Interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.586.2024.2.MSU

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług konserwatorskich i restauratorskich przy dziełach sztuki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Uzupełniła go Pani pismem z 23 września 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 03.04.2018 roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji dzieł sztuki.

Przeważający kod PKD działalności to: 91.03.Z (Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych), pozostały kod PKD działalności to 90.03.Z (Artystyczna i literacka działalność twórcza). Opłaca Pani podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Usługi wykonuje Pani samodzielnie jako twórca indywidualny, nie zatrudnia Pani żadnego pracownika. Nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Posiada Pani dyplom magistra sztuki z racji ukończonych studiów na kierunku (...) prowadzonych przez (...). Kontynuuje Pani karierę artystyczno-naukową w ramach studiów w Szkole Doktorskiej (...) w dyscyplinie (...), których wynikiem było napisanie rozprawy doktorskiej, obecnie poddawanej procesowi recenzji.

W ramach działalności gospodarczej wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy dziełach sztuki - głównie zabytkach ruchomych, tj. obrazach, rzeźbach i innych elementach wyposażenia wnętrz historycznych, o charakterze obiektów unikalnych i artystycznych, wykonanych ręcznie, o wysokim stopniu zindywidualizowania. Zleceniodawcami prac są głównie parafie, muzea oraz osoby prywatne. Wykonywanie prac konserwatorskich w każdym opisanym wyżej wypadku ma cechy niepowtarzalnego procesu twórczego i intelektualnego, poprzedzone jest opracowaniem autorskiej koncepcji działań, programu prac konserwatorskich, a także zaprojektowaniem celów i założeń procesu konserwacji dzieła sztuki. Każdy konserwowany obiekt jest indywidualnym dziełem sztuki, o unikalnej budowie technologicznej, formie i problematyce konserwatorskiej.

Wszelkie prace manualne, konserwatorskie i rekonstrukcyjne prowadzone przy dziełach sztuki oparte są na wieloaspektowych analizach, noszą cechy indywidualnego stylu wykonania i są częścią „kreacji konserwatorskiej”, zgodnej z regułami sztuki i etyki konserwatorskiej. Potwierdzeniem tego jest przynależenie dyscypliny konserwacji i restauracji dzieł sztuki do dyscyplin artystycznych. Prowadzone prace udokumentowane zostają w autorskim opracowaniu, które podlega ochronie prawnoautorskiej. Majątkowe prawa autorskie do wykonanego utworu - realizacji konserwatorskiej oraz dokumentacji konserwatorskiej – po wykonaniu prac podlegają przeniesieniu na zleceniodawcę. Za wykonywane usługi przysługuje Pani wynagrodzenie, które w rozumieniu prawa autorskiego ma charakter honorarium, wypłacane na podstawie faktury.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie „Czy świadcząc usługi, o których mowa we wniosku, będzie Pani działała jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.), jeżeli tak to w jaki sposób?”, wskazała Pani, że ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.) mówi: Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Usługi dotyczące konserwacji i restauracji dzieł sztuki, które będzie Pani oferować, polegają na działaniach dotyczących artystycznych obiektów zabytkowych i będą miały na celu zatrzymanie procesu destrukcji, przywrócenie wartości estetycznej oraz naukowe opracowanie zabytku. W tym celu każdorazowo niezbędne będzie stworzenie autorskiej koncepcji działań dostosowanych indywidualnie do pojedynczego konserwowanego obiektu, co niewątpliwie spełnia przesłanki działalności twórczej. W procesie konserwacji poszczególne etapy realizowane będą za pomocą tradycyjnych technik manualnych, wymagających wyczucia estetycznego i umiejętności artystycznych, przez co charakter tych działań nosi znamiona zindywidualizowanego stylu. Proces konserwacji utrwalony będzie w formie dokumentacji opisowej i fotograficznej, obejmującej analizę szeregu aspektów dotyczących konserwowanego obiektu, która stanowi autorskie opracowanie, chronione prawnie. W związku z tym zarówno działania koncepcyjne utrwalone w formie pisemnej, proces konserwacji i restauracji oraz opracowanie dokumentacji konserwatorskiej będą przejawami działalności twórczej.

