Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.151.2024.2.AM
Uznanie procesu za zniszczenie wyrobu akcyzowego oraz możliwość zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego w związku ze zniszczeniem wyrobu.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Państwa wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dodania do wadliwej partii wyrobu akcyzowego toksycznego rozpuszczalnika za zniszczenie wyrobów akcyzowych oraz możliwości zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego w związku z przeprowadzonym zniszczeniem, wpłynął 22 lipca 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 września 2024 r. (wpływ 10 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i dystrybucji chemikaliów o szerokim spektrum zastosowań i przeznaczenia. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży jedynie do innych podmiotów gospodarczych, na zasadach B2B.
Produkty oferowane są na sprzedaż w opakowaniach o pojemności (…) oraz paletopojemnikach IBC (o pojemności …). Na wszystkich dokumentach sprzedaży Wnioskodawca wskazuje, że produkty przeznaczone są wyłącznie do dalszego przerobu, nie do sprzedaży detalicznej.
Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności posiada kilka działów różniących się między sobą m.in. rodzajem produkowanych wyrobów.
Spółka jest zarejestrowana jako podmiot akcyzowy, posiada skład podatkowy w ramach którego działa jeden z działów przedsiębiorstwa zajmujący się produkcją roztworów, które mogą być wykorzystywane w produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Wnioskodawca w zakresie wyrobów akcyzowych działa tylko i wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (w związku z czym nie oznacza on wyrobów znakami akcyzy). Spółka dokonuje sprzedaży produkowanych wyrobów akcyzowych do kontrahentów prowadzących składy podatkowe (na terenie kraju) lub dokonuje eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego.
Produkcja wyrobów akcyzowych każdorazowo skutkuje obciążeniem przez Spółkę zabezpieczenia akcyzowego. Przy wyprowadzeniu wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka dokonuje zwolnienia obciążenia produkcyjno-magazynowego z jednoczesnym obciążeniem zabezpieczenia transportowego z tego tytułu. Wnioskodawca dokonuje zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego (przeznaczonego na transport) na podstawie raportu odbioru/raportu wywozu w przypadku przemieszczania z wykorzystaniem systemu oraz w przypadku przemieszczeń poza systemem na podstawie alternatywnego dowodu potwierdzającego, że wysłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby zostały odebrane przez odbiorcę (wyprowadzone poza terytorium Unii Europejskiej albo objęte procedurą eksportu (wywozu) przez terytorium państw członkowskich).
Wnioskodawca w celu zapewniania najwyższej jakości swoich produktów stosuje określone dla każdego wyrobu indywidualne procedury oraz instrukcje technologiczne. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy mimo spełnienia standardów produkcyjnych, wyprodukowane przez Spółkę wyroby nie spełniają określonych wymogów jakościowych. Wada jakościowa może zostać wykryta na etapie konfekcjonowania, przekazania do magazynu oraz w nielicznych przypadkach dopiero po dostarczeniu wyrobów do kontrahenta. Wyrób akcyzowy może również stracić swoją przydatność ze względu na niewłaściwe warunki transportu albo przechowywania.
Wnioskodawca nie prowadzi produkcji, której wynikiem są stoki magazynowe. Każda produkcja realizowana jest dopiero po złożeniu konkretnego zamówienia przez Kontrahenta, m.in. ze względu na specyfikację prowadzonej działalności, tj. każde zamówienie realizowane jest zgodnie z indywidualnymi wytycznymi i specyfikacją przekazaną przez zamawiającego (różnorodność stężeń nikotyny/soli nikotyny, proporcji użytych nośników). Między innymi w związku z tym faktem w przypadku wykrycia wady wyrobu lub reklamacji zgłoszonej przez kontrahenta Spółka z reguły nie ma możliwości dalszego przerobienia wyrobu w taki sposób aby wyeliminować wadę jakościową i przeznaczyć wyrób ponownie na sprzedaż np. do innego podmiotu.
