Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.548.2024.1.MKA

Opodatkowanie odpłatnego udostępniania Wiat na Targowisku oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z budową wiat na Targowisku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania odpłatnego udostępniania Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego w związku z budową ww. Wiat.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie (dalej: Targowisko). Gmina w latach 2023-2024 zrealizowała projekt pn. (…) (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”). Inwestycja została sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Inwestycja polegała m.in. (…).

Ponoszone w ramach Projektu wydatki zostały udokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których Gmina jest oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów/usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu targowisk i hal targowych.

W oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), Gmina pobiera od wszystkich handlujących opłatę targową.

Zgodnie z ww. ustawą (art. 15 ust. 1 i 2), opłata ta pobierana jest od wszystkich podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie Gminy - zarówno na Targowisku będącym przedmiotem wniosku jak i na drugim targowisku zlokalizowanym na terenie Gminy oraz możliwe jest jej pobieranie również we wszelkich innych miejscach, jeśli prowadzona jest tam sprzedaż. Opłata ta jest daniną publiczną, pobiera się ją niezależnie od należności za korzystanie z powierzchni handlowych Targowiska.

Wstęp na Targowisko jest ogólnodostępny, a możliwość prowadzenia sprzedaży na Targowisku jest uzależniona od dokonania opłaty targowej ustalonej uchwałą Rady Miejskiej. Niemniej jednak, na powierzchni handlowej Targowiska znajdują się dwa rodzaje stanowisk przeznaczone do handlu indywidualnego, tj.:

• zadaszone stanowiska handlowe do sprzedaży mobilnej (dalej: „Stanowiska”), gdzie zainteresowane podmioty mogą prowadzić sprzedaż wyłącznie pod warunkiem uiszczenia opłaty targowej, oraz
• zadaszone wiaty handlowe, gdzie prowadzona jest sprzedaż stała (dalej: „Wiaty”). Wiaty udostępniane są zainteresowanym podmiotom na podstawie umów dzierżawy, w drodze których Gmina pobiera ustalony w umowie czynsz dzierżawny (dalej: czynsz dzierżawny). Ponadto dzierżawca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty targowej.

Niemniej, zawarcie umowy dzierżawy Wiaty nie jest obowiązkowe, co oznacza, iż zainteresowane podmioty mogą zawrzeć umowę dzierżawy Wiaty, a w przypadku jej nie zawarcia w dalszym ciągu możliwe jest zajęcie przez handlującego Stanowiska handlowego bez uiszczenia czynszu dzierżawnego, pod warunkiem, iż dostępne będą wolne Stanowiska.

Podmiotem zarządzającym Targowiskiem jest właściwy pracownik urzędu Gminy. Jednocześnie, z tytułu umów dzierżawy Gmina wystawia na rzecz handlujących faktury VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny, który wykazuje w składanych plikach JPK_V7M.

Gmina wskazuje, że w zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione wyłącznie na budowę Wiat. Tym samym, Gmina w drodze alokacji bezpośredniej może określić, które wydatki zostały poniesione na budowę Wiat, a które wydatki nie były ponoszone wyłącznie w zakresie budowy Wiat (dalej: „wydatki ogólne”). Co oznacza, że wydatki ogólne mogą jednocześnie dotyczyć budowy Wiat oraz pozostałych prac wykonywanych w ramach modernizacji Targowiska bądź mogą dotyczyć wyłącznie pozostałych wydatków nie ponoszonych w związku z budową Wiat.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy kwestii podatkowych związanych wyłącznie z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w ramach realizacji Projektu, które dotyczą budowy Wiat na Targowisku, w szczególności bez wydatków ogólnych, które to stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji.

W zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina powzięła wątpliwości czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od wydatków poniesionych na budowę Wiat w związku z realizacją Projektu.

Pytania

1) Czy odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Wiat na Targowisku?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2)Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Wiat na Targowisku.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywać się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, z tytułu których Gmina będzie otrzymywać czynsz dzierżawny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że udostępniane Targowisko pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie polegające na udostępnianiu Wiat na Targowisku, na gruncie VAT, stanowić będzie świadczenie usług przez Gminę na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Z kolei biorąc pod uwagę fakt, że Gmina będzie udostępniać Wiaty za wynagrodzeniem (w oparciu o umowę dzierżawy), przedmiotowe transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2023.1.SR, gdzie wskazał: „Odnosząc powołane przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), i tym samym, dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższe czynności, w świetle ustawy o VAT, są traktowane jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.”

Reasumując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z pobieraniem czynszu dzierżawnego, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z zainteresowanymi podmiotami handlującym na Targowisku, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Wiat na Targowisku.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące budowy Wiat na Targowisku są bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem Wiat na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych. Przedmiotowe czynności stanowią bowiem usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług opodatkowanych VAT byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe.

