Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.347.2024.2.GK

Opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw realizowanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Inc. w przypadku kradzieży towarów w transporcie.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie przypadku nr 2 dotyczącego zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku kradzieży całości lub części towarów w transporcie dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz braku protokołu (raportu) policyjnego (pytanie nr 2).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny z 1 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw realizowanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Inc. w przypadku kradzieży towarów w transporcie. Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 września 2024 r. (data wpływu 25 września 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

(…)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Inc.

(…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE (tj. posiada ważny numer identyfikacyjny w bazie VIES).

Wnioskodawca jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przeważający przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowi produkcja (…).

Wnioskodawca należy do międzynarodowego (…). W strukturach grupy Wnioskodawca pełni funkcję producenta, wykorzystując w tym celu położony na terytorium Polski zakład produkcyjny.

Podstawowy model działalności Wnioskodawca obejmuje (…) oraz ich sprzedaż. Odbiorcami są przede wszystkim inne podmioty z grupy, prowadzące działalność dystrybucyjną zarówno na terytorium Polski jak i w innych państwach członkowskich UE oraz w krajach trzecich. Do ich grona zalicza się m.in. B. Inc. (dalej: „Kontrahent”), tj. podmiot prawa koreańskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Korei Południowej. Kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski, a także posiada rejestrację dla celów podatku od wartości dodanej oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, który następnie odsprzedaje towary nabyte od Wnioskodawcy na rzecz innych spółek dystrybucyjnych z grupy (dalej: „Odbiorcy”). Towary przemieszczane są bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Odbiorców zlokalizowanych na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Kontrahent nabywa towary w celu ich dalszej odsprzedaży, która to czynność byłaby opodatkowana VAT gdyby była wykonywana na terytorium Polski, a jednocześnie Kontrahent posiada dokumenty, z których wynika związek zakupu z planowaną odsprzedażą.

Za transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej odpowiada Wnioskodawca, który zawiera umowę z dostawcą usług przewozowych i płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru. W przypadku utraty towaru, odszkodowanie zostaje wypłacone przez ubezpieczyciela na rzecz Odbiorcy. Zgodnie z ustaleniami umownymi, zarówno dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, jak i sprzedaż Kontrahenta na rzecz Odbiorców odbywa się na zasadach Carriage and Insurance Paid to (z ang. „Koszty transportu i ubezpieczenie opłacone do”; dalej: „CIP”) według Międzynarodowych Reguł Handlu „Incoterms”. Stosowanie się do reguły CIP oznacza, że sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na nabywcę w momencie nadania towaru, tj. wydania go przewoźnikowi. Czynność ta jest utożsamiana przez Wnioskodawcę z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Opisany powyżej schemat dystrybucyjny jest ujmowany i rozliczany dla potrzeb podatku VAT jako tzw. transakcja łańcuchowa, w której te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy (tj. Wnioskodawca) do ostatniego w kolejności nabywcy (Odbiorca zlokalizowany na terytorium innego niż Polska państwa unijnego). Z uwagi na transgraniczny (wewnątrzunijny) charakter takich dostaw, co do zasady tylko jedna z nich może stanowić tzw. dostawę ruchomą, której przypisuje się transport i która w praktyce może zostać rozliczona w stawce VAT 0% przewidzianej przepisami ustawy o VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej (dalej również: „WDT”).

W „zwykłych” okolicznościach Wnioskodawca - jako organizator transportu - rozpoznaje sprzedaż na rzecz Kontrahenta jako WDT opodatkowaną stawką VAT 0%, posiadając m.in. odpowiednie dowody wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

W toku bieżącej działalności gospodarczej zdarzają się jednak również sytuacje, w których towar zostaje skradziony w całości lub części podczas transportu. Do takiego zajścia może dojść zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium innego państwa UE. Co istotne, kradzież następuje już po wydaniu towaru przewoźnikowi, a więc po przejściu prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz Kontrahenta, który to moment jest utożsamiany z dokonaniem dostawy towaru.

Do kradzieży towarów dochodzi wskutek okoliczności, za które ani Wnioskodawca ani Kontrahent nie ponoszą odpowiedzialności. W ramach bieżących działań wynikających z obowiązków Wnioskodawca jako organizatora transportu, Wnioskodawca dąży do ograniczenia ryzyka poprzez współpracę z zaufanymi dostawcami usług przewozowych. Co do zasady jednak, odpowiedzialność za właściwe zabezpieczenie towaru w trakcie przewozu z oczywistych względów spoczywa na przewoźniku.

Każdorazowo w przypadku wykrycia kradzieży podczas transportu towarów składane jest zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Wnioskodawca oraz przewoźnik aktywnie współdziałają z odpowiednimi służbami takimi jak policja lub prokuratura i przekazują niezbędne informacje mogące pomóc w ustaleniu okoliczności kradzieży oraz zidentyfikowaniu jej sprawców.

Interpretacje podatkowe uzyskane przez Zainteresowanych

Pomimo podejmowania przez Wnioskodawcę działań minimalizujących prawdopodobieństwo wystąpienia kradzieży, ryzyko z nimi związane pozostanie pewnym czynnikiem wpływającym na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dystrybucji towarów tak „atrakcyjnych” dla przestępców, jak (…).

W związku z powyższym, Wnioskodawca występowała w przeszłości (również wspólnie z Kontrahentem) do organów podatkowych z wnioskami o dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT w przedmiocie skutków podatkowych kradzieży towarów podczas transportu. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. IP-PP2-443-1018/08-4/MK/KOM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku kradzieży towarów podczas transportu do innego państwa UE, dla potrzeb zastosowania stawki VAT 0% fakt wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju może zostać udowodniony za pomocą protokołów (raportów) policyjnych, z których wynika, że do kradzieży doszło poza terytorium kraju.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.482.2018.10.MC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wypowiedział się odnośnie do opisanego powyżej modelu dostawy łańcuchowej, wskazując, że w przypadku gdy przeznaczone do wywozu do innego państwa UE i nabyte przez Kontrahenta towary zostały skradzione na terytorium Polski, Wnioskodawca jest zobligowany do przekwalifikowania sprzedaży na rzecz Kontrahenta z WDT na dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT.

