Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.505.2024.2.MG

Podatek od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe.

W piśmie z dnia 30 listopada 2023 r. Państwo R. (Dzierżawcy) złożyli wniosek o wykup nieruchomości gminnej położonej w B oznaczonej w ewidencji gruntów jako dz. ew. 1 o powierzchni 134 m². Działka dzierżawiona od roku 1979. Na działce jest wybudowany domek. W ewidencji gruntów budynków ww. budynek sklasyfikowany jako budynek letniskowy. Osoba, która wybudowała budynek jest matką jednego z Dzierżawców. Małżeństwo R. (Dzierżawcy) występuje o zakup gruntu w drodze bezprzetargowej. Przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. Gmina jest właścicielem i posiada władztwo ekonomiczne tylko nad samym gruntem. Natomiast podmiotem posiadającym władztwo ekonomiczne nad nakładami (budynkiem) są aktualni Dzierżawcy. Zapłacie podlegać będzie jedynie cena gruntu, która zostanie ustalona w wysokości nie niższej niż jego wartość.

Burmistrz Miasta i Gminy A zamierza wydać zarządzenie w sprawie sporządzenia i ogłoszenia wykazu nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży w trybie bezprzetargowym przeznaczoną do sprzedaży nieruchomość gruntową wymienioną w wykazie stanowiącym załącznik do ww. zarządzenia, tj. nieruchomość położoną w B, działka numer 1 o powierzchni 134 m², objęta prowadzoną przez Sąd Rejonowy księgą wieczystą numer (...).

Wpływ na warunki zbycia ww. nieruchomości będzie miała uchwała Rady Miasta i Gminy A z dnia 29 listopada 2005 r., w sprawie określenia zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości gruntowych oraz ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż trzy lata oraz uchwała Rady Miasta i Gminy A z dnia 28 grudnia 2007 r. zmieniająca powyższą uchwałę.

Przed sprzedażą nie dojdzie do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad nakładami (budynkiem) do Gminy. Przed sprzedażą nie dochodzi do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawców na nieruchomość. Cena nieruchomości może zostać ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego z rozbiciem na wartość gruntu i wartość nakładów, a zapłacie podlegać jedynie cena gruntu, która zostanie ustalona w wysokości nie niższej niż jego wartość, gdyż Strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Gminę tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych. Grunt jest wykorzystywany przez Gminę na podstawie aktualnej umowy dzierżawy na cele działalności opodatkowanej VAT.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1.Nabycie przez Gminę działki nr 1 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia działki. Gmina A stała się właścicielem wówczas działki o nr ewid. 1 położonej w B na podstawie decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 1991 r. – tzw. decyzja komunalizacyjna.

3.Nabycie przez Gminę ww. działki nie zostało udokumentowane fakturą.

4.Działka 1 położona jest w obrębie kompleksu rekreacyjnego (...). Działki w tym obszarze wykorzystywane były do rekreacji indywidualnej. Zgodnie z uprzednio i obecnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działka o nr ewid. 1 była wykorzystywana na cele rekreacyjne – teren zabudowy letniskowej.

Uprzednio obowiązujący plan nosił nazwę: (…).

Działka jest dzierżawiona Dzierżawcom zgodnie z zawartą umową dzierżawy.

5.Obecnie obowiązuje dla działki 1 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i na dzień zbycia będzie obowiązywał. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy A na obszarze wsi B. Wraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., stwierdzającym nieważność (...). Uchwała z dnia 2019-01-31, (…).

Działka o nr ewid. 1 jest usytuowana na terenie oznaczonym symbolem (...) – zabudowa letniskowa.

Dla tych terenów plan zakłada możliwość realizacji m.in. budynków rekreacji indywidualnej w zabudowie wolnostojącej z dopuszczeniem wyłącznie jednego budynku rekreacji indywidualnej na działce budowlanej.

Zgodnie z (...) plan określa następujące przeznaczenie i możliwości realizacji zabudowy niżej określonej.