W sytuacji reklamacji złożonej przez kontrahenta Spółka zleca transport z magazynu kontrahenta obciążając jednocześnie zabezpieczenie akcyzowe przeznaczone na transport i z momentem wprowadzenia wyrobu na teren składu podatkowego zwalnia zabezpieczenie transportowe, obciążając jednocześnie zabezpieczenie akcyzowe przeznaczone na część produkcyjnomagazynową.
Spółka do produkcji wyrobów akcyzowych wykorzystuje w znacznej części kosztowny i wartościowy surowiec jakim jest nikotyna o czystości farmaceutycznej i/lub sole nikotynowe, które tę właśnie nikotynę zawierają w swoim składzie. Aspekt ekonomiczny, środowiskowy oraz doświadczenie w zakresie prowadzenia procesów chemicznych pozwalają Wnioskodawcy na poddanie wadliwej partii produktu procesowi ekstrakcji.
W wyniku tego procesu dzięki wykorzystaniu organicznych rozpuszczalników (takich jak m.in.: …) Spółka jest w stanie oddzielić, odzyskać i ponownie doprowadzić do wymaganej czystości najdroższy składnik mieszaniny, a następnie ponownie go wykorzystać. Pozostałością z takiego procesu poza nikotyną jest mieszanka glikolu propylenowego i/lub gliceryny roślinnej i/lub kwasów pochodzących z rozkładu soli oraz wody i zużytych w procesie ekstrakcji rozpuszczalników. Mieszanina powstała w wyniku dodania rozpuszczalnika do wyrobu akcyzowego nie będzie oferowana przez Spółkę do sprzedaży. Masa i objętość mieszaniny powstałej po procesie ekstrakcji, przeznaczonej do utylizacji, z reguły będzie przewyższała masę i objętość wyrobu akcyzowego, który podlega utylizacji, ze względu na zawarte w tej mieszaninie rozpuszczalniki używane w procesie ekstrakcji oraz wodę.
Spółka planuje dokonywać zniszczenia wyrobów akcyzowych z wykrytą wadą jakościową na terenie składu podatkowego. O dokonanej reklamacji, wykryciu wady jakościowej jak i samym zamiarze planowanego zniszczenia wyrobu Spółka planuje poinformować organy skarbowe, a samo zniszczenie zostanie przeprowadzone w obecności urzędnika urzędu celno-skarbowego. Z czynności zniszczenia sporządzony zostanie stosowny protokół. Zniszczenie będzie polegało na dodaniu określonej masy toksycznego w inhalacji rozpuszczalnika i wymieszaniu roztworu. Po dodaniu rozpuszczalnika i wymieszaniu, roztwór przybiera postać homogenicznej mieszaniny o jednakowym składzie w całej swej objętości. Masa roztworu jest równa sumie masy wyrobu akcyzowego i dodanego rozpuszczalnika.
Następnie roztwór zostanie usunięty ze składu podatkowego, o czym zostanie uczyniona stosowna wzmianka w protokole. Dalsza część odzysku nikotyny będzie przebiegać poza składem podatkowym.
Odzyskana z wyrobu nikotyna (niestanowiąca w czystej postaci wyrobu akcyzowego) przekazana zostanie do magazynu głównego w celu oczyszczenia w procesie destylacji, dalszego przetworzenia, a następnie wykorzystana do produkcji/sprzedaży w Spółce. Odpad poekstrakcyjny w postaci mieszaniny glikolu propylenowego i/lub gliceryny roślinnej i/lub kwasów z soli, wody oraz użytych w procesie ekstrakcji rozpuszczalników oraz śladowych ilościach nikotyny przekazany zostanie przez Wnioskodawcę jako odpad do wyspecjalizowanej firmy zajmującej się utylizacją odpadów chemicznych, co udokumentowane zostanie w systemie BDO.