Jednocześnie, potwierdzono, że Kontrahentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawca. W tym zakresie, DKIS wydał interpretację w oparciu o wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 2088/19 potwierdzający prawo Kontrahenta do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w wyniku zmiany kwalifikacji transakcji na dostawę krajową w związku z dokonaniem kradzieży na terytorium Polski po wydaniu towarów przewoźnikowi.

Dokumentowanie dostaw towarów skradzionych w transporcie

W przypadku kradzieży towarów na terenie innego niż Polska kraju członkowskiego UE, Wnioskodawca dysponuje następującymi dokumentami:

a.faktura dokumentująca sprzedaż towarów,

b.specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku („Packing list/Despach note”),

c.dokument przewozowy CMR, potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, a w przypadku kradzieży części towarów zawierający również pieczątkę i podpis nabywcy w poz. 24 potwierdzające otrzymanie przez nabywcę części towarów dostarczonych do jego magazynu (po dokładnym sprawdzeniu odebranego ładunku nabywca umieszcza na CMR dodatkową notatkę wskazującą, ile sztuk którego towaru brakuje),

d.raport/protokół policyjny ze zgłoszenia kradzieży.

W przypadku, gdy nastąpi kradzież całości towaru, Wnioskodawca również posiada wymienione powyżej dokumenty, z tym, że z oczywistych względów list przewozowy CMR jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika w poz. 23 (bez potwierdzenia nabywcy, ponieważ w wyniku kradzieży całości towaru nabywca nie może potwierdzić odbioru towaru).

W sytuacjach, gdy nie udaje się uzyskać raportu/protokołu policyjnego od organu zagranicznego, dla potrzeb podatku VAT Wnioskodawca ujmuje dokonaną sprzedaż utraconych towarów jako dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką VAT.

W przypadku kradzieży dokonanej na terytorium Polski, Wnioskodawca również archiwizuje raporty/protokoły policyjne otrzymane od polskiej policji potwierdzające fakt kradzieży towarów. Jednocześnie, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.482.2018.10.MC, Wnioskodawca dokonuje reklasyfikacji transakcji, wystawia fakturę korygującą fakturę WDT z wykazanym podatkiem VAT według właściwej stawki oraz ujmuje sprzedaż w deklaracji podatkowej jako dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką VAT. Równolegle, Kontrahent w oparciu o otrzymaną od Wnioskodawca fakturę korygującą, na której wskazana jest kwota VAT oraz polski NIP Kontrahenta, dokonuje stosownego odliczenia podatku.

Co do zasady, w oparciu o uzgodnienia pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą usług przewozowych, to w gestii tego drugiego podmiotu leży zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania kradzieży towarów w trakcie transportu. Innymi słowy, to dostawca usług przewozowych jest odpowiedzialny za pozyskanie odpowiedniego protokołu (raportu) policyjnego na potrzeby Wnioskodawca. W praktyce kradzież towarów zgłaszana jest przez kierowcę pojazdu, z którego towar został skradziony.

Uzyskane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie precyzują, jakie informacje powinny znaleźć się na protokole/raporcie policyjnym, aby można było uznać, że stanowi on dokumentację należycie potwierdzającą fakt dokonania kradzieży na terytorium określonego państwa. Wnioskodawca każdorazowo oczekuje, że przewoźnik, któremu powierzony został skradziony towar dostarczy protokół (raport) policyjny zawierający informacje takie jak oznaczenie miejsca kradzieży, wskazanie numeru rejestracyjnego pojazdu, informacje na temat towaru skradzionego jak ilość sztuk i rodzaj skradzionych towarów.

Występują przypadki, w których dostawca usług przewozowych przekazuje Wnioskodawcy następujące dokumenty:

1)protokół (raport) policji zawierający inną ilość skradzionych towarów w stosunku do braków stwierdzonych na dokumencie CMR potwierdzonym przez nabywcę,

2)protokół (raport) policji niewskazujący wyraźnie oznaczonego miejsca kradzieży,

3)protokół (raport) policji niezawierający informacji o numerze rejestracyjnym pojazdu, z którego skradziono towary.

Powyższe sytuacje mogą wynikać z różnorodnej praktyki działania organów policji w różnych państwach członkowskich lub regionach Unii Europejskiej lub Polski. Mogą również stanowić rezultat błędów ludzkich po stronie kierowców angażowanych przez przewoźnika lub funkcjonariuszy przyjmujących informację o dokonaniu kradzieży. Podkreślenia wymaga, że powyższe sytuacje nie wynikają z zaniedbań bądź braku staranności po stronie Wnioskodawcy, lecz z przyczyn obiektywnych i zasadniczo pozostających poza kontrolą Wnioskodawca. W przypadku odkrycia, że doszło do kradzieży pierwszą osobą odpowiedzialną za podjęcie działań jest kierowca pojazdu ciężarowego. Co do zasady, to właśnie kierowca dysponuje dokumentami przewozowymi zawierającymi informacje o ładunku, a zatem po zawiadomieniu odpowiednich służb na miejscu kradzieży powinien on być w stanie ocenić rozmiar szkody i przekazać stosowne dane policji. Należy mieć jednak na względzie, że zdarzenia takie jak kradzież mogą odbywać się w godzinach nocnych, w trakcie obowiązkowych postojów oraz stanowią sytuacje potencjalnie niebezpieczne dla kierowców, a zatem zasadniczo wiążą się z dużym stresem. To, w połączeniu z innymi negatywnymi czynnikami, takimi jak bariera językowa pomiędzy kierowcą a lokalnymi służbami, powstałe w transporcie uszkodzenia naczepy, lokalne procedury i narzucone wzory dokumentów urzędowych czy wreszcie pośpiech wymuszany przez miejscowych funkcjonariuszy policji mogą prowadzić do błędów czy braków w dokumentach sporządzanych w głównej mierze na podstawie oświadczeń kierowcy oraz oględzin miejsca zdarzenia. To sprawia, że ryzyka błędów w trakcie zgłaszania kradzieży nie sposób całkowicie wykluczyć.

W konsekwencji, po rozładunku i potwierdzeniu odebrania towarów przez nabywcę na terytorium innego niż Polska państwa UE może dojść do stwierdzenia rozbieżności pomiędzy treścią protokołu (raportu) policyjnego a innymi dokumentami. W miarę możliwości, Wnioskodawca wraz z dostawcą usług przewozowych próbują w takich sytuacjach uzyskać korektę protokołu (raportu), jednak nie zawsze jest to możliwe i zagraniczne organy ścigania nie w każdym przypadku współpracują w tym zakresie.