To, że obiektem konserwowanym będzie dzieło autorstwa innego twórcy, nie wyklucza powstania w przebiegu konserwacji oryginalnego utworu, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. W tym kontekście przytoczyć można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA I FSK 588/16 z 31 stycznia 2018 r., wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15, wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15, wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16, wyrok z 25 stycznia 2018 r. I FSK 598/16.

Ponadto, za wykonywane usługi przysługiwać Pani będzie wynagrodzenie w formie honorarium, a prawa autorskie do wykonanego utworu przeniesione będą na zleceniodawcę.

W związku z tym uważa Pani, że świadcząc usługi, o których mowa we wniosku, będzie Pani działała jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.).

Następnie wskazała Pani, że wśród usług, o których mowa we wniosku, trudno jednoznacznie wyodrębnić działania czysto techniczne lub estetyczne. Specyfika prac konserwatorskich przy artystycznych obiektach zabytkowych jest odmienna od działań przy obiektach pozbawionych takiego charakteru. Działania, które w innych przypadkach ocenić można byłoby jako jednoznacznie techniczne, możliwe do wykonania w identyczny sposób przez wiele osób, w odniesieniu do zabytkowych obiektów artystycznych nie poddają się podobnej klasyfikacji. W tym przypadku wszelkie działania naprawcze, jak np. sklejenie rozdarć i złamań, uzupełnianie ubytków, oczyszczanie, są widoczne dla odbiorcy i bezpośrednio wpływają na estetykę i odbiór obiektu zabytkowego. Na odbiór ten wpływają cechy takie jak zakres, faktura, barwa, walor, nasycenie, stopień połysku wprowadzanych elementów, wynikające zarówno z indywidualnych umiejętności, doboru materiałów i wyczucia autora – konserwatora-restauratora, jak i z uwzględnienia indywidualnych cech obiektu. Co więcej, zakres działań konserwatorskich może różnić się w zależności od podejścia i teorii, jaką przyjmuje dany konserwator. Koncepcja konserwacji jednego obiektu może być zupełnie inna w zależności od interpretacji jego stanu, historii i wartości artystycznej. Jedni konserwatorzy mogą dążyć do jak najwierniejszego odtworzenia pierwotnego wyglądu, podczas gdy inni mogą preferować pozostawienie pewnych śladów zniszczenia jako świadectwa historii obiektu. Dlatego też konserwacja obiektów zabytkowych o charakterze artystycznym nie jest procesem jednoznacznie technicznym ani powtarzalnym, a złożonym, gdzie granica między czysto technicznym działaniem a twórczą interpretacją jest trudna do wyznaczenia.

W związku z tym w Pani ocenie, wszelkie działania realizowane w ramach świadczonych usług będą mieć charakter kreacyjny i wiązać się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechującą się niepowtarzalnością, wykonywane będą według swojego autorskiego programu oraz będą skutkować powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.)

Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kulturalne. Będą one elementem i dotyczą one wytworów całokształtu duchowego i materialnego dorobku społeczeństwa. Konserwacja dzieł sztuki służy przede wszystkim zachowaniu i ochronie dziedzictwa kulturowego. Dzieła sztuki, zwłaszcza te o znaczeniu historycznym, artystycznym czy społecznym, są ważnymi nośnikami kultury i historii, a działania dążące do ich zachowania mają wpływ na kształtowanie tożsamości kulturowej społeczeństwa. W procesie konserwacji jej twórca, oddziaływując z estetyką dzieła, ma także bezpośredni wpływ na odbiór zabytku jako wartości kulturowej, wspierając także działalność kulturalno-edukacyjną instytucji będących właścicielami obiektów, np. muzeów. Jak wyjaśniła Pani powyżej, konserwator podejmuje decyzje o sposobie przeprowadzenia konserwacji w oparciu o swoje doświadczenie, wiedzę i wrażliwość artystyczną. Działania te należy uznać za twórcze, co dodatkowo podkreśla kulturalny charakter tych usług.

Jest Pani absolwentką uczelni artystycznej, posiadany przez Panią tytuł naukowy to „magister sztuki”, a dyscyplina, w której go Pani uzyskała, nosi nazwę „sztuki plastyczne i konserwacja dzieł sztuki”. Usługi, które będą przez Panią realizowane, wynikają bezpośrednio z posiadanego przez Panią wykształcenia.