Jednocześnie Spółka wskazuje, iż w systemie BDO ewidencjonowane są również inne przekazywane przez Spółkę odpady, w tym niebezpieczne, w związku z czym może nie być możliwe powiązanie konkretnej pozycji w ewidencji BDO co do masy z masą roztworu przeznaczonego do utylizacji, a pochodzącego z procesu zniszczenia wyrobu akcyzowego i odzyskania nikotyny.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że mieszanina powstała w wyniku dodania rozpuszczalnika do wadliwej partii wyrobu akcyzowego nie ma składu charakterystycznego dla płynu do papierosów elektronicznych (ze względu na zawartość toksycznego rozpuszczalnika, który jest substancją o właściwościach szkodliwych dla organizmu ludzkiego), w związku z czym wyrób taki nie spełnia definicji płynu do papierosów elektronicznych wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu tejże ustawy. Stanowisko Spółki potwierdza dodatkowo decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…), odmawiająca wydania WIA na mieszaninę o analogicznym składzie.
Zawartość toksycznego związku w składzie tj. toksycznego rozpuszczalnika w ilości min. 4% pierwotnej masy wyrobu, wpływa na fakt, iż mieszanina powstała w wyniku zmieszania wyrobu z rozpuszczalnikiem nie spełnia m.in. wymagań zamieszczonych w art. 11c pkt 1 ust. 5 ww. ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Dodatkowo mieszaniny te przekraczać będą dopuszczalną zawartość nikotyny jaką mogą zawierać płyny do papierosów elektronicznych tj. 20 mg/ml, wskazaną w art. 11c pkt 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 700). W związku z powyższym mieszanina taka nie będzie przydatna do spożycia. Jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszanina powstała w wyniku dodania rozpuszczalnika do wadliwej partii wyrobu akcyzowego poddawana będzie dalszemu przerobowi tj. procesowi ekstrakcji i odzyskania nikotyny o czystości farmaceutycznej. Odzyskana z mieszaniny nikotyna (nie stanowiąca wyrobu akcyzowego) podlegać będzie dalszemu przerobowi w spółce lub sprzedaży. Po wyekstrahowaniu czystej nikotyny z roztworu, całą pozostałość, czyli mieszankę nośników, rozpuszczalnika oraz pozostałości innych surowców przedsiębiorstwo odda do utylizacji, dokumentowanej w systemie BDO, co wykluczy możliwość dalszego przerobu. Mieszanina będąca przedmiotem wniosku nie będzie podlegać sprzedaży, a więc jakiekolwiek jej wykorzystanie bezpośrednio w papierosie elektronicznym lub jako bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych będzie niemożliwe.
Pytania
1)Czy dodanie do wadliwej partii wyrobu akcyzowego toksycznego rozpuszczalnika na gruncie prawa stanowi zniszczenie wyrobu akcyzowego?
2)Czy przeprowadzenie zniszczenia wyrobów akcyzowych na terenie składu podatkowego uprawnia Spółkę do zwolnienia całości zabezpieczenia akcyzowego ciążącego na wadliwym wyrobie?
Państwa stanowisko w sprawie
1) Dodanie do roztworu mogącego służyć do produkcji płynu do papierosów elektronicznych toksycznego, organicznego rozpuszczalnika o masie stanowiącej min. 4% pierwotnej masy wyrobu prowadzi do zniszczenia wyrobu i uniemożliwia jego dalsze wykorzystanie w zakresie i celu w jakim został pierwotnie wyprodukowany.
Zgodnie z art. 8 ust. 3 wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.
Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych.
Toksyczne rozpuszczalniki organiczne, które będą przez spółkę wykorzystywane do procesu ekstrakcji stanowią substancję o właściwościach szkodliwych m.in. dla układu oddechowego, krwionośnego, rozrodczego, nerwowego i immunologicznego, nerek i wątroby, mogą znajdować się w wykazie prekursorów środków odurzających.
Fakt zastosowania tak silnie toksycznego związku wpływa na fakt, iż mieszanina powstała w wyniku zmieszania wyrobu z rozpuszczalnikiem nie spełnia m.in. wymagań zamieszczonych w art. 11c pkt 1 ust. 5 ww. ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych.
W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy niemożliwe jest zastosowania takiej mieszaniny jako płynu do papierosów elektronicznych. Według Spółki użycie toksycznych chemicznie rozpuszczalników wyklucza możliwość wykorzystania powstałej mieszaniny do efektywnej konsumpcji w papierosie elektronicznym m.in. ze względu na ryzyko i zagrożenia dla życia i zdrowia potencjalnego konsumenta.