(...) 1 Dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolami od 1ML do 80ML ustala się:

1)przeznaczenie podstawowe: zabudowa letniskowa;

2)przeznaczenie uzupełniające: 

a)zieleń urządzona,

b)urządzenia i obiekty towarzyszące.

2. W zakresie zasad kształtowania zabudowy oraz wskaźników zagospodarowania terenów ustala się:

1)realizację budynków rekreacji indywidualnej w zabudowie wolnostojącej z dopuszczeniem wyłączenie jednego budynku rekreacji indywidualnej na działce budowlanej;

2)dopuszczenie lokalizacji garaży wolnostojących, wbudowanych do budynku rekreacji indywidualnej;

3)dopuszczenie lokalizacji wolnostojących budynków gospodarczych;

4)maksymalną powierzchnię zabudowy garażu lub budynku gospodarczego – 20 m²;

5)dopuszczenie lokalizacji budynków w odległości 1,5 m od granicy działki lub przy granicy działki;

6)wysokość zabudowy:

a)rekreacji indywidualnej: nie większa niż 8,0 m,

b)gospodarczej i garażowej: nie większa niż 6,0 m;

7)geometria dachu:

a)dachy symetryczne dwuspadowe lub wielospadowe, o kącie nachylenia połaci dachowych od 20° do 50°;

b)zakaz stosowania dachów asymetrycznych;

8)obowiązek stosowania ogrodzeń wyłącznie ażurowych, z wyłączeniem betonowych, bez podmurówki;

9)uzupełnionych pnączami lub żywopłotem;

10)intensywność zabudowy nie mniejsza niż 0,01 i nie większa niż 0,6;

11)powierzchnia zabudowy nie większa niż 30% powierzchni działki budowlanej;

12)wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej: nie mniejszy niż 50%.

3. W zakresie nowo wydzielonych działek budowlanych ustala się:

1)minimalną powierzchnię działki budowlanej – 300 m²;

2)minimalną szerokość frontu działki budowlanej – 16 m.

6.W związku z tym, że dla działki 1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, ponieważ powyższe wyklucza możliwość wydania decyzji administracyjnej.

7.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „Działka jest dzierżawiona od roku 1979. Na działce jest wybudowany domek. W ewidencji gruntów budynków ww. budynek sklasyfikowany, jako budynek letniskowy. Osoba, która wybudowała budynek jest matką jednego z Dzierżawców. Małżeństwo R. (Dzierżawcy) występuje o zakup gruntu w drodze bezprzetargowej. Przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. Gmina jest właścicielem i posiada władztwo ekonomiczne tylko nad samym gruntem. Natomiast podmiotem posiadającym władztwo ekonomiczne nad nakładami (budynkiem) są aktualni Dzierżawcy”,

dalej wskazaniem, że:

„Cena nieruchomości może zostaćustalona przez rzeczoznawcę majątkowego z rozbiciem na wartość gruntu i wartość nakładów, a zapłacie podlegać jedynie cena gruntu, która zostanie ustalona w wysokości nie niższej niż jego wartość, gdyż Strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń”,

prosiliśmy o jednoznaczne wskazanie:

1)czy budynek letniskowy usytuowany na działce jest trwale związany z gruntem?

2)czy budynek letniskowy usytuowany na działce spełniała definicję budynku i/lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 cyt. ustawy:

3)na podstawie jakich pozwoleń/decyzji, budynek letniskowy został wybudowany?

4)o jakich wzajemnych roszczeniach mowa w opisie sprawy do potrącenia, których dojdzie między Państwa Gminą a dzierżawcami? Prosimy to szczegółowo opisać, kiedy to nastąpi i co każda ze Stron będzie zobowiązana zrobić?

5)czy umowa dzierżawy działki nr 1 zawiera zapisy odnoszące się do kwestii rozliczeń ewentualnych nakładów poniesionych przez dzierżawców na wybudowanie budynku letniskowego objętego dzierżawą? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie są to ustalenia dotyczące ww. kwestii.

