Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.152.2024.3.AM

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym zużycia energii elektrycznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, wpłynął 24 lipca 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Spółka Akcyjna

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: Zainteresowany będący stroną, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji różnego rodzaju projektów budowlanych. Wnioskodawca jest także właścicielem nieruchomości, na której został wybudowany budynek biurowy (dalej: Nieruchomość, Budynek - w zależności od kontekstu). Wnioskodawca osiąga przychody z dzierżawy powierzchni użytkowych Budynku na rzecz Y sp. z o.o. Y sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany niebędący stroną, Dzierżawca) to podmiot z tej samej grupy co Wnioskodawca, prowadzący działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, będący dzierżawcą Budynku Wnioskodawcy.

Zainteresowany będący stroną i Dzierżawca zawarli między sobą umowę dzierżawy, w ramach której Dzierżawca przyjął w dzierżawę Nieruchomość wraz z Budynkiem celem korzystania i pobierania pożytków w zamian za czynsz dzierżawny. Dzierżawca w szczególności udostępnia poszczególne lokale w Budynku na rzecz najemców (z grupy, której członkami są Wnioskodawca i Dzierżawca oraz podmioty spoza grupy) i ponosi w tym zakresie wszelkie koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy i inwestycjami. W szczególności, Dzierżawca ma zawarte we własnym imieniu i na własny rachunek umowy z podmiotami zapewniającymi funkcjonowanie Budynku, w tym także zaopatrzenie Budynku w energię elektryczną (oraz cieplną i wodę), wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków. To na rachunek Dzierżawcy wystawiane są faktury tytułem kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, Dzierżawca dokonuje z tego tytułu opłat w wysokości i terminach wskazanych na otrzymywanych fakturach. W związku z zawartą umową dzierżawy z Wnioskodawcą oraz odrębnymi umowami z najemcami, obecnie Dzierżawca obciąża najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej w następujący sposób: Dzierżawca otrzymuje zbiorczy rachunek od dostawcy energii elektrycznej za zużycie energii w całym budynku. Wynajmowane lokale użytkowe, hala garażowa oraz części wspólne budynku, poza lokalem Wnioskodawcy, posiadają swoje podliczniki energii elektrycznej. Wysokość energii elektrycznej zużytej przez Wnioskodawcę obliczana jest na podstawie różnicy zużyć pomiędzy licznikiem głównym, a podlicznikami: najemców, hali garażowej i części wspólnej, zatem Dzierżawca obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej. Ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany niebędący stroną nie posiadają koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną.

Transformacja energetyczna

Wnioskodawca jest obecnie w trakcie finalizacji realizowanego na swoją rzecz projektu transformacji energetycznej Budynku (dalej: Projekt). Zgodnie z założeniami Projektu, transformacja energetyczna polega na wdrożeniu trzech zasadniczych rozwiązań w zakresie wytwarzania oraz wykorzystania energii elektrycznej:

‒po pierwsze, w Budynku zostaną zainstalowane panele fotowoltaiczne o łącznej mocy (…) kW;

‒po drugie, Wnioskodawca nabędzie także magazyn energii o mocy (…) kW i pojemności (…) kWh z systemem klimatyzacji, systemem przeciwpożarowym;

‒po trzecie, Budynek zostanie wyposażony w … stacji ładowania pojazdów elektrycznych (… stacje DC o mocy (…) kW, … stacje DC o mocy (…) kW i … stacje AC o mocy (…) kW) z ogólnodostępnymi ładowarkami, które wykorzystywane będą w przyszłości zarówno do ładowania pojazdów Wnioskodawcy lub innych podmiotów z grupy jak i pojazdów podmiotów trzecich.

Projekt zakłada także modernizację rozdzielnicy głównej, przygotowanie torów kablowych do magazynu energii, paneli i ładowarek, podłączenie paneli i ładowarek do przyłącza oraz pomoc w przygotowaniu na rzecz Wnioskodawcy wniosków w zakresie podłączenia magazynu, ładowarek i panel, fotowoltaicznych itp. Infrastruktura wyżej wymieniona nie została na moment składania niniejszego wniosku oddana do użytku, ale stanie się to w niedalekiej przyszłości.

