Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.496.2024.3.MGO

Prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych, który w przypadku pozytywnych wyników badań będzie mógł działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych wykorzystywanych w ciepłownictwie i zostanie przekazany w formie aportu do spółki ze 100% udziałem Gminy, zachowanie prawa do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki w sytuacji, gdy okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych, który w przypadku pozytywnych wyników badań będzie mógł działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych wykorzystywanych w ciepłownictwie i zostanie przekazany w formie aportu do spółki ze 100% udziałem Gminy,

-zachowania prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ...w sytuacji, gdy okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwania pismami z 30 lipca 2024 r. (data wpływu 5 sierpnia 2024 r.) oraz z 23 września 2024 r. (data wpływu 25 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku z 30 lipca 2024 r.)

Gmina ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina ... jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024, poz. 609 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Zadania własne obejmują w szczególności zagadnienia związane z zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na podstawie złożonego wniosku Gmina ... uzyskała zapewnienie dofinansowania przedsięwzięcia "..." w formie dotacji w ramach programu priorytetowego „...”, finansowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania zasobów geotermalnych w Polsce.

W 2024 r. zostanie podpisana umowa o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji pomiędzy NFOŚiGW a Gminą ....

Koszt netto wykonania otworu w wysokości … zł będzie sfinansowany ze środków otrzymanych z NFOŚiGW w formie dotacji. Podatek VAT w wysokości … zł w całości jest kosztem niekwalifikowanym finansowanym ze środków własnych Gminy. Ponadto w latach 2021-2022 zostały poniesione wydatki z budżetu gminy na dokumentację, projekty, przygotowanie wniosku stanowiące wkład własny Gminy ... w wysokości netto … brutto … zł. Całkowita wartość netto inwestycji wyniesie … zł, brutto … zł.

Celem inwestycji jest znaczące ograniczenie zastosowania konwencjonalnych źródeł ciepła opartych o surowce kopalne, a tym samym istotne zmniejszenie emisji CO2, a także zdywersyfikowanie źródeł dostaw ciepła.

Przedsięwzięcie polega na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych ... Celem wiercenia będzie rozpoznanie i udostępnienie poziomów zbiornikowych wód termalnych występujących w utworach kredy górnej, jury górnej i środkowej. Dla planowanej inwestycji wymagane jest ujęcie otworem ... ... wody termalnej o wydajności co najmniej 150 m³/h, temperaturze na wypływie powyżej 50˚C oraz mineralizacji poniżej 70g/dm³. Wody termalne ujęte planowanym do realizacji otworem będą wykorzystane głównie do celów ciepłowniczych.

W ramach przedsięwzięcia będą wykonywane następujące prace i zadania:

1.Przygotowanie i zatwierdzenie niezbędnej dokumentacji ruchowej, wykonanie drogi dojazdowej oraz placu wiertni, wykonanie dołu zrzutowego na wodę z pompownią, mobilizacja i transport urządzenia wiertniczego wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędnym osprzętem wiertniczym.

2.Wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego, w tym: wiercenie otworu geotermalnego wraz z rdzeniowaniem, zakup i zabudowa oraz cementowanie rur okładzinowych, serwis płuczkowy wraz z materiałami, serwis aparatury kontrolno-pomiarowej, zabudowa rur filtracyjnych wraz z operacjami towarzyszącymi, opróbowanie otworu.

3.Wykonanie przewidzianych projektem badań geofizycznych, badań laboratoryjnych, badań hydrogeologicznych.

4.Demontaż urządzenia, demobilizacja, utylizacja wszelkich odpadów oraz wody z opróbowania otworu, rekultywacja terenu.

5.Sporządzenie dokumentacji hydrogeologicznej.

6.Nadzór i dozór geologiczny.

Projektowana inwestycja realizowana będzie na działce o numerze ewidencyjnym 1, obręb ..., Gmina .... Właścicielem działki jest Skarb Państwa, a Gmina ... jest użytkownikiem wieczystym. Proponowana lokalizacja otworu została podyktowana sposobem zagospodarowania powierzchni terenu, możliwością wykorzystania wód termalnych do celów energetycznych oraz warunkami geologicznymi. W oparciu o wyniki analizy materiałów archiwalnych dokonano wyboru lokalizacji otworu zarówno pod względem geologicznym, jak i technicznym - dla usytuowania urządzenia wiertniczego oraz jego zaplecza.

Z przeprowadzonych robót i badań geologicznych zostanie sporządzona dokumentacja hydrogeologiczna, w której ustalone zostaną zasoby eksploatacyjne ujęcia wód termalnych. W zależności od wyników ekspertyzy, gdy parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, czyli otwór okaże się nieproduktywny, to wówczas nastąpi likwidacja otworu i w konsekwencji zaniechanie rozpoczętej inwestycji.