6)czy cena sprzedaży będzie obejmować tylko wyłącznie wartość samego gruntu (tj. czy w cenę sprzedaży nie będzie wliczona wartość nakładów poniesionych na budynek letniskowy) czy też wartość gruntu i posadowionego na nim budynku letniskowego?

7)w przypadku, gdy przed sprzedażą działki nr 1 nastąpi rozliczenie między Państwa Gminą a dzierżawcami nakładów poniesionych na budynek letniskowy przez dzierżawców, to należy wskazać:

a)kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku letniskowego, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu:

b)czy od pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu ww. art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług) budynku letniskowego upłynie, do dnia sprzedaży, okres dłuższy niż 2 lata?

c)w stosunku do budynku letniskowego były ponoszone nakłady inwestycyjne/modernizacyjne w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynku?

d)czy ww. nakłady stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

e)jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie nr d) jest twierdząca, to czy:

a.dzierżawcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na ww. nakłady inwestycyjne/modernizacyjne?

b.kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonego budynku letniskowego? Proszę podać dzień, miesiąc i rok.

c.czy miało miejsce pierwsze zajęcie/używanie ww. budynku po jego ulepszeniach? Jeżeli tak, to należy podać:

·kiedy to nastąpiło (proszę wskazać miesiąc i rok)?

·czy pomiędzy pierwszym zajęciem/używaniem po ulepszeniach a sprzedażą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

W odpowiedzi na powyższe wskazali Państwo:

1)Tak.

2)Tak, spełnia definicję budynku.

3)Pozwolenie na budowę Zastępcy Naczelnika Miasta i Gminy A z dnia 2 lipca 1979 r.

4)Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z powyższych przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tekst jedn.: wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Niemniej jednak podmiot, który je poniósł ma pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu, jak również może mieć roszczenie o zwrot wartości tych nakładów.

W związku z planowaną sprzedażą po stronie Dzierżawcy powstanie hipotetyczne roszczenie o zwrot poczynionych nakładów, a po stronie Gminy hipotetyczne roszczenie o wydanie budynku przez Dzierżawcę.

Hipotetyczność ta przejawia się tym, że posiadanie zabudowania wzniesionego przez Dzierżawcę nigdy nie zostanie na Gminę przeniesione, a kwota odpowiadająca wartości nakładów nie będzie dzierżawcy fizycznie zapłacona, lecz nastąpi potrącenie z ceny sprzedaży. Nie dojdzie do wydania zabudowań na rzecz Gminy, ani zwrotnego przekazania tych zabudowań na rzecz Dzierżawcy. Umowa dzierżawy, w przypadku dokonania sprzedaży samoistnie wygaśnie z mocy prawa.

Zapłacie będzie podlegać jedynie cena gruntu równa jego wartości, gdyż strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń. Potrącenie przyczyni się do tego, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

5)W obecnie obowiązującej umowie dzierżawy jest zapis, iż dzierżawcy nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na urządzenie nieruchomości. Zaznaczyć należy, że jest to umowa sporządzona w roku 2017 (jako kontynuacja umów dzierżawy uprzednio zawieranych), a budynek został wybudowany przed datą komunalizacji.

6)Cena sprzedaży będzie obejmować tylko wartość gruntu.

7)W związku ze sprzedażą działki nr 1 nie nastąpi rozliczenie między Gminą a dzierżawcami nakładów poniesionych na budynek letniskowy przez dzierżawców.

a)Nie dotyczy.

b)Nie dotyczy.

c)Nie dotyczy.

d)Nie.

e)Nie dotyczy.

a.Nie dotyczy.

b.Nie dotyczy.

c.Nie dotyczy.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz właściciela nakładów gruntu zabudowanego – obecnych Dzierżawców nieruchomości, które to nakłady nie zostały poczynione przez Wnioskodawcę, władztwo ekonomiczne nad nimi przysługuje Dzierżawcom, którzy posiadają wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot wartości tych nakładów, wystąpi jedynie dostawa gruntu, która nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

2.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, z podstawy opodatkowania VAT należy wyłączyć wartość nakładów nienależących do Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz właściciela nakładów gruntu zabudowanego – obecnego Dzierżawcy nieruchomości, które to nakłady nie zostały poczynione przez Wnioskodawcę, władztwo ekonomiczne nad nimi przysługuje Dzierżawcom, którzy posiadają wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot wartości tych nakładów, wystąpi jedynie dostawa gruntu, która nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz będzie opodatkowana wg właściwej stawki VAT.