Mogą także występować przypadki, w których Wnioskodawca nie uzyskuje protokołu (raportu) policyjnego potwierdzającego kradzież całości lub części towarów na terytorium innego państwa UE lub Polski. Przyczyną takiego stanu rzeczy - poza opisanymi wyżej okolicznościami towarzyszącymi zgłaszaniu kradzieży przez kierowcę - może być np. brak odebrania tego dokumentu przez kierowcę lub praktyka dokumentowania zdarzenia przez lokalne służby, w ramach której protokół nie zostaje wydany mimo przyjęcia od kierowcy zgłoszenia faktu kradzieży.

W opisanych wyżej przypadkach, Wnioskodawca dysponuje następującymi dokumentami:

a.faktura dokumentująca sprzedaż towarów,

b.specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku („Packing list/Despach note”),

c.dokument przewozowy CMR, potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, który przyjął towar do transportu oraz przez nabywcę w poz. 24 z adnotacją o brakujących towarach (w przypadku kradzieży części towarów) oraz bez potwierdzenia nabywcy w przypadku kradzieży całości towarów.

Ponadto, w przypadku uzyskania protokołu policyjnego, który jest niekompletny lub zawiera błędy albo w przypadku braku protokołu policyjnego Wnioskodawca może posiadać dodatkowe dowody potwierdzające okoliczności dostawy towarów, w tym okoliczności kradzieży towarów w trakcie transportu, tj.:

a.korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b.dokumenty dotyczące ubezpieczenia towaru;

c.dokumenty potwierdzające zapłatę za towar (Spółka otrzymuje każdorazowo całość należności za towar zgodnie ze stosowanymi warunkami INCOTERMS oraz zawartą umową ubezpieczenia ładunku; nabywca może uzyskać odszkodowanie od ubezpieczyciela za skradziony towar);

d.raport sporządzony przez przewoźnika/spedytora wskazujący na miejsce kradzieży oraz ilość skradzionych towarów.

Ze wskazanych powyżej dokumentów wynika tożsamość towarów będących przedmiotem kradzieży oraz towarów wykazanych na innych dokumentach posiadanych przez Wnioskodawcę dotyczących danej dostawy, tj. na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów, w specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku („Packing list/Despach note”) oraz na dokumencie przewozowym CMR potwierdzonym w poz. 23 przez przewoźnika, a w przypadku kradzieży części towarów w transporcie także przez nabywcę unijnego.

Wykaz możliwych sytuacji

Dla bardziej czytelnego przedstawienia możliwych przypadków związanych z kradzieżą towarów w transporcie oraz dokumentowania przez Wnioskodawcę okoliczności dostawy, Wnioskodawca przedstawia poniżej zestawienie możliwych sytuacji.

Przypadek 1

Przypadek 2

Przypadek 3

Przypadek 4

Wnioskodawca oraz Kontrahent informują, że powyższy opis okoliczności dotyczy zarówno zdarzeń, które już miały miejsce, jak i potencjalnych przyszłych przypadków. Dotychczas, w przypadku określonych braków na protokole (raporcie) policyjnym lub braku protokołu (raportu), Wnioskodawca stosował właściwą stawkę krajową do danej dostawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości stosowanego podejścia w sytuacjach, w których do kradzieży części lub całości ładunku dochodzi po opuszczeniu przez towar terytorium Polski (tj. na terytorium innego państwa członkowskiego UE), w szczególności mając na względzie posiadanie przez Wnioskodawcę innych dowodów potwierdzających okoliczności kradzieży towarów poza terytorium Polski (sytuacje 1-4 opisane powyżej).

Jednocześnie, w celu zaadresowania możliwych sytuacji w ramach niniejszego wniosku, Wnioskodawca oraz Kontrahent wnoszą o potwierdzenie, że w przypadkach gdy do kradzieży całości lub części towarów dochodzi na terytorium Polski, przy jednoczesnym braku jasnych dowodów iż kradzież nastąpiła na terytorium Polski, (sytuacje 3-4 opisane powyżej), Kontrahentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo:

A.do stanu faktycznego, w którym doszło do kradzieży towaru w innym niż Polska kraju UE, a uzyskany raport z kradzieży nie zawierał istotnych elementów:

Wnioskodawca informuje, że sprzedaż została dokonana w dniu (…) 2022 r. i towar został wywieziony na terytorium Hiszpanii. Kradzież została zgłoszona hiszpańskiemu organowi porządkowemu Guardia Civil. Wnioskodawca potwierdza, że taki raport został sporządzony, ale nie zawierał informacji takich jak ilość skradzionego towaru, miejsce kradzieży ani numer rejestracyjny pojazdu, z którego towar został skradziony. Wnioskodawca wyjaśnia, że zgłosił on przewoźnikowi, któremu zlecony został transport towaru, że raport policji powinien zawierać dane takie jak nr naczepy, nr CMR lub faktury, opis zdarzenia oraz informacje o skradzionym towarze (…), co jest potwierdzone stosowną korespondencję mailową. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od przewoźnika, kierowca wrócił na komisariat policji i poprosił o aktualizację raportu z kradzieży, jednak otrzymał odpowiedź odmowną i ostatecznie dokument nie został uzupełniony.

B.do stanu faktycznego, w którym doszło do kradzieży towaru w innym niż Polska kraju UE, a Wnioskodawca nie uzyskał raportu policyjnego:

Wnioskodawca informuje, że sprzedaż została dokonana w dniu (…) 2021 r. i miejscem przeznaczenia było terytorium Francji, ale towar został skradziony w Belgii. Wnioskodawca wskazuje, że po odkryciu przez kierowcę, że przyczepa pojazdu transportowego została uszkodzona, kradzież została zgłoszona telefonicznie policji. Wnioskodawca wskazuje, że raport policyjny nie został sporządzony. Wnioskodawca wyjaśnia, że w przywoływanej sytuacji kierowca uzyskał jedynie krótką, napisaną odręcznie, a przez to nieczytelną notatkę sporządzoną na liście przewozowym CMR przez przedstawiciela policji. Notatka zawiera (również nieczytelny) podpis osoby, która ją sporządziła oraz pieczątkę organu Police Federale. Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić przyczyny odmowy sporządzenia oficjalnego raportu z kradzieży, przypuszcza jedynie, że sporządzenie notatki na liście przewozowym CMR mogło w ocenie policji belgijskiej dostatecznie adresować potrzeby dowodowe poszkodowanego. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że jest to przyczyna niezależna od Wnioskodawcy, ponieważ w oparciu o uzgodnienia pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą usług przewozowych, to w gestii przewoźnika leży gromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania kradzieży. Wnioskodawca nie ma natomiast kontroli nad tym, w jaki sposób w praktyce odbywa się pozyskiwanie tego typu dowodów.