Natomiast w sytuacji, gdy otwór okaże się produktywny, wówczas nastąpi wykorzystanie otworu do celów ciepłowniczych, tj. do zasilania sieci ciepłowniczej. Gmina nie będzie samodzielnie prowadzić działalności w zakresie dostarczania energii cieplnej. Gmina planuje przekazać w formie aportu wybudowany otwór geotermalny wraz z częścią działki, na której będzie posadowiony do spółki gminnej ze 100% udziałem Gminy ..., która zajmuje się produkcją i dystrybucją ciepła systemowego. Spółka gminna będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców za dostarczaną energię cieplną.

Włączenie do systemu ciepłowniczego źródła geotermalnego zdecydowanie zmniejszy wielkość emisji CO₂. Planując realizację inwestycji uwzględniono również tendencje w zakresie zmian w zapotrzebowaniu na wszelkiego typu nośniki energii wynikające z rozwoju miasta. Planowana inwestycja nie zmieni struktury rynku dostawców ciepła. W dłuższej perspektywie w związku z zapewnieniem konkurencyjności cenowej oferty dostaw ciepła oraz możliwości uzyskania dodatkowych efektów ekologicznych zakładany jest stopniowy wzrost znaczenia dostaw ciepła geotermalnego do utworzonej sieci ciepłowniczej miasta.

Gmina ... będzie nabywcą towarów i usług w związku z realizowanym odwiertem, faktury dokumentujące nabycie robót i usług będą wystawiane na Gminę ....

Wartość udziałów otrzymanych przez Gminę ... z tytułu przekazania aportu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym będzie znajdował się odwiert. Będzie to część działki nr 1, około … ha.

Otwór geotermalny z gruntem zostanie przekazany w formie aportu do spółki gminnej ze 100% udziałem Gminy ....

Odwiert poszukiwawczo-rozpoznawczy wód termalnych powstały w ramach realizacji ww. przedsięwzięcia nie będzie stanowił budowli w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).

Odwiert poszukiwawczo-rozpoznawczy wód termalnych, powstały w ramach realizacji ww. przedsięwzięcia, zostanie oddany do użytkowania po przekazaniu go w formie aportu.

Oddanie do użytkowania odwiertu nastąpi po przekazaniu go w formie aportu.

Po zakończeniu przedsięwzięcia, a przed wniesieniem go w formie aportu, powstały odwiert nie zostanie oddany do użytkowania spółce gminnej, do której jest planowany aport, nie nastąpi również użytkowanie otworu przez Gminę ... i odwiert nie zacznie być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykorzystywanie otworu będzie miało miejsce dopiero po przekazaniu go w formie aportu.

Odwiert powstały w ramach realizacji przedsięwzięcia nie zostanie udostępniony spółce gminnej, do której planowane jest wniesienie aportu, przed dokonaniem wniesienia w formie aportu.

Gmina ... nie będzie wykorzystywała otworu przed przekazaniem go w formie aportu, w związku z tym odwiert nie będzie wykorzystywany przez Gminę ... do czynności:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

-zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekazanie w formie aportu odwiertu poszukiwawcze-rozpoznawczego wód termalnych powstałego w ramach realizacji ww. przedsięwzięcia nastąpi niezwłocznie po jego wybudowaniu, czyli w okresie krótszym niż dwa lata i po przekazaniu aportu zostanie oddany do użytkowania, czyli wykorzystywania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przed przekazaniem odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych, powstałego w ramach realizacji ww. przedsięwzięcia, w formie aportu, nie nastąpi jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Pierwsze zasiedlenie odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych, powstałego w ramach realizacji przedsięwzięcia nastąpi po wniesieniu go w formie aportu w wyniku przekazania do użytkowania.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych, powstałego w ramach realizacji przedsięwzięcia, a wniesieniem go aportem do spółki nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż pierwszą czynnością będzie wniesienie aportu.

Odwiert poszukiwawczo-rozpoznawczy wód termalnych, powstały w ramach realizacji ww. przedsięwzięcia, nie będzie wykorzystywany przez Gminę ... wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Gmina ... poniosła wydatki i otrzymała faktury na projekt, dokumentację i przygotowanie wniosku w latach 2021-2022, natomiast będzie ponosiła wydatki i otrzymywała faktury na wykonanie odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych i otrzymywała faktury w okresie od II kwartału 2025 do II kwartału 2026.