Co więcej, fakt, że Gmina pobiera opłatę targową nie wpłynie na zakres przysługującego jej prawa do odliczenia. Zdaniem Gminy, czynności pobierania opłaty targowej nie można uznać za wykonywanie jakichkolwiek czynności istotnych z perspektywy VAT. Opłata targowa jest bowiem opłatą o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobieraną z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Ponadto, Gmina ma również świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Fakt pobierania opłaty targowej nie mieści się bowiem w pojęciu „wykorzystywanej (...) do celów osobistych”, w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT czy też „wykorzystywanych (...) do celów innych”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Według Słownika języka polskiego PWN, pojęcie „wykorzystać/wykorzystywać” oznacza bowiem „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”.

Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W konsekwencji, opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Opłacie tej bowiem podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na Targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową, mimo jej literalnej nazwy, należy uznać za typowy podatek, z uwagi na fakt, że mieści się ona w zakresie definicji podatku, jaką zawiera art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 poz. 2386 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z przedmiotowym przepisem, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej jest typowym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, Targowisko wykorzystywane jest przez nią w całości do celów działalności gospodarczej. Zatem, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ani art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że ustawodawca wprowadził przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ograniczający pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, w świetle którego, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż znajdują one zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładem może być przytoczony wyżej wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, w którym Sąd wskazał, że: „(...) gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Analogiczne stwierdzenia zawierają również wyroki NSA z 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14 oraz z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.143.2024.2.KT, gdzie organ wskazał: „W omawianej sprawie oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a inwestycja polegająca na odnowie placu targowego (…) jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przysługuje Państwu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na odnowę placu targowego (…) położonego na terenie Gminy, jak również wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2023.1.SR, organ potwierdził, że „przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją ww. Inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie targowiska.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Wiat na Targowisku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2023-2024 zrealizowali Państwo projekt pn. (…) (Projekt, Inwestycja). Ponoszone w ramach Projektu wydatki zostały udokumentowane wystawianymi na Państwa przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których są Państwo oznaczeni jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

W oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, pobierają Państwo od wszystkich handlujących opłatę targową.

Wstęp na Targowisko jest ogólnodostępny, a możliwość prowadzenia sprzedaży na Targowisku jest uzależniona od dokonania opłaty targowej ustalonej uchwałą Rady Miejskiej. Niemniej jednak na powierzchni handlowej Targowiska, znajdują się dwa rodzaje stanowisk przeznaczone do handlu indywidualnego, tj.:

• zadaszone stanowiska handlowe do sprzedaży mobilnej (Stanowiska), gdzie zainteresowane podmioty mogą prowadzić sprzedaż wyłącznie pod warunkiem uiszczenia opłaty targowej, oraz
• zadaszone wiaty handlowe, gdzie prowadzona jest sprzedaż stała (Wiaty). Wiaty udostępniane są zainteresowanym podmiotom na podstawie umów dzierżawy, w drodze których pobierają Państwo ustalony w umowie czynsz dzierżawny. Ponadto dzierżawca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty targowej.

Zawarcie umowy dzierżawy Wiaty nie jest obowiązkowe, co oznacza, iż zainteresowane podmioty mogą zawrzeć umowę dzierżawy Wiaty, a w przypadku jej nie zawarcia w dalszym ciągu możliwe jest zajęcie przez handlującego Stanowiska handlowego bez uiszczenia czynszu dzierżawnego, pod warunkiem, iż dostępne będą wolne Stanowiska.

Podmiotem zarządzającym Targowiskiem jest właściwy pracownik urzędu Gminy. Z tytułu umów dzierżawy wystawiają Państwo na rzecz handlujących faktury VAT oraz rozliczają z tego tytułu podatek należny.

W zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki poniesione wyłącznie na budowę Wiat. Tym samym, w drodze alokacji bezpośredniej mogą Państwo określić, które wydatki zostały poniesione na budowę Wiat, a które wydatki nie były ponoszone wyłącznie w zakresie budowy Wiat (wydatki ogólne).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) Wiat na Targowisku jest to, że czynności te są/będą wykonywane przez Państwa na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym, odpłatne udostępnianie (dzierżawa) Wiat na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), i tym samym, dla tych czynności występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynności te, w świetle ustawy o VAT, są traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Co istotne, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują jednak zwolnienia dla usług odpłatnej dzierżawy Wiat na Targowisku, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane podatkiem VAT według właściwej dla tej usługi stawki podatku VAT.

Zatem, odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z budową Wiat na Targowisku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

W związku z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy – poza czynszem dzierżawnym, podmioty, które prowadzą/zamierzają prowadzić działalność handlową pod Wiatami na Targowisku zobowiązane są/będą do wniesienia tzw. opłaty targowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70):

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy (rada miasta) w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże mimo pobierania od podmiotów dokonujących sprzedaży pod Wiatami opłaty targowej, z opisu sprawy wynika, że czynsz dzierżawny pobierany jest od wszystkich sprzedających, którzy korzystają z tych Wiat, zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji w części dotyczącej budowy Wiat na Targowisku, związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, tj. z odpłatnym udostępnianiem miejsc na targowisku. Jak wcześniej wskazano, odpłatne udostępnienie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a Wiaty na Targowisku są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę Wiat na Targowisku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie postawionych przez Państwa pytań w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).