Założenia techniczne

Zgodnie z założeniami technicznymi Projektu, instalacja fotowoltaiczna, magazyn energii i stacje ładowania będą podłączone do sieci elektroenergetycznej. Energia wyprodukowana przez panele fotowoltaiczne będzie w pierwszej kolejności wysyłana do magazynu energii i tam magazynowana. Stamtąd, energia elektryczna będzie przesyłana do wykorzystania zgodnie z aktualnym bieżącym zapotrzebowaniem na energię elektryczną Budynku oraz stacji ładowania. Z uwagi na fakt, że energia elektryczna pochodząca z paneli fotowoltaicznych ma zaspokajać w uśrednieniu rocznym jedynie 17% łącznego zapotrzebowania Budynku i stacji ładowania w energię, nie będzie powstawała „nadwyżka” produkcji „oddawana” do sieci. Rozwiązanie techniczne układu zabezpieczeń w rozdzielni głównej, a także umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej zawarta z (…) - lokalnym operatorem sieci, uniemożliwia wprowadzanie do sieci elektroenergetycznej energii wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne. Co ważne, magazyn energii będzie dodatkowo zasilany energią pochodzącą z paneli fotowoltaicznych oraz z sieci (głównie w porze nocnej). W konsekwencji, magazynowana w magazynie energii energia elektryczna będzie pochodziła w istocie z dwóch źródeł: będzie to energia wytworzona przy wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych oraz pochodząca bezpośrednio z sieci elektroenergetycznej.

Sposób rozliczenia

Biorąc pod uwagę, że panele fotowoltaiczne, magazyn energii oraz stacje ładowania pojazdów elektrycznych staną się nieodłącznymi elementami Budynku/Nieruchomości, w konsekwencji, przedmiotem Dzierżawy będzie nadal Budynek/Nieruchomość (jak obecnie) ale wraz z nim w praktyce także panele fotowoltaiczne, stacje ładowania wraz z ładowarkami oraz magazyn energii, w związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Dzierżawcą aneks do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy w zakresie aktualizacji opisu technicznego budynku po przeprowadzonej transformacji energetycznej oraz zwiększenia czynszu dzierżawy. Przyjęty sposób rozliczeń będzie więc zgodny z obecnie z funkcjonującymi zasadami, na podstawie których Wnioskodawca udostępnia Budynek Dzierżawcy prowadzącemu działalność w zakresie administrowania Budynkiem w dzierżawę. Dzięki przyjętemu sposobowi rozliczeń, to Dzierżawca będzie także nadal podmiotem odpowiedzialnym za zapewnienie energii elektrycznej w Budynku (a także w związku z realizacją Projektu także na potrzeby stacji ładowania). W praktyce bowiem, Dzierżawca zapewni część energii elektrycznej pochodzącej z sieci na podstawie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym umowy. Z kolei część energii pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej, Dzierżawca zapewni w związku z wydzierżawieniem Budynku posiadającego panele fotowoltaiczne.

Czynsz dzierżawny określony będzie na podstawie zryczałtowanej kwoty. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy paneli fotowoltaicznych, magazynu energii oraz stacji ładowania nie będzie zawierało kosztu wytworzonej energii elektrycznej.

Wytworzona w instalacji fotowoltaicznej Wnioskodawcy energia elektryczna po przesłaniu do magazynu energii będzie na dalszym etapie wykorzystywana do zasilania urządzeń elektrycznych w Budynku (Dzierżawca będzie rozliczał się z tego tytułu z najemcami na podstawie rzeczywistego zużycia) oraz w stacjach ładowania pojazdów elektrycznych. Dzierżawca zawrze stosowną umowę z podmiotem trzecim, na podstawie której Dzierżawca będzie pełnił rolę operatora stacji ładowania (tzw. …) a podmiot trzeci będzie świadczył usługę elektromobilności (jako tzw. Z ).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

‒Rozliczenie najmu między Dzierżawcą a najemcami będzie odbywało się w oparciu o zapłatę czynszu najmu (z góry) na podstawie faktur wystawianych zgodnie z umową. Dzierżawca będzie wystawiał także odrębne faktury z tytułu zapewnienia najemcom energii elektrycznej, wedle rzeczywistego zużycia (z dołu), podobnie jak to robi obecnie. Nie będzie miało znaczenia, czy energia elektryczna faktycznie zużyta przez danego najemcę pochodzi bezpośrednio z sieci energetycznej czy z magazynu energii (jako energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej albo pochodząca z sieci i magazynowana w magazynie).

‒Dzierżawca będzie wystawiał faktury z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta (Z) usługi ładowania w rozumieniu przepisów ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych, w celu wykorzystania tej usługi do świadczenia przez Z we własnym imieniu usług ładowania pojazdów elektrycznych na rzecz klientów końcowych. Wynagrodzenie należne Dzierżawcy z tego tytułu będzie wynosić określony w umowie z Z procent łącznej wysokości wynagrodzenia z tytułu usług elektromobilności świadczonych w danym okresie przez Z na rzecz klientów końcowych.

