z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną, jednak nie można uznać, że ich realizacja prowadzi do jednego celu, do wykonania świadczenia głównego, jakim jest montaż tej Instalacji.

W analizowanym przypadku oddzielenie niektórych czynności – montaż magazynu energii oraz dodatkowych usług świadczonych po montażu Instalacji – nie będzie miało więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby montażu magazynu energii oraz czynności realizowanych przez Państwa po dokonanym montażu Instalacji nie traktować jako elementów świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą one tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

W związku z tym należy stwierdzić, że spośród czynności wykonywanych przez Państwa, tylko czynności montażu Instalacji, w skład których wchodzą:

• sporządzenie zgodnego z wymogami prawa projektu Instalacji dostosowanego do miejsca jej posadowienia oraz do wymagań właściwego operatora elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej (OSD),
• wykonanie zaprojektowanej Instalacji,
• wykonanie kompleksowego montażu Instalacji w umówionym miejscu na terenie określonej w umowie nieruchomości (w szczególności montaż konstrukcji montażowej, montaż paneli fotowoltaicznych na konstrukcji montażowej, rozprowadzenie okablowania Instalacji, montaż rozdzielni fotowoltaicznej, montaż inwertera, uziemienie),
• uruchomienie i skonfigurowanie Instalacji, wykonanie niezbędnych czynności sprawdzających poprawność działania Instalacji, w szczególności wykonanie testów i pomiarów zgodnie z obowiązującymi normami,
• sporządzenie niezbędnej dokumentacji dotyczącej Instalacji,
• przekazanie Inwestorowi (Klientowi) potrzebnych kart katalogowych, certyfikatów i kart gwarancyjnych, a także udzielenie wskazówek dotyczących prawidłowej eksploatacji Instalacji,

których celem będzie zamontowanie zamówionej przez klienta Instalacji, stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Państwa klient oczekuje wykonania wszelkich świadczeń, które dążą do dostarczenia na Jego rzecz kompletnej, sprawnej Instalacji. Wymienione powyżej czynności mogą zatem zostać uznane za jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizowane przez Państwa czynności zmierzające do montażu zamówionej przez klienta Instalacji będą stanowiły zatem jedno świadczenie.

Natomiast wbrew Państwa argumentom, montaż magazynu energii oraz pozostałe czynności wykonywane przez Państwa po montażu Instalacji i jej skutecznym przyłączeniu do sieci energetycznej, nie będą stanowiły elementów kompleksowej usługi montażu tych Instalacji.

Analiza wymienionych wyżej czynności, które będą Państwo wykonywali na podstawie zawartej umowy, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi zatem do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako jedno świadczenie kompleksowe związane z montażem Instalacji. I tak wymienione wyżej czynności, zmierzające do wykonania, dostarczenia i montażu Instalacji u klienta należy uznać za usługę kompleksową. Tym samym, wskazane wyżej czynności należy opodatkować według jednej stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej.

Odrębnym od montażu Instalacji świadczeniem będzie dostawa i montaż magazynu energii. Wskazali Państwo, że magazyn taki może być zainstalowany u klienta dodatkowo, a więc niezależnie od montażu samej Instalacji, nie jest więc elementem niezbędnym, obligatoryjnym realizowanej przez Państwa usługi montażu Instalacji. Jednakże, na powyższe świadczenie składa się dostawa poszczególnych składników tego magazynu i ich zainstalowanie. Mamy tu zatem do czynienia z odrębnym świadczeniem kompleksowym polegającym na dostawie magazynu energii wraz z montażem, do którego powinna być zastosowana właściwa stawka podatku.

