Interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.570.2024.1.MK

Kwalifikacja składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpania 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w działalności Wnioskodawcy

Pan A.A (dalej: „Wnioskodawca”, „A.A” lub „Franczyzodawca”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą X (dalej: „X”). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy PIT. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie tzw. pełnej księgowości. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej X według klasyfikacji PKD jest działalność opisana kodem PKD 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Pozostałą działalnością gospodarczą X jest między innymi działalność opisana następującymi kodami PKD:

–41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

–43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,

–55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

–56.30.Z Przygotowywanie i podawanie napojów,

–63.12.Z Działalność portali internetowych,

–68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

–68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

–77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

–82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stworzył sieć kilkudziesięciu restauracji Y (franczyzowych i własnych) (dalej: „Restauracje Y”), oferujących jednolite standardy świadczenia usług gastronomicznych serwujących dania typu (...), obsługi klientów i posiadających jednolitą wizualizację restauracji („Sieć”).

Z uwagi na zakres prowadzonej działalności gospodarczej aktywa w ramach działalności X są pogrupowane na:

1)wartości niematerialne i prawne związane z marką Y (w tym w szczególności prawo do znaku towarowego, know-how oraz inne prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych Y;

2)wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji Y, w skład których wchodzi zbiór norm, procedur, zasad i wytycznych określających wymagania w Sieci oraz określających model i poziom świadczonych usług w Sieci, w tym zasady prowadzenia i sprzedaży produktów w lokalach Y, elementy aranżacji zewnętrznej i wnętrza lokali charakterystyczne dla Sieci, zasady obsługi Klientów, oferty produktowej, zasad wyposażenia lokalu, systemu sprzedaży, stosowanych technologii, systemów informatycznych, systemów monitoringu, zasad przechowywania produktów („Standardy Sieci”);

- składniki majątkowe opisane w punkcie 1 i 2 dalej zwane są łącznie: „Wartościami IP”;

3)kilkadziesiąt umów franczyzowych na podstawie których X jako franczyzodawca udziela innym podmiotom gospodarczym (powiązanym i niepowiązanym) (dalej: „Franczyzobiorcy”) prawa do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych Y w ramach Sieci. Na podstawie Umów Franczyzowych w ramach udzielonej licencji Franczyzobiorcy (i) są uprawnieni do korzystania ze znaków towarowych, w tym nazwy firmy Y, logo firmy i innych elementów identyfikujących markę Y, (ii) są upoważnieni do korzystania z rozwiązań w zakresie wiedzy technologicznej, przemysłowej (know-how), produktowej posiadanej przez Franczyzodawcę, która została zawarta w podręczniku Standardy Sieci oraz która umożliwia prowadzenie restauracji lub stałych placówek gastronomicznych Y (dalej: „Umowy Franczyzowe”);

4)kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych, które stanowią własność X lub którymi X dysponuje na podstawie umów najmu. X w ramach prowadzonej działalności zarządza nieruchomościami własnymi i wynajmowanymi oraz przystosowuje je do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych Y. X podnajmuje je innym podmiotom gospodarczym w celu prowadzenia restauracji Y lub prowadzi w nich Restauracje własne Y, albo podnajmuje je na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji (dalej: „Nieruchomości”);

5)kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych prowadzonych bezpośrednio przez X w Nieruchomościach pod marką Y oferujących jednolite standardy świadczenia usług gastronomicznych serwujących dania typu (...) (dalej: „Restauracje własne Y”);

Z uwagi na opisane powyżej aktywa działalność X podzielona jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo na wydzielone w przedsiębiorstwie części, w skład których wchodzą:

1)Wartości IP i Umowy Franczyzowe (dalej: „Działalność Podstawowa”);

2)Nieruchomości i Restauracje własne Y (dalej: „Działalność Operacyjna”).

W przedsiębiorstwie X Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zwane są również: „Działami”, a każdy z osobna „Działem”. Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zostały wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w przedsiębiorstwie X w dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zarówno do Działalności Podstawowej, jak i Działalności Operacyjnej został przypisany odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj.