Wystawiona przez Dzierżawcę na rzecz Z faktura z tytułu świadczenia usługi ładowania dotyczyć będzie zapewnienia energii elektrycznej na potrzeby świadczenia usługi ładowania, kwota wskazana na fakturze obejmować będzie więc m.in. także należności za wydaną na rzecz Z energię elektryczną (w tym także energię wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej i magazynowaną uprzednio w magazynie energii). Powyższa kwalifikacja dokonana będzie jedynie na potrzeby klasyfikacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (z uwagi na praktykę podatkową w tym zakresie). Z wystawionego przez Dzierżawcę dokumentu w praktyce wynikać będzie jednak zapłata należności za usługę ładowania (zgodnie z przepisami ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych).

‒Z punktu widzenia rozliczeń VAT (kluczowych dla kwestii wystawiania faktur), w wystawionej przez dzierżawcę fakturze z tytułu świadczenia usługi ładowania należność za energię elektryczną będzie wynikała z jednej pozycji na fakturze. Opis na fakturze będzie wskazywał, że Dzierżawca dokonuje na rzecz kontrahenta Z kompleksowej czynności kwalifikowanej jako dostawa energii elektrycznej. Nie będzie na fakturze innej pozycji niż wskazująca na dokonaną dostawę energii elektrycznej. Powyższe podejście wynika z praktyki podatkowej na gruncie VAT, opierającej się o rozstrzygnięcie TSUE w wyroku z 20 kwietnia 2023 r., C-282/22 w którym TSUE uznał, że ładowanie pojazdów elektrycznych na stacjach ładowania przez podmioty świadczące usługę elektromobilności stanowi dla celów VAT kompleksową dostawę towarów (energii elektrycznej).

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Zainteresowany będący stroną będzie miał obowiązek rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej?

2.Czy zakładając, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Zainteresowany będący stroną nie będzie miał obowiązku zapłaty akcyzy, czy Zainteresowany niebędący stroną będzie miał obowiązek rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany będący stroną nie będzie miał obowiązku rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej.

2.Zakładając, że Zainteresowany będący stroną nie będzie miał obowiązku zapłaty akcyzy, Zainteresowany niebędący stroną również nie będzie miał obowiązku rozliczania akcyzy od energii elektrycznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm. dalej: ustawa o AKC, ustawa o podatku akcyzowym) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.:

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o AKC, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3)z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3. 4 i 6;

4)z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o AKC, wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1891, dalej: (rozporządzenie) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Zatem, co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu, przy czym, co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wiąże się to z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, tj. po zawarciu aneksu do umowy dzierżawy regulującego kwestię zmiany przedmiotu dzierżawy poprzez wyposażenie go w panele fotowoltaiczne, stacje ładowania wraz z ładowarkami oraz magazyn energii w zamian za czynsz dzierżawny nie będzie dochodzić po stronie Wnioskodawcy do jakiejkolwiek czynności w zakresie energii elektrycznej, z którą wiąże się obowiązek efektywnego rozliczenia akcyzy. Nie dojdzie w tym przypadku w szczególności do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o AKC. Wyprodukowana w panelach fotowoltaicznych energia elektryczna będzie bowiem wykorzystywana w całości przez Wnioskodawcę na swoje potrzeby własne, związane z zawartą umową dzierżawy. Wnioskodawca nie będzie odsprzedawał Dzierżawcy energii elektrycznej wyprodukowanej przy użyciu paneli fotowoltaicznych, rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą, a Dzierżawcą nie będzie zawierało kosztu wytworzonej energii elektrycznej i nie będzie z tego tytułu wystawiana na Dzierżawcę faktura VAT. Jedyne rozliczenie między Wnioskodawcą a Dzierżawcą dotyczyć będzie czynszu dzierżawnego w zryczałtowanej kwocie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w tak określonym stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym] w istocie dojdzie do zużycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej na potrzeby własne Wnioskodawcy, konkretnie do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i dzierżawie. To bowiem Wnioskodawca jako właściciel instalacji fotowoltaicznej w istocie zużywać będzie wytworzoną energię elektryczną po to, by osiągać z tego tytułu korzyść (czynsz dzierżawny). Skoro zaś dojdzie do zużycia energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował, ziści się przesłanka art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o AKC. Niemniej, zważywszy na moc opisywanej instalacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym] zaistnieją okoliczności, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy w akcyzie. Lecz Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od zapłaty akcyzy, a w konsekwencji nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Podobne stanowisko wynika z praktyki podatkowej, w tym m.in. z:

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.06.2024 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.89.2024.2.PJ,

‒pisma Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z 01.02.2023 r. sygn. DOP7.8101.4.2022.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o AKC to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania 1, energia elektryczna wytworzona z paneli fotowoltaicznych będzie w całości zużyta przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie Budynku. Tym samym, względem energii elektrycznej wytworzonej w panelach fotowoltaicznych stanowiących własność Wnioskodawcy powstawać będzie obowiązek podatkowy z tytułu zużycia energii na potrzeby własne Wnioskodawcy, jakkolwiek zdarzenie te korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Z ww. przepisu wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość. Istota prawna konstrukcji podatku akcyzowego polega na jego jednokrotnym pobieraniu od pełnej wartości wyrobu akcyzowego na jednym etapie obrotu. Zdaniem Wnioskodawcy, energia elektryczna wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych zostanie więc skonsumowana przez Zainteresowanego będącego stroną na cele związane z umową dzierżawy.