Z kolei czynności, które mają charakter tzw. opieki posprzedażowej nad klientem i w praktyce są wykonywane już po zawarciu danej umowy, tj.:

• sporządzenie wniosku zgłoszeniowego Instalacji do OSD oraz Państwowej Straży Pożarnej,
• ubezpieczenie Instalacji, gdzie będą Państwo występować jako ubezpieczający, a klient jako ubezpieczony,
• reprezentowanie klienta przed OSD w zakresie zmian związanych z Instalacją, w szczególności dotyczących zmian mocy przyłączeniowej, zgłoszenie wymiany licznika, zgłoszenia zmiany grupy taryfowej,
• zarządzanie Instalacją poprzez monitorowanie jej działania, na co w szczególność składać się będzie wzywanie odpowiednich serwisantów w przypadku usterki Instalacji oraz jej wyłączanie w przypadku, gdy na rynku występować będą ujemne ceny energii elektrycznej

nie mogą zostać uznane za element niezbędny do wykonania usługi montażu Instalacji. Czynności wykonywane po zrealizowaniu świadczenia co do zasady są związane z samą instalacją, jednak nie można uznać, że są niezbędne do jej wykonania. Montaż Instalacji jest możliwy bez sporządzenia wniosku zgłoszeniowego Instalacji do OSD oraz Państwowej Straży Pożarnej, bez usługi ubezpieczenia, reprezentowania klienta i zarządzania Instalacją, są to bowiem czynności, które będą przez Państwa podejmowane dopiero po wykonaniu tego montażu. Wbrew Państwa opinii, nie można tych czynności uznać za element niezbędny do wykonania montażu Instalacji. Czynności te będą mogły zostać wykonane dopiero po definitywnym zakończeniu odrębnego etapu usługi jakim jest montaż tych Instalacji. W rezultacie, czynności wykonywane po montażu Instalacji stanowią jedynie przejaw Państwa uczestnictwa w wykonaniu zawartych wcześniej umów z klientem.

Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne usługi realizowane po wyświadczeniu usługi podstawowej, którą był zainteresowany klient. Co prawda, są w pewien sposób powiązane z montażem Instalacji, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie będzie służyło lepszemu wykonaniu usługi głównej. Montaż Instalacji może bez żadnego uszczerbku być wykonany bez tych świadczeń. Zatem, usługi realizowane po montażu Instalacji, będą stanowiły odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej i ich celem nie będzie wykonanie tej usługi. Montaż Instalacji może być wykonywany bez usług pomocniczych (takich jak: sporządzenie wniosku zgłoszeniowego, ubezpieczenie Instalacji, reprezentowanie klienta czy zarządzanie Instalacją). Będą Państwo świadczyć usługi montażu Instalacji, niezależnie od tych czynności.

Nie można więc przyjąć, że wszystkie realizowane przez Państwa świadczenia należy traktować jako kompleksową usługę montażu Instalacji, opodatkowaną jedną właściwą dla usługi stawką podatku VAT. Nie wszystkie wymienione usługi i dostawy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazać również należy, że otrzymywanie przez Państwa jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi oraz zdefiniowanie przez Państwa świadczenia jako jednej, niepodzielnej usługi nie może rzutować na skutki prawne w podatku VAT, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Wskazanie, że za dany rodzaj usługi przysługuje jedno wynagrodzenie nie przesądza o uznaniu, że w przedstawionych przez Państwa okolicznościach mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Podatnik kalkulując wynagrodzenie uwzględnia wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych które na potrzeby opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę.

Przechodząc z kolei do sposobu opodatkowania wykonywanych przez Państwa czynności należy wskazać, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Wymienione przez Państwa świadczenia nie zostały jednak wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

W konsekwencji, nie można przyznać Państwu racji, że:

• świadczenie, na które składa się dostawa mikroinstalacji fotowoltaicznej wraz z jej montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe opodatkowane w całości stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego,
• świadczenie, na które składa się dostawa mikroinstalacji fotowoltaicznej oraz magazynu energii wraz z ich montażem, a także usługami powiązanymi, na których wartość składają się koszty nabycia i dostawy towarów oraz koszty wyświadczonych usług, stanowić będzie świadczenie kompleksowe opodatkowane w całości stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe. W przedstawionych przez Państwa okolicznościach jedynie część usług będzie stanowiła świadczenia kompleksowe opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usług głównych, a nie tak jak Państwo wywodzą, wszystkie wymienione w opisie sprawy czynności.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 42a ustawy o VAT:

Zatem wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczonych przez Państwa usług.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do wyroków powołanych przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska należy wskazać, że ww. wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii gdyż dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych. Wyroki wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując powołanego wyżej orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w rozstrzygnięciach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).