Wykonywane przez Panią usługi przyczynią się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. Przede wszystkim będą one miały na celu zachowanie i przywrócenie odpowiedniego wyglądu dziełom sztuki, zabytkowym obiektom artystycznym, dzięki czemu możliwe będzie pokazywanie ich odbiorcom i zabezpieczenie dla przyszłych pokoleń. Nierzadko zabytki, które nie przeszły procesu konserwacji, nie mogą być udostępniane publiczności. Większość obiektów, które będą poddawane konserwacji w ramach usług uwzględnionych we wniosku, należała będzie do instytucji muzealnych i sakralnych. Częstą praktyką instytucji posiadających obiekty powierzane do konserwacji jest organizowanie wydarzeń promocyjnych i upowszechniających wiedzę dotyczącą dzieł poddanych konserwacji i restauracji. Obiekty należące do instytucji sakralnych dekorują wnętrza wykorzystywane i zwiedzane przez odbiorców. Usługi, które będą przez Panią wykonywane, przyczynią się więc do łatwiejszego dostępu odbiorców do kultury.

Elementem procesu konserwacji i restauracji w każdym przypadku jest także stworzenie autorskiej dokumentacji pisemnej i fotograficznej, która stanowi dodatkowe źródło i formę upowszechnienia dorobku kulturalnego.

Na pytanie „ Czy Pani sama będzie organizowała swoją pracę w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku, będzie występowała jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek?”, wskazała Pani: „Tak, w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku będę występowała jako w pełni samodzielny podmiot, działający w swoim imieniu i na własny rachunek”.

Odpowiadając na pytanie „Czy we wszystkich dziełach będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła)?”, wskazała Pani: „Tak, we wszystkich dziełach będę działała jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła)”.

Następnie na pytanie „ Czy świadcząc usługi opisane we wniosku będzie Pani wykonywała usługi, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”, odpowiedziała Pani: „Nie, nie będę wykonywała usług, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)”.

Pytanie (postawione w uzupełnieniu wniosku)

W świetle powyższego czy wykonywane usługi podlegają zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Od 03.04.2018 roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji dzieł sztuki. Przeważający kod PKD działalności to: 91.03.Z (Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych), pozostały kod PKD działalności to 90.03.Z (Artystyczna i literacka działalność twórcza). Opłaca Pani podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Usługi wykonuje Pani samodzielnie jako twórca indywidualny, nie zatrudnia Pani żadnego pracownika. Nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT.

Posiada Pani dyplom magistra sztuki z racji ukończonych studiów na kierunku (...) prowadzonych przez (...). Kontynuuje Pani karierę artystyczno-naukową w ramach studiów w Szkole Doktorskiej (...) w dyscyplinie (...), których wynikiem było napisanie rozprawy doktorskiej, obecnie poddawanej procesowi recenzji.

W ramach działalności gospodarczej wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy dziełach sztuki - głównie zabytkach ruchomych, tj. obrazach, rzeźbach, i innych elementach wyposażenia wnętrz historycznych, o charakterze obiektów unikalnych i artystycznych, wykonanych ręcznie, o wysokim stopniu zindywidualizowania. Zleceniodawcami prac są głównie parafie, muzea oraz osoby prywatne.

Wykonywanie prac konserwatorskich w każdym opisanym wyżej wypadku ma cechy niepowtarzalnego procesu twórczego i intelektualnego, poprzedzone jest opracowaniem autorskiej koncepcji działań, programu prac konserwatorskich, a także zaprojektowaniem celów i założeń procesu konserwacji dzieła sztuki. Każdy konserwowany obiekt jest indywidualnym dziełem sztuki, o unikalnej budowie technologicznej, formie i problematyce konserwatorskiej. Wszelkie prace manualne, konserwatorskie i rekonstrukcyjne prowadzone przy dziełach sztuki oparte są na wieloaspektowych analizach, noszą cechy indywidualnego stylu wykonania i są częścią „kreacji konserwatorskiej”, zgodnej z regułami sztuki i etyki konserwatorskiej. Potwierdzeniem tego jest przynależenie dyscypliny konserwacji i restauracji dzieł sztuki do dyscyplin artystycznych.

Prowadzone prace udokumentowane zostają w autorskim opracowaniu, które podlega ochronie prawnoautorskiej. Majątkowe prawa autorskie do wykonanego utworu - realizacji konserwatorskiej oraz dokumentacji konserwatorskiej – po wykonaniu prac podlegają przeniesieniu na zleceniodawcę. Za wykonywane usługi przysługuje Pani wynagrodzenie, które w rozumieniu prawa autorskiego ma charakter honorarium, wypłacane na podstawie faktury.

