Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.345.2024.2.RK

Czynności pośrednictwa w zawieraniu umów z obywatelami Ukrainy jako działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonywana przez podatnika; wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów wynikających z zatrudnienia obywateli Ukrainy i brak obowiązku ujmowania ich na fakturze.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie nieuznania czynności pośrednictwa w zawieraniu umów z obywatelami Ukrainy za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i nieuznania Państwa za podatnika z tytułu wykonywania tych czynności oraz
• prawidłowe w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania ponoszonych przez Państwa kosztów wynikających z zatrudnienia obywateli Ukrainy i braku obowiązku ujmowania ich na fakturze wystawione na rzecz Fundacji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• braku uznania czynności pośrednictwa w zawieraniu umów z obywatelami Ukrainy za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nieuznania Spółki za podatnika z tytułu wykonywania tych czynności oraz
• nieuznania ponoszonych przez Spółkę kosztów wynikających z zatrudnienia obywateli Ukrainy za element podstawy opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 sierpnia 2024 r. (wpływ 23 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) to podmiot utworzony przez Fundację „(…)” (dalej: Fundacja), która jest Organizacją Pożytku Publicznego oraz Organizacją non-profit.

Fundacja wykonuje wyłącznie działalność statutową, która jest działalnością charytatywną. Źródłem finansowania Fundacji są dotacje od krajowych i zagranicznych fundatorów. Jedną z intencji fundatorów jest brak wykonywania działalności o charakterze gospodarczym przez Fundację. W związku z tym, Fundacja w celu realizowania czynności, które z powodów formalno-prawnych nie mogą być wykonywane przez Fundację, utworzyła Spółkę.

Spółka działa również w charakterze non-profit. Jedynym celem działalności Spółki jest wykonywanie czynności, które zostaną zlecone jej przez Fundację.

Głównym przedmiotem deklarowanej przez Spółkę działalności w odniesieniu do PKD jest działalność w zakresie zatrudniania, w szczególności w formie pośrednictwa pracy, pośrednictwa zawodowego, doradztwa personalnego oraz pracy tymczasowej. Do dnia 21 marca 2024 r. Spółka prowadziła swoją działalność na podstawie wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. Jednakże bez zmiany faktycznej działalności przez Spółkę w dniu (…) 2024 r. decyzją Marszałka Województwa (…) (dalej: Organ), Spółka została wykreślona z listy podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia.

Decyzja ta została uzasadniona tym, że po przeprowadzonym postępowaniu, w trakcie którego ww. Organ zebrał dokumentację dotyczącą działalności Spółki, Organ ten doszedł do wniosku, że Spółka od początku istnienia nie prowadzi działalności agencji zatrudnienia w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Według Organu taki stan rzeczy miał miejsce od początku działalności Spółki, której istota została opisana poniżej.

W marcu 2022 r. Fundacja uruchomiła w Polsce program „(…)”. Program ten jest programem tzw. interwencyjnego zatrudnienia, w tym wypadku, uchodźców z Ukrainy.

Celem programu zatrudnienia interwencyjnego jest:

• Wsparcie samorządów, instytucji i NGO w rozszerzeniu swoich usług i działań na uchodźców z Ukrainy;
• Dostarczenie zatrudnionym uchodźcom źródła dochodu, zmniejszenie ich uzależnienia od pomocy humanitarnej, umożliwienie samodzielnego wynajmu mieszkania;
• Tworzenie miejsc pracy, które nie są konkurencją dla obywateli polskich;
• Odciążenie pracy urzędów, instytucji i innych organizacji pozarządowych zajmujących się kryzysem uchodźczym.

Dlatego też, program jest realizowany we współpracy z Państwem Polskim i w oparciu o wytyczne ONZ, a w szczególności Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP). Program realizowany jest przez Fundację m.in. dzięki finansowaniu amerykańskich organizacji (…) i (…).

