Interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.390.2024.1.KW

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gwarancji pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gwarancji pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka to spółka prawa handlowego, działającą od 2013 roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z).

W 2014 roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną. Spółka jest jednym z największych przedsiębiorstw energetycznych w Polsce. Jest producentem, sprzedawcą, a także nabywcą energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (OZE).

Spółka sprzedaje wyłączenie 100% zieloną energię. Spółka należy do Grupy Kapitałowej posiadającej własne elektrownie wiatrowe i farmy fotowoltaiczne, współpracując jednocześnie z niebędącymi z nią powiązanymi producentami energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł.

Misją i celem Spółki jest sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej tylko i wyłącznie z odnawialnych źródeł energii. W tym celu Spółka jest zobowiązana do posiadania i umarzania gwarancji pochodzenia [dalej: GP] - dokładnie w celu potwierdzenia pochodzenia będącej przedmiotem sprzedaży energii elektrycznej.

Do udowodnienia bowiem, iż sprzedawana energia pochodzi z odnawialnych źródeł niezbędne jest posiadanie i umarzanie GP. Tak więc w celu wykazania nabywcom, że energia elektryczna sprzedawana pochodzi z odnawialnych źródeł, Spółka musi nabywać GP w celu ich późniejszego umorzenia. Bez nabywania GP dla całego wolumenu energii elektrycznej sprzedawanego przez Spółkę, twierdzenie, że sprzedaje Ona wyłącznie zieloną energię GP jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona w instalacjach odnawialnych źródeł energii.

Z GP nie wynikają żadne prawa majątkowe (nie stanowi ona papieru wartościowego), a ich przekazanie następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia (które są odrębnym instrumentem i papierem wartościowym).

GP stanowią instrument wsparcia w ramach systemu odnawialnych źródeł energii oraz element polityki środowiskowej Unii Europejskiej, której celem jest wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których energia powstaje. GP wydawane są przez Urząd Regulacji Energetyki [dalej: URE] w postaci elektronicznej i przekazywane bezpośrednio do Rejestru Gwarancji Pochodzenia (RGP). Po wystawieniu, GP są bezpośrednio wczytywane do systemu informatycznego B. [dalej: B.]. Od tego momentu posiadacz GP może odnieść dwojaką korzyść z ich posiadania. Może ona być przedmiotem dalszego obrotu (sprzedaż) lub jako instrument wsparcia sprzedaży, posłużyć odpłatnie lub bezpłatnie do poświadczenia odbiorcy końcowemu źródeł pochodzenia energii (umorzenie).

Podkreślenia wymaga fakt, że wytwórcy zielonej energii elektrycznej w oparciu o wolumen wyprodukowanej energii regularnie składają do URE wnioski o przyznanie odpowiedniego wolumenu GP. Prezes URE, po pozytywnej weryfikacji wniosku, przypisuje w RGP odpowiednią ilość GP.

Przypisane GP są ujmowane w paczkach. Każda paczka ma swój unikalny numer. Od momentu pojawienia się GP w rejestrze wytwórcy uprawnieni się do obrotu GP w sposób opisany powyżej.

Jak wynika ze strony internetowej URE (https://www.ure.gov.pl/pl/oze/gwarancje- pochodzenia/6816,Gwarancja-pochodzenia-dokument-pochodzenia-energii-wytworzonej -ze-zrodel-odnawia.html): Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje gwarancje pochodzenia na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.). Szczegółowe przepisy regulujące instytucję gwarancji pochodzenia zawarte zostały w Rozdziale 5 niniejszej ustawy.

Gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii: energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu, biogazu rolniczego, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej albo sieci ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie z art. 120 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

GP wydaje się w terminie 30 dni od dnia zakończenia wytworzenia danej ilości energii elektrycznej objętej wnioskiem. Należy wskazać, że zgodnie z art. 121 ust. 3 pkt 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wniosek o wydanie gwarancji pochodzenia zawiera określenie okresu, obejmującego jeden lub więcej następujących po sobie miesięcy kalendarzowych danego roku kalendarzowego, w którym odpowiednio energia elektryczna, biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy zostały wytworzone z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, ze wskazaniem daty rozpoczęcia i zakończenia ich wytwarzania, przy czym okres ten nie może być dłuższy niż 6 miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 125 ust. 1 pkt 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmawia wydania gwarancji pochodzenia, jeżeli wniosek o wydanie gwarancji pochodzenia został złożony odpowiednio do operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego lub operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego, operatora systemu dystrybucyjnego gazowego lub operatora systemu przesyłowego gazowego, przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją ciepła albo chłodu, jednostki akredytowanej, po upływie 30 dni od dnia zakończenia wytworzenia danej ilości energii elektrycznej objętej wnioskiem.