Jednocześnie za spełnieniem przez Spółkę wymagań wskazanych w art. 8 ust. 3 Ustawy przemawia fakt, iż mieszanina taka nie będzie podlegać sprzedaży, a więc jakiekolwiek jej wykorzystanie bezpośrednio w papierosie elektronicznym lub jako bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych będzie niemożliwe.
Otrzymana mieszanina poddana zostanie procesowi ekstrakcji, który dodatkowo potwierdza całkowite zniszczenie pierwotnego wyrobu akcyzowego. Oddzielona w wyniku procesu ekstrakcji nikotyna (zanieczyszczona rozpuszczalnikami i pozostałościami z roztworu) przekazana zostanie na magazyn główny i poddana procesowi destylacji (oczyszczania). Otrzymana w wyniku tego procesu nikotyna jest surowcem chemicznym, w tym aktywnym składnikiem farmaceutycznym (API) i nie stanowi w czystej postaci ani roztworu, ani wyrobu akcyzowego. Pozostała część mieszaniny w postaci glikolu propylenowego i/lub gliceryny roślinnej i/lub kwasów oraz wody i rozpuszczalników zakwalifikowana zostanie przez Spółkę jako odpad i przekazana do utylizacji przez wyspecjalizowaną firmę.
2) Spółka ma prawo do zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego w związku ze zniszczeniem wyrobu akcyzowego nieprzydatnego do dalszego wykorzystania czy przetworzenia.
Przekazanie odzyskanego surowca w postaci nikotyny (niestanowiącej w czystej postaci wyrobu akcyzowego) do dalszego przetworzenia i sprzedaży w Spółce nie wpływa na brak możliwości zwolnienia obciążonego zabezpieczenia z całości poddanego zniszczeniu wyrobowi. Oddanie jedynie pozostałości poekstrakcyjnej jako odpad do utylizacji nie ustala podstawy do wysokości zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego.
W opinii Wnioskodawcy zniszczenie wyrobu akcyzowego nastąpi z chwilą powstania homogenicznej mieszaniny o jednakowym składzie w całej swej objętości w wyniku dodania rozpuszczalnika do wyrobu akcyzowego.
W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w całości za prawidłowe dokona on aktualizacji akt weryfikacyjnych poprzez dodawanie szczegółowego opisu procedury zniszczenia wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, według której po akceptacji przez Urząd Celno-Skarbowy Spółka będzie postępować.
Spółka każdorazowo dokona zgłoszenia do właściwego naczelnika US i dokona zniszczenia wyrobu dopiero po uzyskaniu zgody w obecności przedstawiciela naczelnika urzędu celno-skarbowego co zgodnie z art. 32 ust. 6c pozwala na zwolnienie od akcyzy ciążącej na całym wyrobie poddawanym zniszczeniu, które to ilości potwierdzone zostaną w stosownym protokole.
Zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego § 17 ust. 1 zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone w składzie podatkowym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku względem zadanych we wniosku pytań jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):
Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy:
Papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.
Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:
Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:
Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.
W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:
Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) produkcja wyrobów akcyzowych;
2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:
a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,
b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,
c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego; importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:
1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.
W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:
Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
W art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazano, że:
Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a-e, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.
Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (…).
Jak wynika z art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy:
Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy:
W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1871; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”).
W § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień wskazano, że:
1.Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone w składzie podatkowym.
2.Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz przedstawiciel naczelnika urzędu celno-skarbowego, jeżeli był obecny przy czynności zniszczenia.
Stosownie do art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, jest obowiązany podmiot prowadzący skład podatkowy.
Jak wskazano w art. 63 ust. 2 ustawy:
Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
1) wzór wniosku o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego i wniosku o przedłużenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego,
2) szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego,
3) szczegółowy sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, w tym:
a)sposób ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego oraz odnotowywania jego obciążenia i zwolnienia z obciążenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać,
b)sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego przy wykorzystaniu Systemu,
4) szczegółowy sposób objęcia zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1,
5) sposób i częstotliwość aktualizacji zabezpieczenia generalnego, o której mowa w art. 65 ust. 6
- uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia należności akcyzowych oraz opłaty paliwowej.