1)do Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, zostały przypisane:

a)wartości niematerialne i prawne związane z marką Y (w tym w szczególności prawo do znaku towarowego);

b)know-how oraz prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych Y;

c)wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji Y;

d)kilkadziesiąt umów franczyzowych, na podstawie których zostało udzielone innym podmiotom prawo do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych Y w ramach Sieci;

e)strona internetowa (...), za pomocą której prowadzona jest promocja marki Y;

f)własność lokalu bądź prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu, w której Działalność Podstawowa będzie posiadała biuro. Biuro Działalności Podstawowej mieści się w (...);

g)wyposażenie biura, w tym komputery, urządzenia peryferyjne oraz materiały biurowe niezbędne do prowadzenia biura;

h)personel zaangażowany w obsługę Działalności Podstawowej, który współpracuje na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych;

i)inne umowy związane z obsługą Działalności Podstawowej, w tym związane z prowadzeniem biura;

j)zobowiązania związane z Działalnością Podstawową;

2)do Działalności Operacyjnej, która zarządza Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi Y zostały przypisane:

a)kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych położonych na terenie Polski, które stanowią własność X lub którymi X dysponuje na podstawie umów najmu;

b)umowy najmu nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych Y zawartych z najemcami i podnajemcami prowadzącymi restauracje Y, oraz inne lokale usługowe podnajmowane na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji;

c)nakłady poniesione na Nieruchomości w celu ich zaadaptowania do prowadzenia Restauracji Y wydzierżawione podmiotom trzecim prowadzącym samodzielnie Restauracje Y;

d)kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych, prowadzonych samodzielnie przez X pod marką Y usytuowanych w Nieruchomościach w różnych miejscach w Polsce (Restauracje własne Y);

e)urządzenia techniczne, wyposażenie kuchenne, sprzęt gastronomiczny, meble metalowe i drewniane, komputery, elementy dekoracyjne oraz inne elementy aranżacji wnętrza wchodzące w skład Restauracji własnych Y;

f)personel Restauracji własnych Y (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych);

g)umowy z dostawcami towarów i usług oraz dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia Restauracji własnych Y;

h)zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną.

Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania. Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zostały wyodrębnione w następujących obszarach:

1)wyodrębnienie organizacyjne: Zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna angażuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Do każdej z tych działalności można przypisać odrębne umowy, należności, wierzytelności i zobowiązania;

2)wyodrębnienie funkcjonalne: Zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna realizuje inne funkcje w przedsiębiorstwie X;

3)wyodrębnienie finansowe: Księgi rachunkowe X oraz plany kont pozwalają precyzyjnie przypisać koszty i przychody oraz należności i zobowiązania do Działalności Podstawowej oraz do Działalności Operacyjnej. Poszczególne Działy posiadają odrębną numerację faktur. Każda z działalności realizuje swoje odrębne plany budżetowe i założenia gospodarcze. Rachunki bankowe oraz subkonta pozwalają precyzyjnie przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami oraz na precyzyjne ujmowanie zobowiązań i należności poszczególnych Działów;

4)możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa: zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna posiada odrębny substrat majątkowy oraz odrębny zespół osobowy pozwalający na samodzielne funkcjonowanie jako odrębne przedsiębiorstwa. Zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna posiada własne strategie rozwojowe, a posiadane aktywa którymi zarządzają poszczególne Działy umożliwiają na utrzymanie dotychczasowej działalności oraz dalszy jej rozwój. Prognozy finansowe X szacują, iż zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna będzie mogła umacniać swoją pozycję na rynku w segmentach swoich działalności.

Utworzenie Spółki komandytowej oraz aport ZCP

Z uwagi na dynamiczny rozwój działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki komandytowej, do której Wnioskodawca przystąpi jako komplementariusz, natomiast komandytariuszem będzie inna osoba fizyczna (dalej: „Spółka komandytowa” lub „SK”). W celu pokrycia bądź podwyższenia wkładu w Spółce komandytowej Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki komandytowej aport w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), obejmujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi Działalność Podstawowa.

Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, zostaną przeniesione w wyniku jednej czynności prawnej. W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

a)wartości niematerialne i prawne związane z marką Y (w tym w szczególności prawo do znaku towarowego;

b)know-how oraz prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych Y;

c)wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji Y;

d)kilkadziesiąt umów franczyzowych na podstawie których zostało udzielone innym podmiotom prawo do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych Y w ramach Sieci;

e)strona internetowa (...), za pomocą której prowadzona jest promocja marki Y;

f)własność lokalu bądź prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu, w której Działalność Podstawowa będzie posiadała biuro. Biuro Działalności Podstawowej mieści się w (...);

g)wyposażenie biura, w tym komputery, urządzenia peryferyjne oraz materiały biurowe niezbędne do prowadzenia biura;

h)personel zaangażowany w obsługę Działalności Podstawowej, który współpracuje na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych;

i)inne umowy związane z obsługą Działalności Podstawowej, w tym związane z prowadzeniem biura;

j)zobowiązania związane z Działalnością Podstawową.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP do SK w majątku X pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną, która zarządza Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi Y, a mianowicie:

a)kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych położonych na terenie Polski, które stanowią własność X lub którymi X dysponuje na podstawie umów najmu;

b)umowy najmu nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych Y zawartych z najemcami i podnajemcami prowadzącymi restauracje Y oraz z innymi najemcami wynajmującymi nieruchomości na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji;

c)nakłady poniesione na Nieruchomości w celu ich zaadaptowania do prowadzenia Restauracji Y wydzierżawione podmiotom trzecim prowadzącym samodzielnie Restauracje Y;

d)kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych, prowadzonych samodzielnie przez X pod marką Y usytuowanych w Nieruchomościach w różnych miejscach w Polsce (Restauracje własne Y);

e)urządzenia techniczne, wyposażenie kuchenne, sprzęt gastronomiczny, meble metalowe i drewniane, komputery, elementy dekoracyjne oraz inne elementy aranżacji wnętrza wchodzące w skład Restauracji własnych Y;

f)personel Restauracji własnych Y (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych);

g)umowy z dostawcami towarów i usług oraz dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia Restauracji własnych Y;

h)zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną.

Utworzona Spółka komandytowa, do której ma być wniesiony aport w postaci Działalności Podstawowej, w przedmiocie działalności będzie posiadała następujące kody PKD:

–77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

–82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

–63.12.Z Działalność portali internetowych,

Wnioskodawca dokona również odpowiednich zmian kodów PKD w X wykreślając wyżej opisane kody PKD związane z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi.

Wymienione wyżej składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do SK, stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności związanej z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi. Wnioskodawca wskazuje, że tak wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności można było łatwo przypisać do przychodów, a zobowiązania do kosztów. Działalność Podstawowa i Działalność Operacyjna posiadają odrębną numerację faktur, co ułatwia przypisanie przychodów do poszczególnych Działów. Wnioskodawca prowadzi w taki sposób księgowość X, aby możliwe było stworzenie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z Działalnością Podstawową i Działalnością Operacyjną.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będące przedmiotem aportu został już wyodrębniony organizacyjnie w Przedsiębiorstwie X. Tym samym wymienione w powyższym opisie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), które będą stanowiły aport do SK będą na moment wniesienia aportu – organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie – wyodrębnione w X. Także przesłanka wyodrębnienia finansowego jest już spełniona, ponieważ wyodrębnione działy mają prowadzoną ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy itd.) oraz zaplecze kadrowe i narzędzia niezbędne do zarządzania (komputery, oprogramowanie, meble, najem lokalu, know-how, baza danych klientów i kontrahentów) stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności obejmującej Działalność Podstawową.

Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca Działalność Podstawową będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i będzie samodzielnie realizować zadania gospodarcze, a w konsekwencji osiągać zyski z tej działalności.

Po wniesieniu aportu w postaci Działalności Podstawowej SK będzie mogło funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo w oparciu o własny substrat majątkowy oraz odrębny zespół osobowy. SK będzie mogła realizować własne strategie gospodarcze i plany biznesowe. Wniesione aportem aktywa umożliwią utrzymanie dotychczasowej działalności oraz dalszy jej rozwój. SK będzie dysponowała własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itd. SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK w postaci Działalności Podstawowej.

Również pozostawiona w X zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operacyjnej, po wydzieleniu z X Działalności Podstawowej, będzie umożliwiała dalsze funkcjonowanie X. X w oparciu o pozostawione w przedsiębiorstwie aktywa w dalszym ciągu będzie prowadził działalność związaną z zarządzaniem Najmami oraz Restauracje własne Y.

Utworzona przez Wnioskodawcę Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca zostanie komplementariuszem, będzie miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka komandytowa otrzymująca aport planuje przyjąć dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu (ZCP) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa X.