Należy dodatkowo podkreślić, że każda gwarancja pochodzenia:

• wydawana jest w postaci elektronicznej i przekazywana bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia;
• jest ważna przez okres 12 miesięcy od dnia zakończenia wytwarzania odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, biogazu lub biogazu rolniczego lub wodoru odnawialnego;
• jest oznaczona indywidualnym numerem, zawiera zakres danych tożsamy z danymi wskazanymi we wniosku o wydanie gwarancji pochodzenia oraz określa datę jej ważności;
• wydawana jest za wytworzoną energię elektryczną z dokładnością do 1 MWh.

W konsekwencji, aby Spółka mogła dokonywać obrotu zieloną energią elektryczną, musi posiadać i umarzać GP.

Przy czym należy rozróżnić dwie sytuacje:

• Spółka dokonuje zakupu energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii i w ramach tej samej transakcji - w tym samym momencie - dokonuje zakupu GP,
• Spółka dokonuje zakupu samej energii elektrycznej bez GP, a następnie nabywa GP, w celu jej tzw. „zazielenienia”, zazwyczaj po kalkulacji sprzedanego przez siebie wolumenu energii elektrycznej. Wtedy to Spółka dokonuje zakupu GP od wytwórcy, na rzecz którego na podstawie jego wniosku Prezes URE wydał GP.

Wniosek dotyczy drugiego z wymienionych przypadków, przy czym nie ma żadnych wątpliwości, że zakup GP przez Spółkę stanowi dla niej bezwzględnie koszt podatkowy. Kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Jednak już w tym miejscu pokreślić należy, że zakup GP stanowi warunek sine qua non realizacji celu biznesowego, jakim jest sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej wyłącznie z odnawialnych źródeł, a w konsekwencji osiągania przez Spółkę przychodów.

W konsekwencji, Spółka traktuje koszty zakupu gwarancji pochodzenia energii elektrycznej jako koszty podatkowe, które kwalifikowane są jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z osiąganym przychodem.

Obecnie nie ma wątpliwości, bazując na dominującym stanowisku wyrażanym w prawomocnym orzecznictwie sądów administracyjnych w Polsce (np. wyroki NSA z dnia 31 maja 2012 roku w sprawie II FSK 2286/19, z dnia 20 września 2012 roku w sprawie II FSK 369/11 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 września 2013 roku w sprawie III SA/Wa 459/13 oraz z dnia 22 sierpnia 2018 roku w sprawie III Sa/Wa 3499/17), że koszty nabycia gwarancji pochodzenia są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu ze sprzedawanej energii, stąd też co do zasady powinny zostać one ujęte w momencie uzyskania przychodu.

Podkreślenia wymaga fakt, że koszty ponoszone przez Spółkę na zakup GP w celu ich umorzenia ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, ponieważ konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Zakup GP należy uznać za formalny obowiązek, będący warunkiem, od którego de facto zależy możliwość dokonywania obrotu zieloną energią. Jak zostało zatem wskazane powyżej, zakup GP jest warunkiem niezbędnym w celu posługiwania się stwierdzeniem, że dany podmiot obraca lub korzysta wyłącznie z zielonej energii.

W przypadku gdyby Spółka utrzymywała, że obraca wyłącznie zieloną energią, nie dysponując jednocześnie GP pod całość wolumenu energii elektrycznej będącego przedmiotem sprzedaży, wprowadzałaby odbiorców tejże energii w błąd, narażając się na konsekwencje prawne wynikające z przepisów odrębnych.