Zasada jednofazowości jest uniwersalna i ma również zastosowanie w opisywanej sytuacji. Tak jak zostało to wskazane, istnieje możliwość zwolnienia z akcyzy wynikającą z § 5 ust. 1 rozporządzenia, a w konsekwencji podatek nie zostanie względem Zainteresowanego będącego stroną pobrany. Dlatego, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, to w nawiązaniu do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy nie powstanie na podstawie innej czynności ani zdarzenia, będącego przedmiotem opodatkowania akcyzą. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Dodatkowo, abstrahując od „podatkowego” zużycia energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, z czysto technologicznego punktu widzenia energia elektryczna wytworzona w owej instalacji będzie wykorzystywana w pierwszej kolejności do zasilania magazynu energii, stanowiącego zarazem przedmiot dzierżaw między Wnioskodawcą a Dzierżawcą. Czysto „technologicznie” (choć już nie „akcyzowo”), Dzierżawca zużywać więc będzie tę energię elektryczną na swoje własne potrzeby. Wynika to z faktu, iż Dzierżawca prowadzi działalność w zakresie administrowania Budynkiem, a ponadto zobowiązany jest do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Budynku, w tym stacji ładowania (zaopatrzenie Budynku np. w energię elektryczną). Nawet gdyby więc uznać Dzierżawcę za producenta energii elektrycznej pochodzącej z paneli fotowoltaicznych, będzie on zużywał tę energię na swoje potrzeby własne (do działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu dzierżawioną nieruchomością). Nawet gdyby więc uznać Dzierżawcę za wytwórcę energii elektrycznej, będzie on miał możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia. W efekcie, także i z tego powodu Zainteresowany niebędący stroną nie będzie miał obowiązku efektywnego rozliczenia akcyzy w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm., dalej jako „ustawa”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Jak wynika z art. 9 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 4 ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 5 ustawy:

Stosownie do art. 24 ust. 1 i 3 ustawy:

W myśl art. 24e ustawy:

Zgodnie z art. 138h ustawy:

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1891):

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1361, zwana dalej „ustawą o OZE”):

Na wstępie oceny Państwa stanowiska względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego - w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Należy wskazać również, że na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jaki sama treść art. 4 i art. 5 ustawy jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą co do zasady stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat konieczności dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych czy też zamierzeń i praktyk gospodarczych podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Konieczne bowiem jest odwołanie się do tego, co ustawodawca tworząc określne przepisy chciał osiągnąć. W procesie wykładni - zgodnej z założeniem o racjonalności prawodawcy - należy bowiem uwzględniać cele danego przepisu, aby chronić określone, założone przez prawodawcę, wartości, w tym realizować cele ochronne danej normy, względnie dążyć do uniknięcia określonego stanu rzeczy (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady - reguły - wskazówki, Warszawa 2017, s. 262 263).

Nie należy tracić z pola widzenia, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. staje się podatnikiem z tytułu zużycia czy sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej) - to winien on realizować prawa i przyjmować obowiązki z tym związane. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa bowiem obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 805/22; wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 922/23; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22).

Zauważyć należy również, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy - konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez prawodawcę celów opodatkowania.

Podkreślić należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika, ale wyłącznie od okoliczności które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym - co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy - jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co do zasady powinno odbywać się w oparciu -o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych (w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku, gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, tj. np. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), co wynika z przepisów dotyczących ewidencji, na podstawie której podatnik powinien dokonywać rozliczeń.

Dla podatku akcyzowego nie ma zatem znaczenia wartość, po której będzie dokonywana sprzedaż energii elektrycznej, lecz jej ilość.

Jak zaznaczono wcześniej, zgodnie z definicją nabywcy końcowego wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energię wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada, jak i wprowadzenie do sieci przez ten podmiot nadwyżek nieskonsumowanej energii elektrycznej w celu jej zmagazynowania.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując, obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy.

Przy czym istnieje również możliwość zastosowania zwolnień z podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki budzące Państwa wątpliwości.