Utworzenie spółki komandytowej ma na celu dywersyfikację ryzyka gospodarczego pomiędzy dwa podmioty oraz utworzenie podmiotu, który jako spółka prawa handlowego potencjalnie umożliwia przystąpienie nowego inwestora. Głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie jest więc uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytanie

1.Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisaną w zdarzeniu przyszłym zorganizowaną część składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Podstawowej, obejmującej zarządzanie Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, tj. uznanie, że Działalność Podstawowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki komandytowej opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) znajduje się w art. 5a pkt 4 ustawy PIT. Zgodnie z powołanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie art. 55² KC ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym (w tym również w wyniku wniesienia aportem) przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Na gruncie ustawy PIT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, iż poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, lub innego aktu o podobnym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez wyodrębnioną część zorganizowaną w strukturze podatnika (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.310.2016.1. MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2011 r., nr ILPP2/443-1627/10-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe).

Analizując strukturę organizacyjną X Wnioskodawca wyraźnie rozróżnia w swoim przedsiębiorstwie dwa niezależne od siebie obszary działalności, tj. Działalność Podstawową oraz Działalność Operacyjną. Działy te zostały wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w przedsiębiorstwie X. Zarówno do Działalności Podstawowej jak i Działalności Operacyjnej został przypisany odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj.

1)do Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, zostały przypisane:

a)wartości niematerialne i prawne związane z marką Y (w tym w szczególności prawo do znaku towarowego);

b)know-how oraz prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych Y;

c)wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji Y;

d)kilkadziesiąt umów franczyzowych, na podstawie których zostało udzielone innym podmiotom prawo do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych Y w ramach Sieci;

e)strona internetowa (...), za pomocą której prowadzona jest promocja marki Y;

f)własność lokalu bądź prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu, w której Działalność Podstawowa będzie posiadała biuro. Biuro Działalności Podstawowej mieści się w (...);

g)wyposażenie biura, w tym komputery, urządzenia peryferyjne oraz materiały biurowe niezbędne do prowadzenia biura;

h)personel zaangażowany w obsługę Działalności Podstawowej, który współpracuje na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych;

i)inne umowy związane z obsługą Działalności Podstawowej, w tym związane z prowadzeniem biura;

j)zobowiązania związane z Działalnością Podstawową;

2)do Działalności Operacyjnej, która zarządza Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi Y zostały przypisane:

a)kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych położonych na terenie Polski, które stanowią własność X lub którymi X dysponuje na podstawie umów najmu;

b)umowy najmu nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych Y zawartych z najemcami i podnajemcami prowadzącymi restauracje Y oraz z innymi najemcami wynajmującymi nieruchomości na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji;

c)nakłady poniesione na Nieruchomości w celu ich zaadaptowania do prowadzenia Restauracji Y wydzierżawione podmiotom trzecim prowadzącym samodzielnie Restauracje Y;

d)kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych, prowadzonych samodzielnie przez X pod marką Y usytuowanych w Nieruchomościach w różnych miejscach w Polsce (Restauracje własne Y);

e)urządzenia techniczne, wyposażenie kuchenne, sprzęt gastronomiczny, meble metalowe i drewniane, komputery, elementy dekoracyjne oraz inne elementy aranżacji wnętrza wchodzące w skład Restauracji własnych Y;

f)personel Restauracji własnych Y (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych);

g)umowy z dostawcami towarów i usług oraz dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia Restauracji własnych Y;

h)zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zostały wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie X. Zarówno Działalność Podstawowa, jak i Działalność Operacyjna angażuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Do każdej z tych działalności można przypisać odrębne umowy, należności, wierzytelności i zobowiązania. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Podstawowej w ocenie Wnioskodawcy został spełniony.