W uzupełnieniu wniosku z 23 września 2024 r. wskazali Państwo:

Nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 jako gruntów rolnych od ...dokonano na podstawie aktu notarialnego Repertorium … numer …. z dnia …. Nabycie prawa użytkowania wieczystego ww. działki było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcja nie była udokumentowana fakturą. Z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki 1 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Grunt, na którym będzie znajdował się odwiert, będący przedmiotem aportu, był i obecnie znajduje się w gminnym zasobie nieruchomości, nie był, aktualnie nie jest i do czasu wniesienia w formie aportu nie będzie wykorzystywany przez Gminę w ramach czynności opodatkowanych, ani też zwolnionych od podatku VAT.

Tak. Przed wniesieniem aportu Gmina zamierza wydzielić z działki nr 1 działkę, na której będzie odwiert wraz z częścią terenu niezbędną do użytkowania odwiertu. Wydzielona działka zostanie wniesiona w formie aportu.

Tak. W chwili obecnej teren objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „…” ustanowionym Uchwałą Rady Miejskiej w ... nr … z dnia ... Gmina ... jest w trakcie zmiany obowiązującego planu - zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w ... nr … z dnia ... w sprawie przystąpienia do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy ... o nazwie „...- ...”. W projekcie zmiany obowiązującego planu na dzień przekazania w formie aportu prawa użytkowania wieczystego działki, teren działki z odwiertem oznaczony będzie symbolem … - tereny usług lub produkcji.

Na pytanie zadane przez Organ o treści: „Czy wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na działce będzie dopuszczalna realizacja zabudowy?”, odpowiedzieli Państwo: „Tak.”

W odpowiedzi na kolejne pytanie: „W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, należy wskazać, czy dla działki zostanie do dnia przekazania w formie aportu wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130)?”, wskazali Państwo, że „Nie dotyczy.”

Na pytanie Organu: „Czy na działce znajdują się się/na dzień aportu będą się znajdowały budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i czy będą stanowić również przedmiot aportu? Należy je wymienić.”, odpowiedzieli Państwo „Nie.”

W odpowiedzi na kolejne pytanie: „Które z ww. obiektów będą podlegać wniesieniu w drodze aportu?”, wskazali Państwo: „Nie dotyczy.”

Pytania  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 30 lipca 2024 r.)

1.Czy Gminie ... będzie przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych finansowanego w kwocie netto w formie dotacji przez NFOŚiGW, w przesyłanych na bieżąco JPK V7M, który w przypadku pozytywnych wyników badań będzie mógł działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych wykorzystywanych w ciepłownictwie i zostanie przekazany w formie aportu do spółki ze 100% udziałem Gminy ...?

2.Czy Gmina ... zachowa prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ...... ... w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 30 lipca 2024 r.)

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu następujących warunków, a mianowicie: odliczenie dokonywane jest przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz istnieje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. z takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących ponoszone wydatki na zakup towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji, gdy służą czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług lub czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług.

Gmina ... realizując budowę otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego na swoim terenie spełnia zadania własne przewidziane przepisami ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, w tym m in. zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powołanych wyżej przepisów wynika, że organ władzy publicznej uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności innych niż te, które należą do jego zadań oraz w przypadku wykonywania czynności należących do jego zadań, ale mających charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego tym samym należy uznać, że spełnia zawartą w przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania Gminy są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opisane przedsięwzięcie, polegające na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego do głębokości około … m, będzie zakończone sporządzeniem dokumentacji hydrogeologicznej w celu ustalenia zasobów eksploatacyjnych wód termalnych, która wykaże, czy temperatura wody oraz wydajność otworu pozwoli na wykorzystanie wód termalnych w ciepłownictwie.

W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku badań infrastruktura powstała w ramach inwestycji, zostanie wniesiona aportem do spółki gminnej zajmującej się produkcją i dystrybucją energii cieplnej, co będzie stanowić czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczania podatku należnego. W związku z wniesieniem infrastruktury w formie aportu Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aport) oraz zamiar jej dokonania bezpośrednio po wybudowaniu w ramach inwestycji, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją inwestycji są niezbędne do tego, aby Gmina mogła w przyszłości dokonać czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na uwagę zasługuje fakt, że wydajność wód termalnych jest możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie inwestycji. Dopiero po wykonaniu odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej, a tym samym dopiero wówczas Gmina będzie mogła określić możliwość przekazania aportem infrastruktury w celu dalszego jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na inwestycję, a planowaną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT, dlatego Gminie ... będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w przesyłanych JPK V7M za okresy ustalone zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 2 luty 2023 r.,sygn. 0111-KDIB3-2.4012.842.2022.2.AR z dnia 6 kwietnia 2023r., sygn. 0112- KDIL1-2.4012.70.2023.1.ID, z dnia 22 listopada 2023r. sygn.: 0114-KDIP4-1.4012.506.2023.1.RMA, z dnia 15 lutego 2024r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.617.2023.1 RMA.