Z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na której został wybudowany budynek biurowy (dalej jako „Budynek”). Wnioskodawca osiąga przychody z dzierżawy powierzchni użytkowych Budynku na rzecz Dzierżawcy, który to jest podmiotem należącym do tej samej grupy podmiotów co Wnioskodawca.

Wnioskodawca i Dzierżawca zawarli ze sobą umowę dzierżawy, w ramach której Dzierżawca przyjął w dzierżawę nieruchomość wraz z Budynkiem celem korzystania i pobierania pożytków w zamian za czynsz dzierżawny. Dzierżawca w szczególności udostępnia poszczególne lokale w Budynku na rzecz najemców (z grupy, której członkami są Wnioskodawca i Dzierżawca oraz podmioty spoza grupy) i ponosi w tym zakresie wszelkie koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy i inwestycjami.

Z okoliczności sprawy wynika, że Dzierżawca ma zawarte we własnym imieniu i na własny rachunek umowy z podmiotami zapewniającymi funkcjonowanie Budynku, w tym także zaopatrzenie Budynku w energię elektryczną (oraz cieplną i wodę), wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków. To na rachunek Dzierżawcy wystawiane są faktury tytułem kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, Dzierżawca dokonuje z tego tytułu opłat w wysokości i terminach wskazanych na otrzymywanych fakturach.

W związku z zawartą umową dzierżawy z Wnioskodawcą oraz odrębnymi umowami z najemcami, obecnie Dzierżawca obciąża najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej w następujący sposób: Dzierżawca otrzymuje zbiorczy rachunek od dostawcy energii elektrycznej za zużycie energii w całym budynku. Wynajmowane lokale użytkowe, hala garażowa oraz części wspólne budynku, poza lokalem Wnioskodawcy, posiadają swoje podliczniki energii elektrycznej, Wysokość energii elektrycznej zużytej przez Wnioskodawcę obliczana jest na podstawie różnicy zużyć pomiędzy licznikiem głównym, a podlicznikami: najemców, hali garażowej i części wspólnej, zatem Dzierżawca obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej.

Wskazali Państwo również, że ani Wnioskodawca, ani Dzierżawca nie posiadają koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca jest obecnie w trakcie realizacji projektu transformacji energetycznej Budynku, który polega na wdrożeniu trzech rozwiązań w zakresie wytwarzania i wykorzystania energii elektrycznej:

‒po pierwsze, w Budynku zostaną zainstalowane panele fotowoltaiczne o łącznej mocy (…) kW;

‒po drugie, Wnioskodawca nabędzie także magazyn energii o mocy (…) kW i pojemności (…) kWh z systemem klimatyzacji, systemem przeciwpożarowym;

‒po trzecie, Budynek zostanie wyposażony w … stacji ładowania pojazdów elektrycznych (… stacje DC o mocy … kW, … stacje DC o mocy … kW i … stacje AC o mocy … kW) z ogólnodostępnymi ładowarkami, które wykorzystywane będą w przyszłości zarówno do ładowania pojazdów Wnioskodawcy lub innych podmiotów z grupy jak i pojazdów podmiotów trzecich.

Projekt zakłada także modernizację rozdzielnicy głównej, przygotowanie torów kablowych do magazynu energii, paneli i ładowarek, podłączenie paneli i ładowarek do przyłącza oraz pomoc z przygotowaniu na rzecz Wnioskodawcy wniosków w zakresie podłączenia magazynu, ładowarek i paneli fotowoltaicznych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, instalacja fotowoltaiczna, magazyn energii i stacje ładowania będą podłączone do sieci elektroenergetycznej. Energia wyprodukowana przez panele fotowoltaiczne będzie w pierwszej kolejności wysyłana do magazynu energii i tam i magazynowana. Stamtąd, energia elektryczna będzie przesyłana do wykorzystania zgodnie z aktualnym bieżącym zapotrzebowaniem na energię elektryczną Budynku oraz stacji ładowania. Z uwagi na fakt, że energia elektryczna pochodząca z paneli fotowoltaicznych ma zaspokajać w uśrednieniu rocznym jedynie 17% łącznego zapotrzebowania Budynku i stacji ładowania w energię, nie będzie powstawała „nadwyżka” produkcji „oddawana” do sieci. Rozwiązanie techniczne układu zabezpieczeń w rozdzielni głównej, a także umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej zawarta z (…) - lokalnym operatorem sieci, uniemożliwia wprowadzanie do sieci elektroenergetycznej energii wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne. Wskazali Państwo, że magazyn energii będzie dodatkowo zasilany energią pochodzącą z paneli fotowoltaicznych oraz z sieci (głównie w porze nocnej). W konsekwencji, magazynowana w magazynie energii energia elektryczna będzie pochodziła w istocie z dwóch źródeł: będzie to energia wytworzona przy wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych oraz pochodząca bezpośrednio z sieci elektroenergetycznej.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że po dokonanej przez Wnioskodawcę modernizacji przedmiotem Dzierżawy będzie nadal Budynek/nieruchomość (jak obecnie) ale wraz z nim w praktyce także panele fotowoltaiczne, stacje ładowania wraz z ładowarkami oraz magazyn energii, w związku z czym Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Dzierżawcą aneks do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy w zakresie aktualizacji opisu technicznego budynku po przeprowadzonej transformacji energetycznej oraz zwiększenia czynszu dzierżawy. Dzierżawca nadal będzie podmiotem odpowiedzialnym za zapewnienie energii elektrycznej w Budynku (a także w związku z realizacją Projektu także na potrzeby stacji ładowania). W praktyce bowiem, Dzierżawca zapewni część energii elektrycznej pochodzącej z sieci na podstawie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym umowy. Z kolei część energii pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej, Dzierżawca zapewni w związku z wydzierżawieniem Budynku posiadającego panele fotowoltaiczne.