C.do stanu faktycznego, w którym doszło do kradzieży towaru w Polsce, a uzyskany raport z kradzieży nie zawierał istotnych elementów:

Wnioskodawca informuje, że sprzedaż została dokonana w dniu (…) 2018 r. i towar był przeznaczony do odbiorcy zlokalizowanego na terytorium Węgier. Wnioskodawca potwierdza, że zostało złożone zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Wnioskodawca potwierdza, że uzyskał pisemne potwierdzenie złożenia zawiadomienia o przestępstwie. Dokument wskazywał dokładne miejsce kradzieży na terytorium Polski, numer rejestracyjny pojazdu, z którego towar został skradziony oraz przybliżoną liczbę sztuk skradzionego towaru (cyt. „około (…) sztuk”). Po rozładunku w miejscu przeznaczenia i dokładnym przeliczeniu sztuk (…) okazało się, że liczba skradzionych (…) różni się od tej wskazanej w raporcie. List przewozowy CMR potwierdzający przyjęcie pozostałego ładunku przez węgierskiego odbiorcę zawiera odpowiednią adnotację wskazującą na brak (…) sztuk (…) oraz zniszczone opakowanie 1 (…). Wnioskodawca wyjaśnia, że na moment jego sporządzenia uzyskany dokument zawierał kluczowe informacje (liczbę i rodzaj skradzionego towaru, oznaczenie miejsca kradzieży, nr rejestracyjny pojazdu). Dopiero po szczegółowym sprawdzeniu ładunku w miejscu docelowym możliwa była weryfikacja faktycznego rozmiaru szkody.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że nie są mu znane dokładne przyczyny, z racji których w tym konkretnym przypadku uzyskane potwierdzenie złożenia zawiadomienia o przestępstwie nie zostało skorygowane. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, w oparciu o uzgodnienia pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą usług przewozowych, to w gestii tego drugiego podmiotu leży zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania kradzieży. Dostawca usług przewozowych jest odpowiedzialny za pozyskanie odpowiedniego protokołu (raportu) policyjnego na potrzeby Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż w jego ocenie sytuacje takie, jak opisana w pkt C nie wynikają z zaniedbań lub braku staranności po stronie Wnioskodawcy, lecz z przyczyn obiektywnych i pozostających poza jej kontrolą, ponieważ na podstawie wzajemnych uzgodnień między Wnioskodawcą a przewoźnikiem oraz z przyczyn praktycznych, to przewoźnik/kierowca, którym Wnioskodawca powierza towar do transportu odpowiada za udokumentowanie kradzieży i ma faktyczną możliwość dokonania zgłoszenia, której nie ma Wnioskodawca.

Wnioskodawca w stosunku do kradzieży, do której doszło na terytorium Polski, a Wnioskodawca nie dysponuje raportem policyjnym informuje, że według jego wiedzy do tej pory nie zdarzyło się, by w takich okolicznościach nie udało się pozyskać oficjalnego dokumentu od krajowych organów ścigania. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy sytuacji, w której Wnioskodawca oraz jej Kontrahent nie będzie dysponował raportem policyjnym nie można całkowicie wykluczyć. Co do zasady intencją Wnioskodawcy jest zabezpieczenie wszelkich możliwych wariantów kradzieży, również takich, w których brak oficjalnego dokumentu policyjnego jest rezultatem np. jego nieumyślnego zgubienia przez kierowcę lub zniszczenia.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że zasadniczo celem wystąpienia przez niego z wnioskiem o interpretację indywidualną jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowego stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do jak najszerszej grupy przeszłych oraz potencjalnych przyszłych przypadków transakcji, w ramach których doszło do kradzieży towarów w transporcie. W tym celu, Wnioskodawca dokonał identyfikacji, a następnie grupowania i opisu przeszłych incydentów oraz ich okoliczności i pozyskanych w ich ramach dokumentów, a także antycypował ewentualne zdarzenia, które mogą mieć miejsce w przyszłości.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że konkretne przypadki zdarzeń przeszłych, wskazane w pkt A-C to jedynie wyselekcjonowane przykłady, które stanowiły podstawę do przygotowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, odnosząc się do przedstawionego w Wezwaniu żądania do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że zdarzenia opisane we Wniosku jako przypadki nr 1-3 miały miejsce w przeszłości, a w związku z tym istnieje prawdopodobieństwo, że wystąpią również w przyszłości.

W odniesieniu do przypadku nr 4 (kradzież na terytorium Polski, brak protokołu policyjnego) Wnioskodawca wskazuje natomiast, że do tej pory taka sytuacja nie miała miejsca, jednak w ocenie Wnioskodawcy jest ona prawdopodobna. Katalog przyczyn, przez które Wnioskodawca nie wejdzie w posiadanie raportu policyjnego czy innego oficjalnego dokumentu stwierdzającego fakt kradzieży nie ogranicza się bowiem jedynie do odmowy wydania dokumentu przez organ czy intencjonalnego i umyślnego zaniedbania obowiązków dokumentacyjnych przez Wnioskodawcę, przewoźnika lub Kontrahenta, ale może obejmować również takie sytuacje, jak nieodebranie raportu/protokołu przez kierowcę, zgubienie czy zniszczenie dokumentu lub inne sytuacje losowe, które mają miejsce w transporcie międzynarodowym (wypadek, hospitalizacja kierowcy etc.). Wszystkie te sytuacje pozostają poza kontrolą zarówno Wnioskodawcy, jak i jego Kontrahenta. Nie można przy tym twierdzić, iż są to zdarzenia wyłącznie hipotetyczne, ponieważ stanowią one przypadki zwyczajnie mogące występować w praktyce działalności gospodarczej (np. zagubienie dokumentu policyjnego przez kierowcę i brak możliwości uzyskania odpisu od służb policyjnych). W związku z tym, Wnioskodawca wnosi o dokonanie przez Organ prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy także w tym zakresie.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 2

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku kradzieży całości lub części towarów w transporcie dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz braku protokołu (raportu) policyjnego, który wystąpił z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, dokumenty będące w posiadaniu Wnioskodawcy (przypadek 2) stanowią dowody dla zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w art. 42 ust. 11 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kradzieży całości lub części towarów w transporcie dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz braku protokołu (raportu) policyjnego, który wystąpił z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, dokumenty będące w posiadaniu Wnioskodawcy (przypadek 2) stanowią dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, wystarczające do zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska

Dowody umożliwiające zastosowanie stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 2-4 wymienia inne możliwe statusy nabywcy).