Spółka powzięła wątpliwości, co jest przedmiotem niniejszego wniosku, czy zasada ta znajduje zastosowanie również w przypadku gwarancji pochodzenia, które zostały nabyte w 2024 roku w celu „zazielenienia” energii elektrycznej, której sprzedaż miała miejsce w 2023 roku. Zasada ta dotyczy gwarancji, które zostały nabyte po roku podatkowym sprzedaży energii elektrycznej, jednak przed jego formalnym zamknięciem i przed sporządzeniem rocznej deklaracji CIT za 2023 rok.

Pytanie

Czy kosztem podatkowym 2023 roku jest zakup GP dokonany w 2024 roku, w sytuacji, gdy te GP dotyczą bezpośrednio sprzedaży energii elektrycznej dokonanej przez Spółkę w 2023 roku, a zakup GP został dokonany przed formalnym zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz sporządzeniem i złożeniem deklaracji rocznej CIT za 2023 rok?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki kosztem podatkowym 2023 roku w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: ustawa o CIT jest zakup GP dokonany w 2024 roku, w sytuacji, gdy te GP dotyczą bezpośrednio sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w 2023 roku, a zakup został dokonany przed formalnym zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji rocznej CIT za 2023 rok.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

a)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

b)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Tak jak wspomniano, nie ma wątpliwości, że sam zakup GP stanowi koszt podatkowy Spółki, a powstałe wątpliwości dotyczą tego czy GP zakupione w 2024 roku, dotyczące bezpośrednio sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w 2023 roku, pod warunkiem dokonania zakupu przed zamknięciem podatkowym roku, stanowią koszty roku 2023.

W ocenie Spółki:

• biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 15 ust 1 ustawy o CIT, oraz:
• z uwagi na charakter GP jak i cech charakterystycznych obrotu energią elektryczną pochodzącą z odnawialnych źródeł energii, zakup GP w 2024 roku, które są kosztem podatkowym bezpośrednim związanym z przychodem osiąganym w 2023 roku, powinien być traktowany jako koszt podatkowy 2023 roku.

Warto w tym miejscu przytoczyć tylko przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 718/17 z dnia 9 listopada 2017 roku, w którym to Sąd jednoznacznie podkreślił, że: „przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. bazują na założeniu, że nie wszystkie wydatki danego roku podatkowego mogą dotyczyć przychodów osiągniętych w tymże okresie, a także, że owe przychody kształtują określone wydatki, jeżeli wystąpiły w latach poprzedzających. Skoro ustawa podatkowa dokonuje wyróżnienia bezpośrednich kosztów odpowiadających osiągniętym przychodom, zezwalając na ich uwzględnienie w rachunku podatkowym dotyczącym określonego roku podatkowego według tego kryterium, to prowadzone ewidencje powinny takie przyporządkowanie umożliwić”.

Spółka pragnie również podkreślić pewne aspekty dotyczące obrotu zieloną energią elektryczną. Przede wszystkim podstawowym warunkiem jest to, że Spółka w pierwszej kolejności musi znać dokładny wolumen sprzedawanej energii elektrycznej, aby móc ją zazielenić odpowiednią analogiczną ilością GP.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nabywa również energię, która nie jest „zielona”, a więc nie została nabyta razem z GP. Przyjętą ogólnie praktyką rynkową jest tzw. „kolorowanie” energii dopiero po jej nabyciu, która to praktyka - co też należy podkreślić - jest całkowicie zgodna z prawem oraz obowiązującym systemem obrotu GP.

Powyższe łączy się to z faktem, że po pierwsze wytwórcy energii elektrycznej mogą wnioskować o wydanie GP po zakończeniu produkcji energii, a same GP są ważne przez 12 miesięcy.

W praktyce więc, przy założeniu, że nie były potrzebne żadne korekty wniosków wytwórców, które przedłużałyby terminy - wytwórca mógł złożyć wniosek o wydanie GP za całe drugie półrocze 2023 roku (01.07.2023-31.12.2023), które zostaną mu przyznane dopiero 1 kwietnia 2024 roku. W takim samym terminie otrzymałby GP, gdyby złożył w innej konfiguracji, np. za ostatni kwartał (01.10.2023-31.12.2023) czy np. za okres czteromiesięczny. W konsekwencji, to przepisy pozapodatkowe dyktują warunki obrotu zieloną energią i powodują, że GP, niezbędne do obrotu tym towarem, mogą być wydane z opóźnieniem do pierwotnej transakcji sprzedaży energii. Co więcej, ponieważ warunki obrotu zieloną energią dyktowane są przez odrębne przepisy prawa, w praktyce występują sytuacje kiedy GP - niezbędne do obrotu energią pochodzącą z OZE - mogą być wydane z opóźnieniem do pierwotnej transakcji sprzedaży energii elektrycznej, co powoduje, że koszty związane z przychodami danego roku podatkowego, mogą powstawać dopiero po jego zakończeniu.