Pytanie 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W świetle powyższego artykułu, dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu danego towaru lub usługi za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane z czynnością opodatkowaną. Czynnością opodatkowaną jest dostawa towarów, która przybiera formę odpłatną. Odpłatnością za dostarczony towar (aport) będą udziały w kapitale spółki.

Ponadto w podatku VAT obowiązuje tzw. zasada niezwłocznego odliczenia podatku VAT naliczonego, która wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Ustawodawca nie uzależnia zatem prawa do odliczenia VAT od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważny jest cel, w jakim zamierzamy wykorzystać nabywane towary i usługi. Jeżeli zamiarem nabywcy jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych, to stanowi to główną przesłankę możliwości odliczenia podatku VAT. Równocześnie należy przyjąć, że zaniechanie inwestycji nie powoduje obowiązku korygowania odliczonego wcześniej VAT, jeżeli następuje ono z przyczyn niezależnych od podatnika.

W sytuacji, gdy badania hydrogeologiczne wykażą, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla zamierzonych celów, czyli otwór okaże się nieproduktywny, to wówczas nastąpi likwidacja otworu i w konsekwencji zaniechanie rozpoczętej inwestycji. Tym samym infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych).

Na obecnym etapie realizacji inwestycji, tj. przed rozpoczęciem robót wiertniczych, Gmina ... nie jest w stanie przewidzieć, czy inwestycja okaże się efektywna i zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Informacje te będą dopiero znane po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrogeologicznej Ostateczny wynik planowanego przedsięwzięcia nie jest znany i jest niezależny od woli Gminy.

Gmina jako inwestor uważa zatem, że w sytuacji zaniechania inwestycji, gdy otwór okaże się nieproduktywny, zachowuje prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki, gdyż zaniechanie inwestycji nastąpi z przyczyn niezależnych od jej woli i nieznanych w chwili zaciągnięcia zobowiązania. Gmina nie ma żadnego wpływu na ostateczny wynik ekspertyzy hydrogeologicznej i jest całkowicie poza jej kontrolą.

Potencjalne zaniechanie użytkowania infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych decyzji Gminy ... będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efektem niezależnych od Gminy czynników, tj. zbyt niskich parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji inwestycji celach gospodarczych, na które Gmina nie będzie miała wpływu. Wydajność wód termalnych jest możliwa do zweryfikowania wyłącznie przez wykonanie odwiertu. Dopiero po wykonaniu odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli i działania Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy, tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny podmiot.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m in. w wydanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych z dnia 6 kwietnia 2023r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.70.2023.1.ID, z dnia 22 listopada 2023 r., sygn.: 0114-KDIP4-1.4012.506.2023 1.RMA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Powołany art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również aport prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają w podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

‒odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy:

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonego wniosku Gmina ... uzyskała zapewnienie dofinansowania przedsięwzięcia "..." w formie dotacji w ramach programu priorytetowego „…”, finansowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Projektowana inwestycja realizowana będzie na działce o numerze ewidencyjnym 1. Właścicielem działki jest Skarb Państwa, a Gmina ... jest użytkownikiem wieczystym. Otwór geotermalny z gruntem zostanie przekazany w formie aportu do spółki gminnej ze 100% udziałem Gminy .... Grunt, na którym będzie znajdował się odwiert, który również jest przedmiotem aportu to część działki nr 1, około … ha. Przed wniesieniem aportu Gmina zamierza wydzielić z działki nr 1 działkę, na której będzie odwiert wraz z częścią terenu niezbędną do użytkowania odwiertu. Odwiert poszukiwawczo-rozpoznawczy wód termalnych powstały w ramach realizacji ww. przedsięwzięcia nie będzie stanowił budowli w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.). Wartość udziałów otrzymanych przez Gminę ... z tytułu przekazania aportu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina ... będzie nabywcą towarów i usług w związku z realizowanym odwiertem, faktury dokumentujące nabycie robót i usług będą wystawiane na Gminę ....

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy – w przypadku pozytywnego wyniku przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych i wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki ze 100% udziałem Gminy w postaci otworu geotermalnego z gruntem na którym będzie znajdował się odwiert, będzie to część działki nr 1 – będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. przedsięwzięcia.