Czynsz dzierżawny określony będzie na podstawie zryczałtowanej kwoty. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy paneli fotowoltaicznych, magazynu energii oraz stacji ładowania nie będzie zawierało kosztu wytworzonej energii elektrycznej.

Wytworzona w instalacji fotowoltaicznej Wnioskodawcy energia elektryczna po przesłaniu do magazynu energii będzie na dalszym etapie wykorzystywana do zasilania urządzeń elektrycznych w Budynku (Dzierżawca będzie rozliczał się z tego tytułu z najemcami na podstawie rzeczywistego zużycia) oraz w stacjach ładowania pojazdów elektrycznych. Dzierżawca zawrze stosowną umowę z podmiotem trzecim, na podstawie której Dzierżawca będzie pełnił rolę operatora stacji ładowania (tzw. …) a podmiot trzeci będzie świadczył usługę elektromobilności (jako tzw. Z).

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa we wniosku wynika również, że rozliczenie najmu między Dzierżawcą a najemcami będzie odbywało się w oparciu o zapłatę czynszu najmu (z góry) na podstawie faktur wystawianych zgodnie z umową. Dzierżawca będzie wystawiał także odrębne faktury z tytułu zapewnienia najemcom energii elektrycznej, wedle rzeczywistego zużycia (z dołu), podobnie jak to robi obecnie. Nie będzie miało znaczenia, czy energia elektryczna faktycznie zużyta przez danego najemcę pochodzi bezpośrednio z sieci energetycznej czy z magazynu energii (jako energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej albo pochodząca z sieci i magazynowana w magazynie).

Ponadto wskazali Państwo, że Dzierżawca będzie wystawiał faktury z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta (świadczącego usługę elektromobilności, dalej jako „Z”) usługi ładowania w rozumieniu przepisów ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych, w celu wykorzystania tej usługi do świadczenia przez Z we własnym imieniu usług ładowania pojazdów elektrycznych na rzecz klientów końcowych. Wynagrodzenie należne Dzierżawcy z tego tytułu będzie wynosić określony w umowie z Z procent łącznej wysokości wynagrodzenia z tytułu usług elektromobilności świadczonych w danym okresie przez Z na rzecz klientów końcowych.

Wystawiona przez Dzierżawcę na rzecz Z faktura z tytułu świadczenia usługi ładowania dotyczyć będzie zapewnienia energii elektrycznej na potrzeby świadczenia usługi ładowania, kwota wskazana na fakturze obejmować będzie więc m.in. także należności za wydaną na rzecz Z energię elektryczną (w tym także energię wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej i magazynowaną uprzednio w magazynie energii). Powyższa kwalifikacja dokonana będzie jedynie na potrzeby klasyfikacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (z uwagi na praktykę podatkową w tym zakresie). Z wystawionego przez Dzierżawcę dokumentu w praktyce wynikać będzie jednak zapłata należności za usługę ładowania (zgodnie z przepisami ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych). Ponadto w uzupełnieniu opisu sprawy doprecyzowali Państwo, że z punktu widzenia rozliczeń VAT (kluczowych dla kwestii wystawiania faktur), w wystawionej przez Dzierżawcę fakturze z tytułu świadczenia usługi ładowania należność za energię elektryczną będzie wynikała z jednej pozycji na fakturze. Opis na fakturze będzie wskazywał, że Dzierżawca dokonuje na rzecz kontrahenta Z kompleksowej czynności kwalifikowanej jako dostawa energii elektrycznej. Nie będzie na fakturze innej pozycji niż wskazująca na dokonaną dostawę energii elektrycznej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania czy Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) będzie miał obowiązek rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) w opisanej we wniosku sytuacji nie będzie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zaznaczyć bowiem należy, że choć to Wnioskodawca jest właścicielem budynku, powstającej instalacji fotowoltaicznej, magazynu energii oraz stacji ładowania pojazdów elektrycznych, to w opisanej we wniosku sytuacji do zawartej już umowy dzierżawy Wnioskodawca zawrze z Dzierżawcą aneks do umowy, na podstawie którego przedmiotem dzierżawy będzie również instalacja fotowoltaiczna, magazyn energii oraz stacje ładowania pojazdów elektrycznych i to Dzierżawca (w związku z ciążącym na nim obowiązkiem) będzie zapewniał część energii elektrycznej pochodzącej z sieci na podstawie zawartej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym oraz zapewniał część energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej w związku z zawartą umową dzierżawy. Zatem w tej sytuacji to Dzierżawca będzie faktycznym wytwórcą energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na Budynku i to ten podmiot w zależności od sposobu wykorzystania wytworzonej energii elektrycznej będzie podmiotem na którym będą ciążyć obowiązki i prawa w podatku akcyzowym.