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1)podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2)podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3)podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Należy przy tym zaznaczyć, iż stosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT nie powinno być postrzegane jako wyjątek od reguły, lecz jako reguła, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1220/11) „dokonanie dostaw skutkować powinno stawką podatkową 0%, która - wbrew stanowisku Organów - w ramach WDT nie jest żadną stawką preferencyjną, lecz jedyną i podstawową”. Mając na uwadze powyższe, dostawy wewnątrzwspólnotowe powinny być więc co do zasady opodatkowane stawką 0% VAT, a nie stawką krajową.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Powyższe dokumenty składają się na katalog podstawowych dokumentów służących udowodnieniu prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie są to jednak jedyne przykłady dowodów dopuszczonych przez ustawodawcę w tym celu.

Stosownie bowiem do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Użycie w treści przepisu sformułowania „w szczególności” oznacza, że katalog ma charakter przykładowy. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty zgromadzone przez podatnika mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Szczegółowej wykładni powyższej regulacji w kontekście jej związku z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokonał natomiast NSA w uchwale z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10. Wynika z niej, że: „(...) w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy VAT, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Podejmując uchwałę, NSA potwierdził otwarty charakter katalogu dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (tak np. NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 2516/21).

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) potwierdza, że celem sformułowania przez państwo członkowskie określonych wymagań formalnych dla zastosowania zwolnienia od podatku WDT (stawki 0%) jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz niespełnienie warunków formalnych w całości, gdy okoliczność wywozu zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy pro-wspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. Jeżeli bowiem fakt dokonania WDT jest bezsporny to zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie zostało przyznane w przypadku spełnienia przesłanek merytorycznych (por. wyroki TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w sprawie C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Protokół (raport) policyjny jako dowód potwierdzający wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego

Przypadkiem szczególnym w kontekście dowodzenia przez podatnika prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT jest okoliczność utraty towarów w wyniku ich kradzieży w trakcie transportu realizowanego do nabywcy zlokalizowanego w innym niż Polska państwie UE.

W tym kontekście skutki podatkowe zależą od spełnienia dwóch podstawowych przesłanek z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, tj.:

a)dostawy towaru w rozumieniu art. 7, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

b)faktycznego wywozu towaru na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Ocena, czy doszło do dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest zwykle dokonywana w oparciu o porozumienia umowne pomiędzy stronami transakcji (najczęściej są to warunki Incoterms). W wydanym w sprawie WNIOSKODAWCA wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., sygn. III SA/Wa 3448/08 stwierdzono: „(...) warunek przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie spełniony np. wówczas, gdy kontrahenci przyjęli formułę Incoterms, z której wynika, że od momentu rozpoczęcia transportu (a więc i w chwili kradzieży) ryzyko utraty towarów ciąży na nabywcy”.

W tym samym orzeczeniu WSA wskazuje, iż okoliczność, że towar został skradziony podczas transportu do odbiorcy z UE, nie wyklucza uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową. Jeżeli strony korzystają z usług zewnętrznego przewoźnika, to dla oceny takiej sytuacji kluczowe znaczenie mają uzgodnienia dotyczące momentu, w którym ryzyko utraty towaru przechodzi na odbiorcę: „Zakładając, że strony wybrały reguły INCOTERMS gdzie ryzyko przechodzi w momencie przekazania towaru przewoźnikowi, uznać należy że jednocześnie następuje przeniesienie na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem „jak właściciel”. Jeżeli następnie dojdzie do utraty towarów w wyniku kradzieży, to - dla skorzystania z preferencji dla dostaw wewnątrzwspólnotowych - nie trzeba dowodzić, że towar został fizycznie dostarczony odbiorcy (skądinąd byłoby to niemożliwe)”.

W przypadku kradzieży podczas transportu okolicznością kluczową dla spełnienia pierwszej z wymienionych przesłanek jest zatem transfer władztwa ekonomicznego nad towarem na nabywcę przed jego utratą w wyniku kradzieży, w konsekwencji czego sprzedawca nie ma podstaw prawnych do dokonania korekty takiej transakcji. Jednakże, nie traci on automatycznie możliwości rozpoznania WDT oraz skorzystania ze stawki 0%.

Jak już zostało bowiem wspomniane, drugą z przesłanek warunkujących uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest dokonanie wywozu towaru na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Z kryterium tym wiąże się bezpośrednio warunek zastosowania stawki 0% do WDT wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. konieczność posiadania przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Wydane w sprawach Wnioskodawcy interpretacje oraz wyroki potwierdzają, że okolicznościach dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, posiadanie protokołu (raportu) policyjnego potwierdzającego, że do kradzieży towarów doszło na terytorium innego niż Polska państwa UE stanowi spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dowód wywozu). W przywoływanym już wyroku WSA z dnia 5 maja 2009 r. o sygn. III SA/Wa 3448/08, wydanym w sprawie Wnioskodawcy, stwierdzono: „(...) warunkiem uznania transakcji za WDT i opodatkowania jej wg skali 0% jest wykazanie, że doszło do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i że towary opuściły Polskę i doszły do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE. W przypadku kradzieży towarów będących przedmiotem WDT za dokumenty równoważne z potwierdzeniem otrzymania towarów przez nabywcę można uznać dokumenty potwierdzające, że do kradzieży doszło poza granicami kraju, np. dokumenty policyjne”.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1637/11: „Nie ma wątpliwości, że „innym dowodem w formie dokumentu”, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jest protokół policyjny, potwierdzający fakt kradzieży dostarczonego już na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju towaru.”