Jak wynika z art. 66 ust. 2 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:
1) inne niż określone w art. 63 ust. 4 przypadki, w których zobowiązania podatkowe podmiotów, o których mowa w art. 63 ust. 1, oraz opłaty paliwowe, do których zapłaty są lub mogą być obowiązane te podmioty, mogą być, na ich wniosek, objęte zabezpieczeniem akcyzowym osoby trzeciej, za zgodą tej osoby,
2) inne niż określone w art. 65 ust. 8 przypadki, w których może być złożone zabezpieczenie ryczałtowe,
3) przypadki, w których stosuje się dla niektórych wyrobów akcyzowych niższy poziom zabezpieczenia akcyzowego niż określony w ustawie, oraz określić ten poziom,
4) szczegółowe warunki odnotowywania przez podmiot, o którym mowa w art. 65 ust. 7b, obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, a także zwalniania go z tego obciążenia,
5) szczegółowy sposób odnotowywania przez podmiot, o którym mowa w art. 65 ust. 7b, obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, a także zwalniania go z tego obciążenia,
6) przypadki, w których nie odnotowuje się obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz kwotą opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać
- uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia należności akcyzowych oraz opłaty paliwowej, zapewnienia sprawnego stosowania zabezpieczeń akcyzowych, a także uproszczenia obrotu wyrobami akcyzowymi.
Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej przez Państwa działalności produkują Państwo w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy roztwory, które mogą być wykorzystywane w produkcji płynów do papierosów elektronicznych. Dokonują Państwo sprzedaży produkowanych wyrobów akcyzowych do kontrahentów prowadzących składy podatkowe na terenie kraju lub dokonują Państwo eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego.
Wskazali Państwo również, że produkcja oferowanych przez Państwa wyrobów akcyzowych każdorazowo skutkuje obciążeniem złożonego przez Państwa zabezpieczenia akcyzowego.
Zdarzają się sytuacje w których, pomimo spełnienia standardów produkcyjnych, wyprodukowane przez Państwa wyroby nie spełniają wyrobów jakościowych. Wada jakościowa może zostać wykryta przez Państwa na etapie konfekcjonowania, przekazania do magazynu oraz w nielicznych przypadkach dopiero po dostarczeniu wyrobów do kontrahenta. Wyrób akcyzowy może również stracić swoją przydatność ze względu na niewłaściwe warunki transportu albo przechowywania.
W sytuacji złożenia przez kontrahenta reklamacji, zlecają Państwo transport z magazynu kontrahenta obciążając jednocześnie zabezpieczenie akcyzowe przeznaczone na transport i z momentem wprowadzenia wyrobu na teren składu podatkowego zwalniają Państwo zabezpieczenie transportowe, obciążając jednocześnie zabezpieczenie akcyzowe przeznaczone na część produkcyjno-magazynową.
Wskazali Państwo również, że w przypadku wykrycia wady wyrobu lub reklamacji zgłoszonej przez Państwa kontrahentów z reguły nie ma możliwości dalszego przerobienia wyrobu w taki sposób aby wyeliminować wadę jakościową i przeznaczyć wyrób ponownie na sprzedaż, np. do innego podmiotu.
Z okoliczności sprawy wynika, że ze względów ekonomicznych, środowiskowych oraz ze względu na posiadane doświadczenie, wadliwą partię wyrobu poddają Państwo procesowi ekstrakcji, w którym to procesie do wadliwej partii wyrobu akcyzowego dodadzą Państwo rozpuszczalniki organiczne. Powyższy proces planują Państwo wykonywać w składzie podatkowym. Przy czym o dokonanej reklamacji, wykryciu wady jakościowej oraz samym zamiarze dodania rozpuszczalnika do wyrobu akcyzowego poinformują Państwo organy skarbowe, a sam proces będzie przeprowadzany w obecności urzędnika urzędu celno-skarbowego i z tej czynności zostanie sporządzony protokół.