Skoro zatem faktycznym wytwórcą energii elektrycznej będzie Dzierżawca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) i to on w zależności od sposobu wykorzystania wytworzonej energii elektrycznej będzie podmiotem na którym będą ciążyć obowiązki i prawa w podatku akcyzowym, to tym samym Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) nie będzie dokonywał w tej sytuacji żadnej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w zakresie braku obowiązku rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej to jednak nie ze względu na fakt możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a z uwagi na fakt niedokonania jakiejkolwiek czynności w odniesieniu do energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Możliwość bowiem zastosowania ewentualnego zwolnienia na podstawie § 5 rozporządzenia jest ściśle związana z powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać powtórnie należy, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Jednocześnie wydanie to jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Jak już zostało wskazane powyżej, to Dzierżawca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) będzie w rzeczywistości wytwarzał energię elektryczną w instalacji fotowoltaicznej oraz wykorzystywał ją w prowadzonej działalności, w tym będzie wydawał ją najemcom oraz kontrahentowi Z, jako podmiot odpowiedzialny za dostarczenie energii elektrycznej do dzierżawionego Budynku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, że rozliczając się z najemcami, Dzierżawca będzie wystawiał odrębne od najmu faktury z tytułu zapewnienia najemcom energii elektrycznej (wedle rzeczywistego zużycia), w tym wytwarzanej w instalacji fotowoltaicznej.

Ponadto z uzupełnienia opisu sprawy wynika, że wystawiona przez Dzierżawcę na rzecz kontrahenta Z (kontrahenta świadczącego usługę elektromobilności) faktura z tytułu świadczenia usługi ładowania dotyczyć będzie zapewnienia energii elektrycznej na potrzeby świadczenia usługi ładowania, a kwota wskazana na fakturze obejmować będzie m.in. także należności za wydaną na rzecz kontrahenta Z energię elektryczną, w tym energię elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie doprecyzowali Państwo w uzupełnieniu, że opis na fakturze będzie wskazywał, że Dzierżawca dokonuje na rzecz kontrahenta Z kompleksowej czynności kwalifikowanej jako dostawa energii elektrycznej. Nie będzie na fakturze innej pozycji niż wskazująca na dokonaną dostawę energii elektrycznej.

Skoro zatem rzeczywiste zużycie przez najemców energii elektrycznej jest dokumentowane odrębną fakturą, a więc zawierającą odrębną od najmu należność za wydaną energię elektryczną, wówczas w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych która będzie dostarczana najemcom, Dzierżawca będzie dokonywał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - sprzedaży, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych, która zostanie sprzedana najemcom. Nie można bowiem w tej sytuacji uznać, że energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej jest zużywana przez Dzierżawcę na jego potrzeby własne, skoro energia ta jest przedmiotem sprzedaży z tytułu której Dzierżawca wystawia faktury najemcom na których widnieje należność za wydaną energię elektryczną.

W konsekwencji skoro Dzierżawca będzie wystawiał najemcom odrębną od najmu fakturę na której będzie wykazana energia elektryczna zużyta przez najemców, która w części została wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej, to w tym zakresie dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej w myśl definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, a tym samym Dzierżawca uzyska przychód ze sprzedaży tej energii.