Odrębność finansowa

Przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. Pierwsze kryterium opiera się na stopniu samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolność finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań. Innymi słowy, przejawia się w możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie „wyodrębnienia finansowego” nie musi oznaczać samodzielności finansowej danego zespołu składników majątku, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2176/11, z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14, z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Jednocześnie w wyroku z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2297/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej, natomiast w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotność posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane były przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W analizowanym przypadku należy uznać, iż Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna została zorganizowana przez X w taki sposób, że faktycznie istnieje wyodrębnienie finansowe pomiędzy opisanymi Działami. Wnioskodawca na podstawie ksiąg rachunkowych jest w stanie ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność każdego z Działów z osobna. Służy temu również wyodrębnienie kont przychodowych oraz inne grupy kontrahentów. Działalność Podstawowa i Działalność Operacyjna posiadają odrębną numerację faktur, co ułatwia przypisanie przychodów do poszczególnych Działów. Wnioskodawca jest także w stanie precyzyjnie przypisać koszty i przychody oraz należności i zobowiązania oddzielnie do Działalności Podstawowej jak i Działalności Operacyjnej. Księgi rachunkowe X oraz plany kont pozwalają precyzyjnie przypisać koszty i przychody oraz należności i zobowiązania do Działalności Podstawowej oraz do Działalności Operacyjnej. Każda z działalności realizuje swoje odrębne plany budżetowe i założenia gospodarcze. Rachunki bankowe oraz subkonta pozwalają precyzyjnie przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami oraz na ujmowanie zobowiązań i należności poszczególnych Działów.

Warunek wyodrębnienia finansowego Działalności Podstawowej, jak i Działalności Operacyjnej w ocenie Wnioskodawcy został spełniony.

Odrębność funkcjonalna

Wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa rozumiane jest jako możliwość tego zespołu składników do stanowienia potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, a ściślej, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników” to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.386.2017.ZK oraz interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 nr 0112-KDIL3-3.4011.146.2018.2.MC.

W analizowanym przypadku zarówno Działalność Podstawowa, jak i Działalność Operacyjna realizuje inne funkcje w przedsiębiorstwie X.

Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna realizowane są przez odrębne zespoły składników majątkowych, które usytuowane są w różnych lokalizacjach i których stopień zorganizowania funkcjonalnego i finansowego umożliwia im realizację samodzielnie odrębnych celów gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa. Wskazane kryterium odrębności funkcjonalnej należy jednak ściśle łączyć z zamiarem i faktycznym kontynuowaniem działalności prowadzonej z wykorzystaniem nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym szerzej poniżej.

Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony w ramach aportu zespół składników umożliwia kontynuację działalności gospodarczej

Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, zostaną przeniesione w wyniku jednej czynności prawnej (aportu). W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

a)wartości niematerialne i prawne związane z marką Y (w tym w szczególności prawo do znaku towarowego);

b)know-how oraz prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych Y;

c)wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji Y;

d)kilkadziesiąt umów franczyzowych, na podstawie których zostało udzielone innym podmiotom prawo do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych Y w ramach Sieci;

e)strona internetowa (...), za pomocą której prowadzona jest promocja marki Y;

f)własność lokalu bądź prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu, w której Działalność Podstawowa będzie posiadała biuro. Biuro Działalności Podstawowej mieści się w (...);

g)wyposażenie biura, w tym komputery, urządzenia peryferyjne oraz materiały biurowe niezbędne do prowadzenia biura;

h)personel zaangażowany w obsługę Działalności Podstawowej, który współpracuje na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych;

i)inne umowy związane z obsługą Działalności Podstawowej, w tym związane z prowadzeniem biura;

j)zobowiązania związane z Działalnością Podstawową.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP do SK w majątku X pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania związany z Działalnością Operacyjną, która zarządza Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi Y, a mianowicie:

a)kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych położonych na terenie Polski, które stanowią własność X lub którymi X dysponuje na podstawie umów najmu;

b)umowy najmu nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych Y zawartych z najemcami i podnajemcami prowadzącymi restauracje Y oraz z innymi najemcami wynajmującymi nieruchomości na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji;

c)nakłady poniesione na Nieruchomości w celu ich zaadaptowania do prowadzenia Restauracji Y wydzierżawione podmiotom trzecim prowadzącym samodzielnie Restauracje Y;

d)kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych, prowadzonych samodzielnie przez X pod marką Y usytuowanych w Nieruchomościach w różnych miejscach w Polsce (Restauracje własne Y);

e)urządzenia techniczne, wyposażenie kuchenne, sprzęt gastronomiczny, meble metalowe i drewniane, komputery, elementy dekoracyjne oraz inne elementy aranżacji wnętrza wchodzące w skład Restauracji własnych Y;

f)personel Restauracji własnych Y (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych);

g)umowy z dostawcami towarów i usług oraz dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia Restauracji własnych Y;

h)zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną.