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W Pani ocenie, usługi te podlegają zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), z uwagi indywidualizm działalności w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki.

Działalność ta ma charakter twórczy i artystyczny, wykonywana jest i będzie przez Panią indywidualnie. Każdy aspekt pracy przy dziele sztuki i artystycznym obiekcie zabytkowym wymaga uwzględnienia wielu czynników związanych z wyglądem, historią, tematyką, stylem oraz technologią powstania obiektu, przez co prace te nie mają charakteru szablonowego, odtwórczego lub mechanicznego. Prace prowadzone przy dziełach sztuki o zindywidualizowanych cechach charakteryzują się unikalnością, wymagają kreatywnego i twórczego podejścia. Wszelkie działania konserwatorskie przy obiektach o dużej wartości artystycznej wymagają wyspecjalizowanej koncepcji, inwencji twórczej i świadomego wykorzystania umiejętności plastycznych.

Charakter działalności spełnia także pozostałe przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). Należy zauważyć, że zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) obejmuje działalność twórczą o charakterze indywidualnym, na co ustawodawca kładzie szczególny nacisk. Ponadto zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) obejmuje swoim zakresem te działania, które mają charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.352.2022.1.MC; z dnia 4 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.583.2023.1.MŻA; z dnia 26 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.352.2024.2.AK.

A także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 588/16; wyrok z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i wyrok z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15.

W związku z tym uważa Pani, że świadczone przez Panią usługi będą zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważenia wymaga, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazania wymaga, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

•mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

•stanowić przejaw działalności twórczej,

•posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

•autorskie prawa osobiste,

•autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji dzieł sztuki. W ramach działalności gospodarczej wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy dziełach sztuki - głównie zabytkach ruchomych, tj. obrazach, rzeźbach, i innych elementach wyposażenia wnętrz historycznych, o charakterze obiektów unikalnych i artystycznych, wykonanych ręcznie, o wysokim stopniu zindywidualizowania. Świadcząc ww. usługi będzie Pani działała jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonywane usługi przysługiwać Pani będzie wynagrodzenie w formie honorarium, a prawa autorskie do wykonanego utworu przeniesione będą na zleceniodawcę. Wszelkie działania realizowane w ramach świadczonych usług będą mieć charakter kreacyjny i wiązać się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechującą się niepowtarzalnością, wykonywane będą według swojego autorskiego programu oraz będą skutkować powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kulturalne. Będą one elementem i dotyczą one wytworów całokształtu duchowego i materialnego dorobku społeczeństwa. Konserwacja dzieł sztuki służy przede wszystkim zachowaniu i ochronie dziedzictwa kulturowego. Wykonywane przez Panią usługi przyczynią się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. W zakresie świadczenia ww. usług będzie występowała Pani jako w pełni samodzielny podmiot, działający w swoim imieniu i na własny rachunek, we wszystkich dziełach będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła). Ponadto wskazała Pani, że nie będzie wykonywała usług, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Tym samym należy zgodzić się z Panią, że świadczy Pani usługi kulturalne, a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego Pani działalność ma charakter kulturalny. Ponadto, w ramach oferowanych usług świadczy Pani osobiście czynności, które jak Pani wskazała, wiążą się z pracą twórczą, wymagającą kreatywności, cechującą się niepowtarzalnością oraz wykonywane będą według autorskiego programu i będą skutkować powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji spełnione będą przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jest spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), oraz przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy – świadcząc usługi konserwatorskie i restauratorskie przy dziełach sztuki działa Pani jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponadto wszystkie wykonywane przez Panią dzieła mają - jak Pani zaznaczyła - zindywidualizowany, kreatywny charakter.

W konsekwencji, w przypadku, gdy będzie Pani świadczyła usługi konserwatorskie i restauratorskie przy dziełach sztuki, działając jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymując wynagrodzenie w formie honorarium, w tym za przeniesienie przez Panią majątkowych praw autorskich do utworów, będzie mogła Pani korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazuję, że kwestia dotycząca uznania Pani za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pani jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i wskazanie przez Panią, że świadcząc usługi konserwatorskie i restauratorskie działa Pani jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.