W oparciu o powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 22 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną sygn. IPPP3/443-991/10/12-5/S/KT, w której wskazano: „Zatem, skoro w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca dysponuje dowodami w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki określone w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, to w takiej sytuacji przysługuje Mu prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę”.

Należy wskazać, że żadne z przywołanych powyżej rozstrzygnięć nie wskazuje, jakie obowiązkowe elementy czy informacje powinny znaleźć się na dokumencie otrzymanym od policji. Wnioskodawca każdorazowo oczekuje, że przewoźnik, któremu powierzony został skradziony towar dostarczy protokół (raport) policyjny zawierający informacje takie jak oznaczenie miejsca kradzieży, wskazanie numeru rejestracyjnego pojazdu, informacje na temat towaru skradzionego jak ilość sztuk i rodzaj skradzionych towarów. Jednakże, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, może się zdarzyć, że otrzymany od zagranicznej policji dokument nie będzie zawierał wszystkich wymienionych powyżej informacji lub po otrzymaniu potwierdzenia od nabywcy okaże się, że dane zawarte na protokole (raporcie) zawierają nieścisłości (np. w liczbie skradzionych sztuk towarów). Przyczyny takiej sytuacji nie wynikają z zaniedbań Wnioskodawcy, lecz z okoliczności od niego niezależnych i wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt otrzymania dokumentu urzędowego w postaci protokołu bądź raportu policyjnego sporządzonego przez organ zagraniczny wskazuje, że do zdarzenia (tj. kradzieży) doszło na terytorium innego państwa. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której funkcjonariusze policji np. niemieckiej odbierają zgłoszenie kradzieży dokonanej poza obszarem swojej administracji, np. w Polsce. Z oczywistych względów kradzież towarów w transporcie nie może zostać dokonana gdy ciężarówka jest w ruchu i zdarzenia tego rodzaju zasadniczo mogą nastąpić w trakcie oraz w miejscu postoju. Zatem, w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę protokołu policyjnego zasadniczo można wykluczyć sytuacje, w których kradzież towarów następuje w nieustalonym miejscu, ponieważ po wezwaniu na miejsce zdarzenia służb policyjnych, zasadniczo reagują służby państwa, na którego terenie do zdarzenia doszło.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145h ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, policjanci i pracownicy Policji są uprawnieni do wykonywania obowiązków służbowych na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w celu realizacji zadań:

1)w formie wspólnych patroli lub innego rodzaju wspólnych operacji w celu ochrony porządku i bezpieczeństwa publicznego oraz zapobiegania przestępczości, o których mowa w art. 17 decyzji Rady 2008/615/WSiSW z dnia 23 czerwca 2008 r. w sprawie intensyfikacji współpracy transgranicznej, szczególnie w zwalczaniu terroryzmu i przestępczości transgranicznej (Dz. Urz. UE L 210 z 6 sierpnia 2008 r., str. 1), zwanej dalej „decyzją Rady 2008/615/WSiSW”;

2)w formie udzielania wsparcia w związku ze zgromadzeniami, imprezami masowymi lub podobnymi wydarzeniami, klęskami żywiołowymi oraz poważnymi wypadkami w celu ochrony porządku i bezpieczeństwa publicznego oraz zapobiegania przestępczości, o którym mowa w art. 18 decyzji Rady 2008/615/WSiSW;

3)w ramach udzielania pomocy przez specjalną jednostkę interwencyjną, o której mowa w decyzji Rady 2008/617/WSiSW z dnia 23 czerwca 2008 r. w sprawie usprawnienia współpracy pomiędzy specjalnymi jednostkami interwencyjnymi państw członkowskich Unii Europejskiej w sytuacjach kryzysowych (Dz. Urz. UE L 210 z 6 sierpnia 2008 r., str. 73).

Zasadą jest zatem działanie służb policyjnych danego państwa członkowskiego w obszarze jego granic, a jedynie w wyjątkowych przypadkach dopuszczalne jest prowadzenie czynności przez funkcjonariuszy policji danego państwa na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

W konsekwencji, protokół (raport) policyjny sporządzony przez służby policyjne określonego państwa i który zawiera błędy lub braki takie jak:

1)inną ilość skradzionych towarów w stosunku do braków stwierdzonych na dokumencie CMR potwierdzonym przez nabywcę,

2)brak oznaczonego miejsca kradzieży,

3)brak informacji o numerze rejestracyjnym pojazdu, z którego skradziono towary

- stanowi dokument potwierdzający fakt dokonania kradzieży oraz potwierdzający, w jakim kraju do kradzieży doszło.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku wykrycia braków bądź nieścisłości korekta protokołu (raportu) policyjnego często nie jest możliwa z przyczyn leżących poza kontrolą Wnioskodawcy lub dostawcy usług przewozowych. W praktyce nie jest możliwe zapewnienie przez Wnioskodawcę aby treść protokołów (raportów) policyjnych uzyskiwanych od organów ścigania w 27 różnych państwach członkowskich UE była jednolita. Jednocześnie, biorąc pod uwagę wielkość produkcji prowadzonej w Polsce przez grupę (…) oraz wiążącą się z tym liczbę transportów, nie jest możliwe w praktyce uniknięcie błędów na części protokołów (raportów) policyjnych pozyskiwanych w przypadkach kradzieży. Odmienny standard naruszałby w sposób oczywisty zasadę zakazującą interpretowania przepisów w taki sposób, że wynikają z nich obowiązki niemożliwe do spełnienia (łac. impossibilium nulla obligatio est).

Pozostała dokumentacja dostawy będąca w posiadaniu Wnioskodawcy

W związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, niezależnie od posiadania protokołu policyjnego (a także w razie braku takiego protokołu) Wnioskodawca dysponuje następującymi dokumentami:

d)faktura dokumentująca sprzedaż towarów,

e)specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku („Packing list/Despach note”),

f)dokument przewozowy CMR, potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, który przyjął towar do transportu oraz przez nabywcę w poz. 24 z adnotacją o brakujących towarach (w przypadku kradzieży części towarów) oraz bez potwierdzenia nabywcy w przypadku kradzieży całości towarów.