Dodatkowo, w 2023 roku - ze względu na specyficzne otoczenie prawne - wytwórcy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii wstrzymywali się ze sprzedażą GP pochodzenia w oczekiwaniu na zmiany przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2024 roku.

Na podstawie ustaw:

• z dnia 7 października 2022 roku o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku oraz w 2024 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej oraz
• z dnia 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku. - na wytwórców energii elektrycznej został nałożony obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Różnicy Ceny.

Obowiązek ten obowiązywał od 1 grudnia 2022 roku do 31 grudnia 2023 roku.

Dodatkowo, począwszy od 1 marca 2023 roku, obowiązek ten obejmował również przychody osiągane ze sprzedaży GP, co w praktyce pozbawiało producentów energii z OZE niemal całości ich przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. Podkreślić jednak należy, że przepisy dotyczące umarzania GP w celu udokumentowania pochodzenia sprzedawanej energii elektrycznej przewidują wprost, że zakup GP może nastąpić po okresie sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym praktyką rynkową jest sprzedaż energii, która jest post factum kolorowana. Taka praktyka, zgoda z prawem, umożliwia zakup gwarancji w roku następnym po roku sprzedaży, bowiem samo umorzenie może odbywać się do czerwca roku następującego po sprzedaży energii elektrycznej.

Tym samym zachowany zostaje ścisły związek pomiędzy osiąganiem przychodu a poniesieniem kosztu, który, mimo że poniesiony później niż sama sprzedaż, bezsprzecznie stanowi koszt bezpośredni. Skoro zatem zakup GP jest kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu, tj. ze sprzedażą energii elektrycznej, musi zostać rozpoznany w tym samym okresie.

Fakt, że koszt ten został poniesiony później nie może skutkować żadną inną interpretacją przepisów, która prowadziłaby do wniosków contra lege: skoro bowiem zakup taki nie miałby być kosztem podatkowym roku 2023 w przedstawionym stanie faktycznym, a jak wynika z orzecznictwa sądów, jest to koszt bezpośredni, w żadnym innym okresie koszt ten nie mógłby zostać rozpoznany, co ewidentnie byłoby sprzeczne z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu podkreślić ponownie należy, że koszty ponoszone przez Spółkę na zakup GP w celu ich umorzenia ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, ponieważ konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Zakup GP należy uznać za formalny obowiązek, będący warunkiem, od którego de facto zależy możliwość dokonywania obrotu zieloną energią. Na element związany z uznaniem kosztów GP i podobnych instrumentów za koszt bezpośredni wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne.

Tylko przykładowo wskazać można na następujące rozstrzygnięcia:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2286/10: „Prawidłowa wykładnia pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” rzutuje z kolei na ocenę prawidłowości zastosowania w ten sposób rozumianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz koszty giełdowe, wynikające z obrotu świadectwami pochodzenia energii, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, gdyż konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a nie - jak błędnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Ich odmienna kwalifikacja oznacza niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 p.d.p., a mówiąc ściślej, niezasadną odmowę zastosowania tego przepisu, a także niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4d p.d.p., prowadzące w rezultacie także do niewłaściwego zastosowania ust. 4b i 4c art. 15 p.d.p.”,