Utworzona Spółka komandytowa, do której ma być wniesiony aport w postaci Działalności Podstawowej, w przedmiocie działalności będzie posiadała następujące kody PKD:

–77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

–82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

–63.12.Z Działalność portali internetowych,

Wnioskodawca dokona również odpowiednich zmian kodów PKD w X wykreślając wyżej opisane kody PKD związanych z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi.

Wymienione wyżej składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do SK, stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności związanej z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi. Tak wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności można było łatwo przypisać do przychodów, a zobowiązania do kosztów. Wnioskodawca prowadzi w taki sposób księgowość X, aby możliwe było stworzenie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z Działalnością Podstawową i Działalnością Operacyjną.

Po wniesieniu aportu w postaci Działalności Podstawowej SK będzie mogło funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo w oparciu o własny substrat majątkowy oraz odrębny zespół osobowy. SK będzie mogła realizować własne strategie gospodarcze i plany biznesowe. Wniesione aportem aktywa umożliwią na utrzymanie dotychczasowej działalności oraz dalszy jej rozwój. SK będzie dysponowała własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itd. SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK w postaci Działalności Podstawowej.

Również pozostawiona w X zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operacyjnej, po wydzieleniu z X Działalności Podstawowej będzie umożliwiała dalsze funkcjonowanie X. X w oparciu o pozostawione w przedsiębiorstwie aktywa w dalszym ciągu będzie prowadził działalność związaną z zarządzaniem Najmami oraz Restauracje własne Y.

Reasumując, w analizowanym przypadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wchodzące w skład Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, ponieważ Działalność Podstawowa została wyodrębniona przez Wnioskodawcę organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie w taki sposób, że może funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ponadto Spółka komandytowa, która w wyniku aportu nabędzie Działalność Podstawową, nabywa Działalność Podstawową z zamiarem kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.

Ad 2

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki komandytowej) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W analizowanym przypadku Spółka komandytowa otrzymująca aport (spółka w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy PIT, która powstanie w przyszłości) planuje przyjąć dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu (ZCP) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa X.

Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy PIT przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 20 ustawy PIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania.

W analizowanym przypadku utworzenie spółki komandytowej ma na celu dywersyfikację ryzyka gospodarczego pomiędzy dwa podmioty oraz utworzenie podmiotu, który jako spółka prawa handlowego potencjalnie umożliwia przystąpienie nowego inwestora. Głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie jest więc uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a rozwój działalności Podstawowej.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Utworzona przez Wnioskodawcę Spółka komandytowa będzie miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Regulacja ustawy PIT stanowi zatem, że w wyniku wniesienia aportem określonych składników majątkowych do spółki komandytowej należy co do zasady rozpoznać przychód do opodatkowania w podatku PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednak dla Niego konieczności zapłaty podatku, ponieważ możliwe jest zastosowanie zwolnienia w podatku PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, determinujące dla określenia konieczności zapłaty podatku od przychodu uzyskanego w wyniku wniesienia analizowanego aportu do spółki komandytowej jest ustalenie, czy składniki majątkowe będące przedmiotem aportu są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl ustawy PIT. Gdy podmiot wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu przystępującego do spółki nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Oznacza to, że jeżeli do SK wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania PIT.

W konsekwencji, skoro aport Działalności Podstawowej do Spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zatem wyodrębniony zespół składników, który może samodzielnie realizować swoje zadania w zakresie zarządzania Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi – to tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie ustawy PIT.

Utworzenie spółki komandytowej ma na celu dywersyfikację ryzyka gospodarczego pomiędzy dwa podmioty oraz utworzenie podmiotu, który jako spółka prawa handlowego potencjalnie umożliwia przystąpienie nowego inwestora. Głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie jest więc uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a rozwój Działalności Podstawowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, dla przykładu wskazać można:

a)interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC: „(...) majątek spółki cywilnej, służący w niej do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej, która zostanie wniesiona (...) do spółki kapitałowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”;

b)interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.282.2018.1.EC: „(...) w momencie wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o. po stronie Wnioskodawczyni (wnoszącej aport) wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym przenoszony do SK zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT. W związku z tym przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do SK będą zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.