W zakresie natomiast energii elektrycznej produkowanej w instalacji fotowoltaicznej i wydanej kontrahentowi Z, z tytułu której Dzierżawca będzie wystawiał fakturę na rzecz kontrahenta Z, której opis będzie wskazywał, że Dzierżawca dokonuje na rzecz kontrahenta Z kompleksowej czynności kwalifikowanej jako dostawa energii elektrycznej wskazać należy, że również w tym przypadku Dzierżawca będzie dokonywał czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym - sprzedaży, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy. Faktura będzie bowiem wystawiana kontrahentowi z tytułu dostaw energii elektrycznej.

W tym przypadku również nie będzie miało zastosowania zwolnienie na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W tej sytuacji również nie można uznać, że energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej będzie zużywana przez Dzierżawcę na jego potrzeby własne, skoro energia ta będzie przedmiotem dostawy, z tytułu której Dzierżawca będzie wystawiał fakturę kontrahentowi Z.

W konsekwencji, skoro Dzierżawca będzie wystawiał kontrahentowi Z fakturę, której opis będzie wskazywał na to, że Dzierżawca dokonuje na rzecz kontrahenta Z dostawy energii elektrycznej, która w części została wyprodukowana wcześniej w instalacji fotowoltaicznej, to w tym zakresie dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej w myśl definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, a tym samym Dzierżawca uzyska przychód ze sprzedaży tej energii.

Zatem w powyższych sytuacjach to Dzierżawca będzie zobowiązany do rozliczenia akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania wskazana przez Państwa we własnym stanowisku zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, bowiem w stosunku do energii elektrycznej wytworzonej przez Dzierżawcę w instalacji fotowoltaicznej nie powstanie na wcześniejszym etapie obowiązek podatkowy, bowiem - jak już wskazano powyżej - to Dzierżawca, jako podmiot wytwarzający energię elektryczną z instalacji fotowoltaicznej, będzie dokonywał pierwszej czynności opodatkowanej akcyzą, związanej z wytworzoną energią elektryczną - będzie dokonywał jej sprzedaży nabywcom końcowym (najemcom oraz kontrahentowi Z) z tytułu której wystawiana będzie odrębna faktura najemcom, dokumentująca należność za wydaną energię elektryczną oraz faktura wystawiana kontrahentowi Z z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Wskazać w tym miejscu należy, że Dzierżawca będzie miał możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 5 rozporządzania w sprawie zwolnień, jednakże wyłącznie w zakresie tej części energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, która nie będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz najemców i kontrahenta Z, a więc tej ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, która będzie wykorzystywana w hali garażowej oraz częściach wspólnych budynku. W tym bowiem zakresie, uwzględniając opis sprawy dotyczący rozliczeń, czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym nie będzie sprzedaż energii elektrycznej, ale zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, tj. Dzierżawcę (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy). W tym zakresie będzie możliwe skorzystanie przez Dzierżawcę z powyższego zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym i ujęcia go w rozliczeniu na podstawie art. 24 ustawy, wraz z pozostałymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacji fotowoltaicznej.

Poza zakresem opodatkowania akcyzą i samego zwolnienia będzie natomiast ta część energii elektrycznej, która jest przez Dzierżawcę nabywana od zewnętrznego dostawcy (z podatkiem akcyzowym zawartym w cenę nabycia), której dostawa na rzecz innych podmiotów przez Dzierżawcę, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu.

Podsumowując, to Dzierżawca będzie podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciążył będzie obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, którą będzie wytwarzał w instalacji fotowoltaicznej i sprzedawał najemcom oraz kontrahentowi Z, dokumentując tą sprzedaż fakturami. W tym też zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzania w sprawie zwolnień. Przepis § 5 rozporządzenia dotyczy bowiem tylko tych podmiotów, które zużywają energię elektryczną, którą wyprodukowały z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. W tym zakresie zużycia energii elektrycznej wytworzonej w instalacji do 1 MW nie dokona bowiem wytwórca tej energii (Dzierżawca), lecz nabywcy końcowi (najemcy i kontrahent Z). Zwolnienie znajdzie natomiast zastosowanie w zakresie niezwiązanym ze sprzedażą energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej (wykorzystywanej w hali garażowej oraz częściach wspólnych budynku), przy czym konieczne będzie rozlicznie tego zwolnienia wraz z pozostałymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacji fotowoltaicznej (sprzedaż najemcom i kontrahentowi Z).

Tym samym oceniając całościowo, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie zagadnienia objęte treścią pytań, a powyższa interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że powołane przez Państwa interpretacje dotyczyły indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w których wynajmujący nie wystawiali na rzecz najemców odrębnych faktur, z których wynikał obowiązek zapłaty należności za wydaną energię elektryczną. Tym samym opisy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wskazanych interpretacji nie są analogiczne do przedstawionego przez Państwa okoliczności będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.