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 roku, sygn. akt II FSK 369/11: „Ze względu na to, że koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii - są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a nie, jak błędnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, kosztami innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami. Ich odmienna kwalifikacja oznacza niezasadną odmowę zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., prowadzące w rezultacie także do niewłaściwego zastosowania ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.o.p.”,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 459/13: „W tej sytuacji nie można podzielić zapatrywania organu interpretującego, jakoby obrót energią elektryczną oraz obrót świadectwami jej pochodzenia były od siebie niezależne, co miałoby mieć decydujące znaczenie dla zakwalifikowania wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami. Twierdzenie to jest prawdziwe w odniesieniu do wytwórców energii elektrycznej, których przychody z jej sprzedaży oraz ze sprzedaży świadectw jej pochodzenia kwalifikowane są do różnych źródeł przychodów. Nie przekłada się to jednak na zróżnicowanie w zakresie kwalifikowania kosztów ich nabycia przez podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym. Dla tych podatników są to bowiem koszty jednorodzajowe, to jest takie, bez których łącznego poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów; i jedne, i drugie wykazują zatem taki sam, bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami. Nie są to zatem koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 3499/17: „W świetle art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. oraz z zaprezentowanych uregulowań Prawa energetycznego stanowiących, iż koszty związane z nabyciem świadectw pochodzenia w celu ich późniejszego umorzenia stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej”.

W konsekwencji:

• biorąc pod uwagę fakt, że zakup GP jest kosztem podatkowym bezpośrednim,
• cechy charakterystyczne rynku obrotu energią elektryczną, oraz
• brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT - w ocenie Spółki prawidłowym jest uznanie za koszt podatkowy roku 2023 - w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku ustawa o CIT - zakupu GP dokonanego w 2024 roku, w sytuacji, gdy te GP dotyczą bezpośrednio sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w 2023 roku, a zakup został dokonany przed formalnym zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji rocznej CIT za 2023 rok.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z art. 15 ust. 4d i 4e updop wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Spółka jest jednym z największych przedsiębiorstw energetycznych w Polsce. Jest producentem, sprzedawcą, a także nabywcą energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Spółka sprzedaje wyłączenie 100% zieloną energię. Spółka należy do Grupy Kapitałowej posiadającej własne elektrownie wiatrowe i farmy fotowoltaiczne, współpracując jednocześnie z niebędącymi z nią powiązanymi producentami energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł.

Misją i celem Spółki jest sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej tylko i wyłącznie z odnawialnych źródeł energii. W tym celu Spółka jest zobowiązana do posiadania i umarzania gwarancji pochodzenia - dokładnie w celu potwierdzenia pochodzenia będącej przedmiotem sprzedaży energii elektrycznej. Do udowodnienia bowiem, iż sprzedawana energia pochodzi z odnawialnych źródeł niezbędne jest posiadanie i umarzanie gwarancji pochodzenia. Tak więc w celu wykazania nabywcom, że energia elektryczna sprzedawana pochodzi z odnawialnych źródeł, Spółka musi je nabywać w celu ich późniejszego umorzenia.

Gwarancja pochodzenia stanowi instrument wsparcia w ramach systemu odnawialnych źródeł energii oraz element polityki środowiskowej Unii Europejskiej, której celem jest wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których energia powstaje.

Szczegółowe przepisy regulujące instytucję gwarancji pochodzenia zawarte zostały w Rozdziale 5 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.).

W myśl art. 120 ustawy o odnawialnych źródłach energii:

1. Gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii:

1) energii elektrycznej,

2) biometanu,

3) ciepła albo chłodu,

4) wodoru odnawialnego,

5) biogazu,

6) biogazu rolniczego

- wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia'', wydawana w postaci elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej albo sieci ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie z ust. 5.

Jak wynika z powyższego gwarancja pochodzenia wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii elektrycznej jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej.

Wytwórcy zielonej energii elektrycznej w oparciu o wolumen wyprodukowanej energii regularnie składają do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wnioski o przyznanie odpowiedniego wolumenu gwarancji pochodzenia. Prezes URE, po pozytywnej weryfikacji wniosku, przypisuje odpowiednią ilość gwarancji pochodzenia.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje gwarancje pochodzenia w terminie 30 dni od dnia zakończenia wytworzenia danej ilości energii elektrycznej objętej wnioskiem.

Zgodnie z art. 122 ustawy o odnawialnych źródłach energii:

2. Prezes URE wydaje gwarancję pochodzenia w terminie 30 dni od dnia przekazania kompletnego wniosku o wydanie gwarancji pochodzenia przez operatora systemu dystrybucyjnego lub operatora systemu przesyłowego właściwego dla energii elektrycznej, biometanu, biogazu, biogazu rolniczego, wodoru odnawialnego lub przez przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją ciepła lub chłodu, lub przez jednostkę akredytowaną.