2.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy albo innego podmiotu z podstawy opodatkowania VAT należy wyłączyć wartość nakładów nienależących do Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z powołanymi przepisami, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

1.Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), to w związku z jej dokonaniem Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność w świetle ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Treść powyższego przepisu jest zgodna z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, z którego wynika, że teren budowlany oznacza „Każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: „PlanZagospU”) określa:

·zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

·zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy.

Natomiast z art. 4 ust. 1 PlanZagospU stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Tak więc o przeznaczeniu terenu niezabudowanego decydują akty prawa miejscowego – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem dostawy.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenie trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę samego gruntu.

Przed sprzedażą nie dojdzie do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad wskazanymi budynkami do Gminy, rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę nastąpi dopiero w trakcie transakcji. Zatem, z tak przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów „przed” planowaną transakcją. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w opisanej sprawie.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku, działka nie była/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym w świetle powyższego ich dostawa nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że na działce znajduje się budynek znajdujący się pod władztwem ekonomicznym dzierżawcy, to dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt. Zatem dla tej dostawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że ich sprzedaż będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Powyższa stanowisko potwierdzają też m.in. najnowsze interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.678.2023.3.AG: „W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa udziału w działce nr 1 (bez naniesień będących własnością dotychczasowego dzierżawcy) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto, skoro jak wyżej wskazano przedmiotem dostawy będzie sam grunt to nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części. W związku z powyższym sprzedaż udziału w działce nr 1 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

·interpretacja Dyrektora KIS z dnia 9 marca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.753.2022.2.0S: „W konsekwencji, zbycie nieruchomości gruntowej składającej się z działki nr... na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki. Podstawą opodatkowania do wykazania na fakturze tej transakcji będzie cena zbycia nieruchomości – wartość samego gruntu, pomniejszona o kwotę podatku należnego”.

·interpretacja Dyrektora KIS z dnia 23 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.192.2023.2.MN: „W przypadku więc planowanej dostawy działek nr 1, 4, 5, przedmiotem dostawy (zarówno w odniesieniu do sytuacji gdy nabywcą będzie dotychczasowy dzierżawca, czy też podmiot trzeci) będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te są usytuowane w terenach infrastruktury kolejowej oznaczonych symbolem IKK, a więc w terenach przeznaczonych pod zabudowę, a ponadto znajdują się na nich budowle niebędące własnością zbywcy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1, 4, 5, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w opisanej sprawie”.

·Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 1 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB: „Skoro więc ww. nakłady na wybudowanie budynku – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Państwa a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tym samym dostawa wyłącznie gruntu powinna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż przez Państwa ww. nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług”.

Tak też wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz właściciela nakładów gruntu zabudowanego – obecnego Dzierżawcy nieruchomości, które to nakłady nie zostały poczynione przez Wnioskodawcę, władztwo ekonomiczne nad nimi przysługuje Dzierżawcom, którzy posiadają wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot wartości tych nakładów, wystąpi jedynie dostawa gruntu, która nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz będzie opodatkowana wg właściwej stawki VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Skoro więc nakłady (budynek) nie zostały poniesione przez właściciela nieruchomości, a przez inny podmiot i nie zostaną rozliczone, to tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy.

