Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.192.2023.2.MN

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy lub na rzecz osoby trzeciej innej niż dzierżawca.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (wpływ 16 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę R. zamierza zbyć prawo własności nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w M., składającej się z działek:

-1,

-2,

-3,

-4,

-5,

-6,

-7,

-8,

-9,

-10,

-11,

-12,

w trybie art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 231 § 2 ustawy Kodeks cywilny na rzecz nabywcy wyłonionego w drodze przetargu.

Nieruchomości zabudowane są infrastrukturą kolejową stanowiącą własność osoby prawnej, która jest dzierżawcą tych nieruchomości. Ponadto na nieruchomości znajduje się droga dojazdowa. Nieruchomość zagospodarowana jest w następujący sposób:

-1 – układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy,

-2 – układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy, droga,

-3 – nasyp kolejowy, droga,

-4 – układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy,

-5 – układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy,

-6 – nasyp kolejowy, droga,

-7 – nasyp kolejowy, droga,

-8 – nasyp kolejowy, droga,

-9 – nasyp kolejowy, droga,

-10 – układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy, droga,

-11 – układ torowy S-49, podkład drewniany, wykop kolejowy, droga,

-12 – układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy, droga.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości są sytuowane w terenach:

-1 – infrastruktury kolejowa 1KK,

-2 – infrastruktury kolejowej 1 KK,

-3 – infrastruktury kolejowej 1KK,

-4 – infrastruktury kolejowej 1KK,

-5 – infrastruktury kolejowej 1KK,

-6 – infrastruktury kolejowej 1KK,

-7 – infrastruktury kolejowej 1KK,

-8 – infrastruktury kolejowej 1KK,

-9 – infrastruktury kolejowej 1KK,

-10 – infrastruktury kolejowej 1KK,

-11 – kolejowych 1.TK,

-12 – infrastruktury kolejowej 2KK, drogi publicznej klasy „dojazdowa” 6KDD, rolnych wyłączonych z zabudowy 2R2. Różne przeznaczenie dla działki 12 w MPZP jest oznaczone liniami podziału, w załączeniu wydruk z MPZP obrazujący zaistniałą sytuację. Na symbolu 2KK posadowione są: układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy, droga; na symbolu 2R2 znajduje się fragment drogi, na symbolu 6KDD układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy, droga.

Na podstawie operatu szacunkowego z dnia (...) 2022 r. rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość odtworzeniową nieruchomości gruntowej na kwotę (...) zł, w tym wartość rynkową prawa własności gruntu na kwotę (...) zł oraz wartość odtworzeniową infrastruktury kolejowej na kwotę (...) zł (nakłady dzierżawcy). Kwoty nie zawierają podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Planowana data sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości to III/IV kwartał 2023 r.

Wszystkie wskazane we wniosku naniesienia znajdujące się na działkach tj. układ torowy S-49, podkład drewniany, nasyp kolejowy oraz droga dojazdowa stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Mając powyższe na uwadze, stwierdzenie to dotyczy odrębnie każdego obiektu.

Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie ww. obiektów infrastruktury kolejowej, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości dzierżawcy, nastąpi przed sprzedażą. Cena sprzedaży, do zapłaty której zobowiązany będzie obecny dzierżawca uwzględniać będzie wartość poniesionych przez niego nakładów tzn. cena sprzedaży pomniejszona zostanie o wartość tych nakładów przed sprzedażą nieruchomości.

Rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie ww. obiektów infrastruktury kolejowej na rzecz dzierżawcy w kwocie (...) zł brutto, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, nastąpi przez Skarb Państwa po zbyciu nieruchomości w formie aktu notarialnego z zapłaty uzyskanej od nabywcy.

Wszystkie obiekty infrastruktury kolejowej zostały wybudowane i oddane do użytkowania przed 1 września 2017 r. kiedy to Skarb Państwa zawarł z obecnym dzierżawcą pierwszą umowę dzierżawy. Mając powyższe na uwadze, stwierdzenie to dotyczy odrębnie każdego obiektu.

Wskazane obiekty infrastruktury kolejowej były i są wykorzystywane przez dzierżawcę co najmniej od 1 września 2017 r. (data zawarcia pierwszej umowy dzierżawy). Przed zawarciem tej umowy, dzierżawca również korzystał z obiektów infrastruktury kolejowej bez tytułu prawnego do gruntu. Mając powyższe na uwadze, stwierdzenie to dotyczy odrębnie każdego obiektu.

Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) ww. budowli, a planowaną sprzedażą ww. nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Dzierżawca lub inny podmiot nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli posadowionych na działkach w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej danej budowli. Mając powyższe na uwadze, stwierdzenie to dotyczy odrębnie każdego obiektu.

W stosunku do rozliczonych nakładów nie będzie przysługiwać Skarbowi Państwa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Droga dojazdowa znajdująca się na działkach nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 została nabyła przez Skarb Państwa wraz z działkami i Skarb Państwa jest w jej ekonomicznym posiadaniu. Stanowi drogę technologiczną z kopalni (...) do centralnego składowiska odpadów w K.