3. Gwarancja pochodzenia jest ważna przez okres 12 miesięcy od dnia zakończenia wytwarzania w instalacji odnawialnego źródła energii objętych wnioskiem o wydanie gwarancji pochodzenia odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, biogazu albo biogazu rolniczego lub wodoru odnawialnego i po tym okresie nie może zostać przeniesiona zgodnie z art. 124 ust. 7.

3a. Gwarancja pochodzenia zostaje umorzona zgodnie z art. 124a ust. 2 w okresie 18 miesięcy od dnia zakończenia wytwarzania odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, biogazu albo biogazu rolniczego lub wodoru odnawialnego objętych wnioskiem o wydanie gwarancji pochodzenia.

4. W przypadku gdy gwarancja pochodzenia nie zostanie umorzona przed upływem okresu określonego w ust. 3a, gwarancja pochodzenia wygasa i w rejestrze gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1, zostaje oznaczona jako wygaszona.

5. Gwarancję pochodzenia oznacza się indywidualnym numerem, zawiera się w niej dane, o których mowa w art. 121 ust. 3, oraz określa się termin jej ważności.

6. (uchylony)

7. Gwarancję pochodzenia wydaje się za wytworzoną energię z dokładnością do 1 MWh. W przypadku gdy rodzajem lub nośnikiem energii objętym gwarancją pochodzenia jest biometan, ciepło albo chłód, biogaz albo biogaz rolniczy lub wodór odnawialny, podlegają one przeliczeniu na energię zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie odpowiednio art. 61, art. 62 albo art. 62a.

8. Gwarancję pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust.

W konsekwencji, aby Spółka mogła dokonywać obrotu zieloną energią elektryczną, musi posiadać i umarzać gwarancje pochodzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje zakupu samej energii elektrycznej bez gwarancji pochodzenia, a następnie nabywa gwarancje pochodzenia, w celu jej tzw. „zazielenienia”, zazwyczaj po kalkulacji sprzedanego przez siebie wolumenu energii elektrycznej. Wtedy to Spółka dokonuje zakupu gwarancji pochodzenia od wytwórcy, na rzecz którego na podstawie jego wniosku Prezes URE wydał gwarancji pochodzenia. Zakup gwarancji pochodzenia stanowi warunek sine qua non realizacji celu biznesowego, jakim jest sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej wyłącznie z odnawialnych źródeł, a w konsekwencji osiągania przez Spółkę przychodów.

Koszty ponoszone przez Spółkę na zakup gwarancji pochodzenia w celu ich umorzenia ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, ponieważ konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami związanymi z przychodami. Zakup gwarancji pochodzenia należy uznać za formalny obowiązek, będący warunkiem, od którego de facto zależy możliwość dokonywania obrotu zieloną energią.

Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki poniesione przez nią w roku 2024 na nabycie gwarancji pochodzenia, w celu „zazielenienia” energii elektrycznej, której sprzedaż miała miejsce w 2023 roku stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Gwarancje, zostały nabyte po roku podatkowym sprzedaży energii elektrycznej, jednak przed jego formalnym zamknięciem i przed sporządzeniem rocznej deklaracji CIT za 2023 rok

Poniesione przez Spółkę wydatki na zakup gwarancji pochodzenia wykazują związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wydatki poniesione przez Spółki na nabycie gwarancji pochodzenia są zatem związane z uzyskaniem przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia gwarancji pochodzenia energii elektrycznej do kosztów podatkowych.

Wydatki poniesione na zakup gwarancji pochodzenia powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej.

Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej.

Odnosząc wyżej wskazane przepisy prawa do opisu sprawy wskazać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie ww. gwarancji w celu ich umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii. Zakup gwarancji został dokonany przed formalnym zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji rocznej CIT za 2023 rok.

Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznać koszt nabycia gwarancji pochodzenia energii, w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody

Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT.

Należy się z Państwem zgodzić, że w sprawie zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4b ustawy o CIT kosztem podatkowym Spółki roku 2023 jest wydatek poniesiony na nabycie gwarancji pochodzenia dokonany w 2024 roku, w sytuacji, gdy gwarancje te dotyczą bezpośrednio sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w 2023 roku, a zakup został dokonany przed formalnym zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji rocznej CIT za 2023 rok.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).