Ponadto, w przypadku uzyskania protokołu policyjnego, który jest niekompletny lub zawiera błędy albo w przypadku braku protokołu policyjnego Wnioskodawca może posiadać dodatkowe dowody potwierdzające okoliczności dostawy towarów, w tym okoliczności kradzieży towarów w trakcie transportu, tj.:

e)korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

f)dokumenty dotyczące ubezpieczenia towaru;

g)dokumenty potwierdzające zapłatę za towar (Spółka otrzymuje każdorazowo całość należności za towar zgodnie ze stosowanymi warunkami INCOTERMS oraz zawartą umową ubezpieczenia ładunku; nabywca może uzyskać odszkodowanie od ubezpieczyciela za skradziony towar).

h)raport sporządzony przez przewoźnika/ spedytora wskazujący na miejsce kradzieży oraz ilość skradzionych towarów.

W przypadku nr 2 obejmującym kradzież całości lub części towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, z powodów niezależnych od Wnioskodawcy nie udaje się uzyskać protokołu (raportu) policyjnego ze zgłoszenia kradzieży towarów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgłoszenie kradzieży jest dokonywane każdorazowo, jednakże różne procedury, praktyka lub błędy ludzkie powodują, że protokół ulega zagubieniu lub nie jest wystawiany.

Jednocześnie, Wnioskodawca posiada fakturę sprzedaży oraz dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj. specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument CMR potwierdzony przez przewoźnika w poz. 23 oraz w przypadku kradzieży części towarów także przez nabywcę w poz. 24 z adnotacją potwierdzającą otrzymanie przez nabywcę części towarów dostarczonych do jego magazynu w innym państwie UE.

Dodatkowo, Wnioskodawca dysponuje dodatkową dokumentacją potwierdzającą dostarczenie towarów do nabywcy w państwie UE, która obejmuje dokumenty wymienione w przykładowym katalogu dowodów z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, tj. zamówieniem nabywcy, dokumentacją dotyczącą ubezpieczenia, dokumentacją potwierdzającą zapłatę za towar dostarczony do nabywcy w UE oraz oświadczeniem/raportem wystawionym przez przewoźnika/spedytora wskazującym na miejsce kradzieży towarów znajdujące się na terenie innego niż Polska państwa UE a także na ilość skradzionych towarów. W przypadku nr 2, miejsce kradzieży oraz ilość towarów skradzionych w transporcie potwierdza oświadczenie wystawione przez przewoźnika (spedytora), któremu Spółka powierzyła towar.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w przypadku nr 2, w przypadku kradzieży części towarów w transporcie dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz braku protokołu policyjnego, powstałego z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, dokumenty będące w posiadaniu Wnioskodawcy stanowią dowody wystarczające do zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w art. 42 ust. 11 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3 i 4 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42  ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przy czym przepisy regulujące prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie określają formy dokumentów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, lub jako skan dokumentu załączony do wiadomości e-mail otrzymanej od przewoźnika lub kontrahenta, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy. Należy zatem przyjąć, że każda forma dokumentu jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność i integralność z dokumentami źródłowymi została wystarczająco uprawdopodobniona. Dokumenty powinny jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowy model działalności Wnioskodawcy obejmuje produkcję (…) oraz ich sprzedaż. Odbiorcami są przede wszystkim inne podmioty z grupy, prowadzące działalność dystrybucyjną zarówno na terytorium Polski jak i w innych państwach członkowskich UE oraz w krajach trzecich. Do ich grona zalicza się m.in. B. Inc. („Kontrahent”), tj. podmiot prawa koreańskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Korei Południowe, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski, a także posiada rejestrację dla celów podatku od wartości dodanej oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, który następnie odsprzedaje towary nabyte od Wnioskodawcy na rzecz innych spółek dystrybucyjnych z grupy. Towary przemieszczane są bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Odbiorców zlokalizowanych na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Kontrahent nabywa towary w celu ich dalszej odsprzedaży, która to czynność byłaby opodatkowana VAT gdyby była wykonywana na terytorium Polski, a jednocześnie Kontrahent posiada dokumenty, z których wynika związek zakupu z planowaną odsprzedażą.

Za transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej odpowiada Wnioskodawca, który zawiera umowę z dostawcą usług przewozowych i płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru. W przypadku utraty towaru, odszkodowanie zostaje wypłacone przez ubezpieczyciela na rzecz Odbiorcy. Zgodnie z ustaleniami umownymi, zarówno dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, jak i sprzedaż Kontrahenta na rzecz Odbiorców odbywa się na zasadach Carriage and Insurance Paid to (z ang. „Koszty transportu i ubezpieczenie opłacone do”; dalej: „CIP”) według Międzynarodowych Reguł Handlu „Incoterms”. Stosowanie się do reguły CIP oznacza, że sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na nabywcę w momencie nadania towaru, tj. wydania go przewoźnikowi. Czynność ta jest utożsamiana przez Wnioskodawcę z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Opisany schemat dystrybucyjny jest ujmowany i rozliczany dla potrzeb podatku VAT jako tzw. transakcja łańcuchowa.

Wnioskodawca - jako organizator transportu - rozpoznaje sprzedaż na rzecz Kontrahenta jako WDT opodatkowaną stawką VAT 0%, posiadając m.in. odpowiednie dowody wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Jednakże zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje skradziony w całości lub części podczas transportu. Do takiego zajścia może dojść zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium innego państwa UE. Kradzież następuje już po wydaniu towaru przewoźnikowi, a więc po przejściu prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz Kontrahenta, który to moment jest utożsamiany z dokonaniem dostawy towaru.

Do kradzieży towarów dochodzi wskutek okoliczności, za które ani Wnioskodawca ani Kontrahent nie ponoszą odpowiedzialności. W ramach bieżących działań wynikających z obowiązków Wnioskodawcy jako organizatora transportu, Wnioskodawca dąży do ograniczenia ryzyka poprzez współpracę z zaufanymi dostawcami usług przewozowych. Co do zasady jednak, odpowiedzialność za właściwe zabezpieczenie towaru w trakcie przewozu z oczywistych względów spoczywa na przewoźniku.

Każdorazowo w przypadku wykrycia kradzieży podczas transportu towarów składane jest zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Wnioskodawca oraz przewoźnik aktywnie współdziałają z odpowiednimi służbami takimi jak policja lub prokuratura i przekazują niezbędne informacje mogące pomóc w ustaleniu okoliczności kradzieży oraz zidentyfikowaniu jej sprawców.