Wskazali Państwo, że mieszanina powstała w wyniku dodania rozpuszczalnika do wyrobu akcyzowego nie będzie wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz nie będzie przez Państwa oferowana do sprzedaży. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że zawartość w składzie powyższej mieszaniny toksycznego rozpuszczalnika w ilości min. 4% pierwotnej masy wyrobu, wpływa na fakt, iż mieszanina powstała w wyniku zmieszania wyrobu akcyzowego (płynu do papierosów elektronicznych) z rozpuszczalnikiem nie spełnia m.in. wymagań zamieszczonych w art. 11c pkt 1 ust. 5 ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Dodatkowo mieszaniny te przekraczać będą dopuszczalną zawartość nikotyny jaką mogą zawierać płyny do papierosów elektronicznych tj. 20 mg/ml, wskazaną w art. 11c pkt 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych.
Wskazali Państwo tym samym jednoznacznie, że mieszanina taka nie będzie wyrobem akcyzowym, nie będzie przydatna do spożycia oraz nie będzie możliwe jej wykorzystanie bezpośrednio w papierosie elektronicznym jako bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.
Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczą uznania dodania do wadliwej partii wyrobu akcyzowego toksycznego rozpuszczalnika za zniszczenie wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy przedstawione przez Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje sposobu, w jaki ma być niszczony dany wyrób akcyzowy. W tym zakresie przepisy wskazują jednak, że wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.
Skoro zatem w wyniku dodania do wadliwej partii wyrobu akcyzowego toksycznego rozpuszczalnika powstanie mieszanina niebędąca wyrobem akcyzowym, która nie będzie przydatna do spożycia oraz nie będzie możliwe jej wykorzystanie bezpośrednio w papierosie elektronicznym jako bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w tej sytuacji należy uznać, że proces ten będzie stanowił zniszczenie wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczą możliwości zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego ciążącego na wadliwym wyrobie w związku z jego zniszczeniem.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy, na okoliczność ewentualnego przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać.
Złożenie zatem przez podmiot prowadzący skład podatkowy zabezpieczenia akcyzowego zapewnia, że w przypadku gdy wiadome jest, iż u danego podmiotu powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z góry można zabezpieczyć przyszłe zobowiązania podatkowe i w razie gdyby podatnik nie dokonał zapłaty tego zobowiązania, złożone zabezpieczenie pozwoli na pokrycie tego zobowiązania ze złożonego zabezpieczenia.
W przypadku natomiast w którym zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać, złożone przez podmiot zabezpieczenie może zostać zwolnione.
Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, proces dodania do wadliwej partii wyrobu akcyzowego toksycznego rozpuszczalnika można uznać za zniszczenie wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, które co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy.
W Państwa sytuacji jednak, skoro dokonają Państwo zniszczenia wyrobów akcyzowych, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia oraz spełnią Państwo pozostałe warunki wynikające z § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień (tj. m.in. uzyskają Państwo zgodę właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zostanie sporządzony protokół) - wówczas będą Państwo mieli możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie wspomnianego § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień.
Wskazać w tym miejscu należy, że zwolnienia (jak w niniejszej sprawie) wiążą się z wyłączeniem pewnych kategorii stanów faktycznych lub prawnych z przedmiotu danego podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. W przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 243/17).
Zatem w sytuacji w której skorzystają Państwo ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą, w stosunku do czynności zniszczenia wadliwej partii wyrobów akcyzowych nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Tym samym zabezpieczenie akcyzowe złożone w odniesieniu do tych wyrobów akcyzowych, które zostaną zniszczone i objęte zwolnieniem na podstawie § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień, będzie mogło zostać zwolnione.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych treścią zadanych pytań i została wydana w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, którego elementem było m.in. wskazanie, że mieszanina powstała w wyniku dodania rozpuszczalnika do wadliwej partii wyrobu akcyzowego nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz że nie jest ona przydatna do spożycia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.