Aby stwierdzić, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizacji tego przedsięwzięcia, należy przeanalizować, czy aport otworu geotermalnego z gruntem będzie podlegał opodatkowaniu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mająceokreśloną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wniesienie aportem powstałego w ramach przedsięwzięcia majątku w zamian za udziały w spółce komunalnej należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do spółki gminnej aport w postaci otworu geotermalnego z gruntem, na którym będzie znajdował się odwiert, tj. z działką wydzieloną z działki nr 1, powstałego w ramach realizacji przedsięwzięcia, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku, jak również określają warunki stosowania zwolnień.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przed wniesieniem aportu Gmina zamierza wydzielić z działki nr 1 działkę, na której będzie odwiert wraz z częścią terenu niezbędną do użytkowania odwiertu. Wydzielona działka zostanie wniesiona w formie aportu. W chwili obecnej teren objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „...” ustanowionym Uchwałą Rady Miejskiej w .... Gmina ... jest w trakcie zmiany obowiązującego planu - zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w .... W projekcie zmiany obowiązującego planu na dzień przekazania w formie aportu prawa użytkowania wieczystego działki, teren działki z odwiertem oznaczony będzie symbolem … - tereny usług lub produkcji. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na działce będzie dopuszczalna realizacja zabudowy. Na działce nie znajdują się się/na dzień aportu nie będą się znajdowały budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Zatem, działka wydzielona z działki nr 1, na której będzie się znajdował otwór geotermalny, będzie działką niezabudowaną.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego działki wydzielonej z działki nr 1 wraz ze znajdującym się na nim otworem geotermalnym, nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Działka ta stanowi bowiem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji zasadne jest przeanalizowanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednak i w tym przypadku przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia nie będą spełnione. W opisie sprawy Państwa Gmina wskazała, że grunt nie był, aktualnie nie jest i do czasu wniesienia w formie aportu nie będzie wykorzystywany przez Gminę w ramach czynności opodatkowanych, ani też zwolnionych od podatku VAT. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że grunt będący przedmiotem aportu nie będzie wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że dostawa w drodze aportu prawa użytkowania wieczystego działki wydzielonej z działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej dla ww. gruntów stawki podatku.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię, czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki ze 100% udziałem Gminy w postaci otworu geotermalnego z gruntem na którym będzie znajdował się odwiert, tj. działką wydzieloną z działki nr 1 – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. przedsięwzięcia.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów w postaci otworu geotermalnego z gruntem, na którym będzie znajdował się odwiert, aportem na rzecz spółki, a za czynność tę otrzymają Państwo udziały. Wniesienie aportem otworu geotermalnego wraz z gruntem do spółki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że powstała inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało, jeśli nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do uzyskania zwrotu tej różnicy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy zachowają Państwo prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ... w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi, wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń TSUE wydanych na bazie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94).

Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizowaną inwestycją, która miała służyć działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z realizowaną inwestycją mającą służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym, będą Państwo mieli prawo (o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ich poniesieniem. Z wniosku wynika bowiem, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji będą wynikać z okoliczności niezależnych od Państwa. Jak Państwo wskazali, przedsięwzięcie polega na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych ... Celem wiercenia będzie rozpoznanie i udostępnienie poziomów zbiornikowych wód termalnych występujących w utworach kredy …. Z przeprowadzonych robót i badań geologicznych zostanie sporządzona dokumentacja hydrogeologiczna, w której ustalone zostaną zasoby eksploatacyjne ujęcia wód termalnych. W zależności od wyników ekspertyzy, gdy parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, czyli otwór okaże się nieproduktywny, to wówczas nastąpi likwidacja otworu i w konsekwencji zaniechanie rozpoczętej inwestycji. Natomiast w sytuacji, gdy otwór okaże się produktywny, wówczas nastąpi wykorzystanie otworu do celów ciepłowniczych, tj. do zasilania sieci ciepłowniczej. Gmina nie będzie samodzielnie prowadzić działalności w zakresie dostarczania energii cieplnej. Gmina planuje przekazać w formie aportu wybudowany otwór geotermalny wraz z częścią działki, na której będzie posadowiony do spółki gminnej ze 100% udziałem Gminy ..., która zajmuje się produkcją i dystrybucją ciepła systemowego. Spółka gminna będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców za dostarczaną energię cieplną.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostaną poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten będzie taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel wydatków poniesionych w związku z inwestycją w okresie, w którym rozpoczną Państwo jej realizację. Powyższe powinno być traktowane jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny, niezależny od Państwa woli. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Podsumowując, w przypadku gdy okaże się, że otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy wód termalnych jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, zachowają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. przedsięwzięcia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).