Opisany we wniosku przypadek nr 2 dotyczy sytuacji, w której do kradzieży towaru doszło w innym niż Polska kraju UE, a Wnioskodawca nie uzyskał raportu policyjnego.

Powyższa sytuacja miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, tj. sprzedaż została dokonana w dniu (…) 2021 r., miejscem przeznaczenia towaru było terytorium Francji, ale towar został skradziony w Belgii. Po odkryciu przez kierowcę, że przyczepa pojazdu transportowego została uszkodzona, kradzież została zgłoszona telefonicznie policji, jednakże raport policyjny nie został sporządzony. Kierowca uzyskał jedynie krótką, napisaną odręcznie, a przez to nieczytelną notatkę sporządzoną na liście przewozowym CMR przez przedstawiciela policji. Notatka zawiera (również nieczytelny) podpis osoby, która ją sporządziła oraz pieczątkę organu Police Federale.

Wskazaliście Państwo, że w opisanym przypadku nr 2 gromadzicie/będziecie gromadzili:

1.dokumentację dostawy, tj.:

• fakturę dokumentującą sprzedaż towarów,
• specyfikację poszczególnych sztuk ładunku („Packing list/ Despach note”),
• dokument CMR, potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika oraz przez nabywcę w poz. 24 (w przypadku kradzieży części towarów).

2.dokumentację dodatkową, tj.:

• korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie,
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia dostawy,
• dokumenty potwierdzające zapłatę za towar dostarczony do nabywcy w UE,
• raport sporządzony przez przewoźnika wskazujący miejsce kradzieży na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz ilość skradzionych towarów.

W przypadku, gdy nastąpi kradzież całości towaru, Wnioskodawca również posiada/będzie posiadał wymienione powyżej dokumenty, z tym, że list przewozowy CMR jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika w poz. 23 (bez potwierdzenia nabywcy, ponieważ w wyniku kradzieży całości towaru nabywca nie może potwierdzić odbioru towaru).

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w przypadku kradzieży całości lub części towarów w transporcie dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz braku protokołu (raportu) policyjnego, dokumenty będące w posiadaniu Wnioskodawcy (przypadek 2) stanowią dowody dla zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w art. 42 ust. 11 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że jeżeli podatnik w zakresie skradzionego towaru posiada dowody potwierdzające, że dana kradzież nastąpiła poza terytorium Polski tj. na terytorium innego kraju UE, to może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 42 ust. 11 ustawy, tj. udowodnienia faktu wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju za pomocą dowodów, z których jednoznacznie wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju (takimi dowodami mogą być protokoły/raporty policyjne).

W sytuacji, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ustawy, mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie potwierdzają jednoznacznie dokonania powyższej czynności, ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku kradzieży towaru będącego przedmiotem dostawy. Bowiem w przypadku, gdy ze zgromadzonych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy dokumentów jednoznacznie nie wynika, że towar został doręczony nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (co jest w przypadku kradzieży towaru warunkiem niemożliwym do spełnienia), może on skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 42 ust. 11 ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym istotne znaczenie ma fakt, że nie posiadacie Państwo protokołu (raportu) policyjnego od organów belgijskiej policji potwierdzającego kradzież całości lub części towarów na terytorium Belgii, a jedynie krótką, napisaną odręcznie, nieczytelną notatkę sporządzoną na liście przewozowym CMR przez przedstawiciela policji, która zawiera również nieczytelny podpis osoby, która ją sporządziła oraz pieczątkę organu. Brak raportu policyjnego powoduje, że nie będziecie Państwo mogli dowieść, że do kradzieży doszło poza terytorium Polski. Jak już wskazałem to Wnioskodawca zobowiązany jest udowodnić fakt wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju za pomocą dowodów, z których jednoznacznie wynika fakt, że towar został skradziony poza terytorium kraju, a takimi dokumentami mogą być właśnie protokoły czy raporty policyjne.

W sytuacji braku protokołu lub raportu policji zagranicznej o kradzieży, inne posiadane dokumenty wymienione przez Państwa, tj., faktura dokumentująca sprzedaż towarów, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku („Packing list/ Despach note”), dokument przewozowy CMR, potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, który przyjął towar do transportu oraz przez nabywcę w poz. 24 z adnotacją o brakujących towarach (w przypadku kradzieży części towarów) oraz bez potwierdzenia nabywcy (w przypadku kradzieży całości towarów), korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia dostawy, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar dostarczony do nabywcy w UE, raport sporządzony przez przewoźnika wskazujący miejsce kradzieży na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz ilość skradzionych towarów nie dają podstaw dla zastosowania do skradzionej dostawy 0% stawki VAT. Ze wskazanych dokumentów, nie wynika, że do kradzieży doszło na terytorium Belgii.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% w związku kradzieżą części lub całości towarów w sytuacji braku protokołu (raportu) policyjnego od belgijskich organów policji potwierdzającego kradzież całości lub części towarów na terytorium Belgii. Tym samym transakcję tę należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towaru dokonaną przez Wnioskodawcę na terytorium kraju i opodatkować według właściwej stawki podatku dla dostawy tego towaru.

Ponadto wskazujecie Państwo, że opisana w stanie faktycznym sytuacja może również wystąpić w przyszłości. Należy zatem podkreślić, że w przypadku gdy w przyszłości wystąpią analogiczne sytuacje jak do przedstawionego stanu faktycznego to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania stawki 0% w zwiąż z kradzieżą części lub całości towarów w sytuacji braku protokołu (raportu) policyjnego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy przypadku nr 2, tj. zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku kradzieży całości lub części towarów w transporcie dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz braku protokołu (raportu) policyjnego (pytanie nr 2 wniosku). Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie pytania nr 1, nr 3 i nr 4 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków, tj. III SA/Wa 3448/08, I FSK 1637/11 i interpretacji indywidualnych, tj. IP-PP2-443-1018/08-4/MK/KOM oraz IPPP3/443-991/10/12-5/S/KT należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje wydawane zostały w odmiennym od Państwa stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a mianowicie Wnioskodawcy dysponowali raportami (protokołami) policji, z których wynikało, że towar został skradziony poza terytorium kraju.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).