W szczególności podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę i jego rodziców nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.192.2023.2.MN, w której stwierdził, że „Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymana (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Państwa, a przez dotychczasowego dzierżawcę i nie zostaną rozliczone, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmującą całość świadczenia należnego od dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej w przypadku działek nr 1, 4, 5 oraz wartość nieruchomości gruntowej wraz z budowlą (drogą) w przypadku działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, z podstawy opodatkowania VAT należy wyłączyć wartość nakładów niebędących własnością Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynki spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Państwa na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), to w związku z jej dokonaniem będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku dla sprzedaży towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1130):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów teren budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”, lub – w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego – decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć prawo własności nieruchomości składającej się z działki nr 1. Działka ta zabudowana jest budynkiem letniskowym. Osoba, która wybudowała budynek jest matką jednego z Dzierżawców. Małżeństwo R. (Dzierżawcy) występuje o zakup gruntu w drodze bezprzetargowej. Przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. Gmina jest właścicielem i posiada władztwo ekonomiczne tylko nad samym gruntem. Natomiast podmiotem posiadającym władztwo ekonomiczne nad nakładami (budynkiem) są aktualni Dzierżawcy. Zapłacie podlegać będzie jedynie cena gruntu, która zostanie ustalona w wysokości nie niższej niż jego wartość.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem dostawy.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że budynek ten stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W analizowanej sprawie zbywany przez Państwa grunt zabudowany jest wyłącznie budynkiem niebędącym Państwa własnością, lecz stanowiącym własność Dzierżawców nieruchomości. Jak bowiem Państwo wskazali – podmiotem posiadającym władztwo ekonomiczne nad nakładami (budynkiem) są aktualni Dzierżawcy. Zbycie nieruchomości nastąpi na rzecz Dzierżawców.Jak Państwo wskazaliście we wniosku, w związku ze sprzedażą działki nr 1 nie nastąpi rozliczenie między Gminą, a Dzierżawcami nakładów poniesionych na budynek letniskowy przez Dzierżawców.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy będzie sam grunt.

Rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim budynku, który na dzień transakcji nie będzie własnością zbywcy, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim jest niewątpliwie budynek niebędący własnością zbywcy w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się zatem do dostawy działki nr 1, należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w opisanej sprawie. W analizowanej sprawie działka ta zabudowana jest budynkiem letniskowym. Ponadto obecnie obowiązuje dla działki 1 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i na dzień zbycia będzie obowiązywał, działka jest usytuowana na terenie oznaczonym symbolem (...) – zabudowa letniskowa.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy ww. działki zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, powtórzyć należy, że skoro znajdujący się na działce budynek nie jest Państwa własnością, to nie dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem.

Tym samym nie znajdzie zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem nie dokonają Państwo dostawy budynku.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Gminę tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych. Grunt jest wykorzystywany przez Gminę na podstawie aktualnej umowy dzierżawy na cele działalności opodatkowanej VAT. Tym samym w świetle powyższego jego dostawa nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że jej sprzedaż będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowanie:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz właściciela nakładów gruntu zabudowanego – obecnych Dzierżawców nieruchomości, które to nakłady nie zostały poczynione przez Wnioskodawcę, a władztwo ekonomiczne nad nimi przysługuje Dzierżawcom, którzy posiadają wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot wartości tych nakładów, wystąpi jedynie dostawa gruntu, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W rozpatrywanie sprawie ww. nakłady – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Państwa. Ponadto podmiotem posiadającym władztwo ekonomiczne nad nakładami (budynkiem) są aktualni Dzierżawcy. Zbycie nieruchomości nastąpi na rzecz Dzierżawcy.Jak Państwo wskazaliście we wniosku, w związku ze sprzedażą działki nr 1 nie nastąpi rozliczenie między Gminą, a Dzierżawcami nakładów poniesionych na budynek letniskowy przez Dzierżawców. Cena sprzedaży będzie obejmować tylko wartość gruntu.

Tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawców. W szczególności podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej, tj. działki nr 1, bez uwzględniania wartości poniesionych nakładów, nad którymi władztwo ekonomiczne posiadają aktualni Dzierżawcy, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Podsumowanie:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowych Dzierżawców, z podstawy opodatkowania podatkiem VAT należy wyłączyć wartość nakładów nienależących do Wnioskodawcy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).