Droga została wybudowana i oddana do użytkowania w latach (...) XX wieku.

Droga wykorzystywana jest przez dzierżawcę zgodnie z pierwotną umową dzierżawy (formalnie) od 1 września 2017 r. Przed zawarciem umowy dzierżawy z drogi korzystano bezumownie.

Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) ww. drogi dojazdowej a planowaną sprzedażą ww. nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Skarb Państwa ani inny podmiot nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli.

W związku z nabyciem ww. drogi nie będzie przysługiwać Skarbowi Państwa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane działki, nie były przedmiotem, do czasu oddania ich w dzierżawę, wykorzystania przez Skarb Państwa czy to na cele działalności opodatkowanej czy zwolnionej z podatku.

Przy nabyciu wskazanych działek nie przysługiwało Skarbowi Państwa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu:

„czy w przypadku sprzedaży opisanej nieruchomości na rzecz dzierżawcy nastąpi przed sprzedażą rozliczenie przez Państwa nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie ww. obiektów infrastruktury kolejowej? Tj. czy przed sprzedażą dojdzie do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad tymi budowlami do Skarbu Państwa?”

ostatecznie wyjaśnili Państwo, że:

„Przed sprzedażą nie dojdzie do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad wskazanymi budowlami do Skarbu Państwa. Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę nastąpi w trakcie transakcji”.

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży (działki wraz ze znajdującymi się na nich budowlami) nie były i nie są wykorzystywane przez Skarb Państwa wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT. Były one wykorzystywane przez Skarb Państwa na podstawie pierwotnej umowy dzierżawy na cele działalności opodatkowanej oraz są one wykorzystywane przez Skarb Państwa na podstawie aktualnej umowy dzierżawy na cele działalności opodatkowanej.

W związku z nabyciem drogi dojazdowej Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Pytania

1. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz właściciela nakładów gruntu zabudowanego – obecnego dzierżawcy nieruchomości, które to nakłady (infrastruktura kolejowa) nie stanowią własności właściciela – Skarbu Państwa, wystąpi jedynie dostawa gruntu, która w części przeznaczonej pod zabudowę (symbol z planu miejscowego – 1KK, 1TK, 2KK, 6KDD) nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług za wyjątkiem:

a)części zabudowanej obiektem budowlanym – drogą na działkach nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 12, która to część podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT,

b)części niezabudowanej działki 12 o symbolu z planu 2R2, która to część podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT.

2. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz innej niż dzierżawca, osoby wyłonionej jako nabywca nieruchomości, zbycie infrastruktury kolejowej i drogi dojazdowej wraz z gruntem, na którym są one posadowione (całość nieruchomości) podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy z podstawy opodatkowania VAT należy wyłączyć wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Skarb Państwa zamierza zorganizować przetarg na sprzedaż opisanej nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami budowlanymi - torami kolejowymi i drogą dojazdową w trybie art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 231 § 2 ustawy Kodeks cywilny na rzecz nabywcy wyłonionego w drodze przetargu ograniczonego. Nakłady na nieruchomość wartości (...) zł w postaci infrastruktury kolejowej są własnością osoby prawnej, która korzysta z nieruchomości na podstawie obowiązującej umowy dzierżawy. Wartość rynkowa prawa własności samego gruntu wynosi (...) zł netto. Dzierżawca zamierza stanąć do przetargu i nabyć nieruchomość. Obiekty są trwale związane z gruntem (w tym droga dojazdowa) i w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego stanowią budowle.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Właścicielem budowli – infrastruktury kolejowej jest osoba prawna i Skarb Państwa nie może dokonać dostawy tych budowli. Pomimo, że nastąpi przeniesienie własności elementów infrastruktury kolejowej – budowli to biorąc pod uwagę przyjęte w ustawie o VAT rozwiązanie, nie wystąpiła dostawa towaru, gdyż właścicielem wskazanej infrastruktury jest dzierżawca – osoba prawna. Co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultat tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności infrastruktury kolejowej, jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru na gruncie ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana obejmująca wartość prawa własności gruntu oraz nakładów (wartość odtworzeniową infrastruktury kolejowej) pomniejszona w dalszej kolejności, z najwyższej osiągniętej ceny nieruchomości w przetargu, o wartość nakładów dzierżawcy – w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości będzie ten dzierżawca. Skutek podatkowy jednak dotyczyć będzie jedynie dostawy gruntu, która, w części przeznaczonej pod zabudowę (symbol z planu miejscowego – 1KK, 1TK, 2KK, 6KDD) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegać będzie jednak:

a)część zabudowana obiektem budowlanym – drogą, która to część podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

b)część niezabudowana działki 12 o symbolu z planu 2R2, która to część podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane przeznaczone pod zabudowę. Zapisy planu miejscowego warunkują opodatkowanie działek według ich przeznaczenia podstawowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

2. W drugim natomiast przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz innej niż dzierżawca, osoby wyłonionej jako nabywca nieruchomości, (zbycie infrastruktury kolejowej oraz drogi dojazdowej wraz z gruntem – całość nieruchomości), podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Skutek podatkowy (zwolnienie z VAT) dotyczyć będzie dostawy całej nieruchomości zabudowanej.

3. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy z podstawy opodatkowania VAT należy wyłączyć wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Pozostała wartość w części korzystała będzie ze zwolnienia, a w części nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT zgodnie ze stanowiskiem Skarbu Państwa opisanym w pkt. 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Państwa na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), to w związku z jej dokonaniem będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność w świetle ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku dla sprzedaży towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów teren budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”, lub – w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego – decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 3a cyt. ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć prawo własności nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12. Nieruchomości zabudowane są infrastrukturą kolejową stanowiącą własność osoby prawnej, która jest dzierżawcą tych nieruchomości. Ponadto na nieruchomości znajduje się droga dojazdowa (budowla) stanowiąca własność sprzedającego.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem dostawy.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W niniejszej sprawie w przypadku działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, zabudowanego budowlą będącą Państwa własnością (droga dojazdowa) oraz naniesieniami niebędącymi Państwa własnością, lecz stanowiącymi własność dzierżawcy nieruchomości. W przypadku natomiast działek nr 1, 4, 5 zbywany przez Państwa grunt zabudowany jest wyłącznie naniesieniami niebędącymi Państwa własnością, lecz stanowiących własność dzierżawcy nieruchomości. Zbycie nieruchomości nastąpi na rzecz dzierżawcy lub osoby trzeciej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 przedmiotem dostawy w istocie będzie grunt wraz z obiektem będącym Państwa własnością (drogą dojazdową).

Natomiast w przypadku działek nr 1, 4, 5przedmiotem dostawy w będzie sam grunt.

Rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, które na dzień transakcji nie będą własnością zbywcy, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle niebędące własnością zbywcy w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się zatem do dostawy działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że działki te są zabudowane drogą dojazdową.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli znajdującej się na tych działkach (drogi dojazdowej) doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując przedstawione w opisie sprawy informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. budowli (drogi dojazdowej) nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już wcześniej. Droga wykorzystywana jest przez dzierżawcę zgodnie z pierwotną umową dzierżawy (formalnie) od 1 września 2017 r.  Od momentu rozpoczęcia użytkowania do momentu planowanej transakcji sprzedaży nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Dzierżawca lub inny podmiot nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30 % jej wartości początkowej.

Zatem będą spełnione przesłanki wymagane dla zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji do jej dostawy znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

W związku z tym, że dostawa ww. budowli (drogi dojazdowej) posadowionej na działkach nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji dostawa gruntu (działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12), z którym ww. budowla (droga dojazdowa) jest związana – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do działek nr 1, 4, 5 powtórzyć należy, że skoro znajdujące się na tych działkach naniesienia w postaci budowli nie są Państwa własnością, to nie dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku sprzedaży tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, gdzie jak Państwo wskazali rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie ww. obiektów infrastruktury kolejowej na rzecz dzierżawcy nastąpi po zbyciu nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że analogiczne rozwiązanie będzie miało zastosowanie w przypadku opisanej we wniosku sprzedaży nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy, ponieważ w tym przypadku do rozliczenia nakładów również nie dojdzie „przed transakcją”. Jak Państwo wyraźnie wskazaliście we wniosku, przed sprzedażą nie dojdzie do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad wskazanymi budowlami do Skarbu Państwa, rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę nastąpi dopiero w trakcie transakcji.

Zatem, z tak przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów „przed” planowaną transakcją.

W przypadku więc planowanej dostawy działek nr 1, 4, 5, przedmiotem dostawy (zarówno w odniesieniu do sytuacji gdy nabywcą będzie dotychczasowy dzierżawca, czy też podmiot trzeci) będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te są usytuowane w terenach infrastruktury kolejowej oznaczonych symbolem 1KK, a więc w terenach przeznaczonych pod zabudowę, a ponadto znajdują się na nich budowle niebędące własnością zbywcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1, 4, 5, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w opisanej sprawie.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym w świetle powyższego ich dostawa nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że na działkach nr 1, 4, 5 znajdują się budowle będące własnością dzierżawcy – innego podmiotu, to dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt. Zatem dla tej dostawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy nie znajdą zastosowania.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy działek nr 1, 4, 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ich sprzedaż będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Reasumując, planowana sprzedaż działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 na rzecz dzierżawcy lub na rzecz osoby trzeciej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast planowana sprzedaż działek nr 1, 4, 5 na rzecz dzierżawcy lub na rzecz osoby trzeciej będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Państwa, a przez dotychczasowego dzierżawcę i nie zostaną rozliczone, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej w przypadku działek nr 1, 4, 5 oraz wartość nieruchomości gruntowej wraz z budowlą (drogą) w przypadku działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniane całościowo i nawiązujące do stanowiska zajętego do pytania nr 1, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej dokumentów dołączonych przez wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).