Program ten ma na celu także wsparcie polskiego systemu edukacji, w tym szkół podstawowych i średnich przyjmujących dzieci-uchodźców z Ukrainy. Polega on na oddelegowaniu do szkół asystentów nauczycieli będących obywatelami Ukrainy, którzy w szkołach realizują obowiązki asystentów nauczycieli lub asystentów międzykulturowych, co ma na celu ułatwienie współpracy szkół z nowymi uczniami i usprawnienie procesu integracji dzieci z polskim systemem edukacji. Program jest finansowany ze środków pozyskanych przez Fundację od krajowych i międzynarodowych darczyńców.

Na podstawie zawartej w dniu (…) 2022 r. umowy ramowej o współpracy w ramach programu „(…)” (dalej: Umowa ramowa), Fundacja zleciła Spółce pośredniczenie w zawieraniu umów zleceń z obywatelami Ukrainy i pełnienie roli płatnika wypłacającego wynagrodzenie z tytułu realizacji tych umów. Ponadto, Spółka zobowiązała się do naliczania oraz odprowadzania od tych umów należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy.

Spółka na podstawie otrzymanego zlecenia od Fundacji zawiera porozumienia trójstronne (każdorazowo są to umowy zlecenie) pomiędzy Spółką, obywatelami ukraińskimi (osobami, które zostały wskazane przez Fundację) a instytucją, na rzecz której takie osoby wykonują zlecenie - organem założycielskim danej szkoły - np. prezydentem konkretnego miasta.

Fundacja oprócz wskazania konkretnej osoby, z którą Spółka miała zawrzeć umowę zlecenia, pełni również funkcję podmiotu nadzorującego merytoryczny przebieg programu.

Zgodnie z treścią Umowy ramowej, koszty obsługi projektu są rozliczane przez Spółkę na podstawie wystawionej faktury VAT na rzecz Fundacji. Koszty te nie obejmują kosztów programowych w postaci wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom w ramach programu „(…)” oraz zapłaconych przez Spółkę z tego tytułu należności publicznoprawnych.

Spółka bowiem, dokonuje wypłaty wynagrodzeń na rzecz obywateli Ukrainy ze środków w postaci zaliczek, które zostały powierzone Spółce przez Fundację. Dotychczasowo rozliczenie tych środków pomiędzy Spółką a Fundacją odbywało się po dokonaniu wypłat i wyliczeniu wszystkich zobowiązań publiczno-prawnych. Rozliczenie odbywało się na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę i nie podlegało opodatkowaniu należnym podatkiem VAT.

Ww. koszty zatrudnienia Spółka ujmuje na kontach przejściowych i nie są one wykazywane przez Spółkę jako jej koszty czy przychody podatkowe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Fundacja jest podmiotem non-profit, która jest finansowana z pieniędzy darczyńców, w tym również podmiotów publicznych, stąd też fundamentalną kwestią wiarygodności Fundacji jest to, aby była w swych działaniach maksymalnie transparentna dla wszystkich darczyńców, aby mieli oni pewność, że ich środki są przeznaczane na cele statutowe Fundacji. Z tego powodu Fundacja jest podmiotem, który zgodnie z par. 7 Statutu nie prowadzi działalności gospodarczej. Przyjęcie takiego statutu uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej Fundacji.

Ponieważ program „(…)” był realizowany po raz pierwszy w Polsce i nie było żadnej praktyki z nim związanej, zaś w grę wchodziło podpisywanie umów cywilnoprawnych z obywatelami Ukrainy w sposób systematyczny i zorganizowany, zarząd Fundacji, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, co do tego, czy prowadzi on, czy nie, działalność gospodarczą, powołał do życia Spółkę - Wnioskodawcę, w celu obsługi administracyjnej umów zlecenia zawieranych z obywatelami Ukrainy na rzecz podmiotów publicznych (np. szkół, urzędów gmin itp.). Warto nadmienić, że było to spowodowane skalą projektu, która przeszła najśmielsze oczekiwania Fundacji, gdyż w szczytowym okresie zatrudnienie w programie znalazło ponad 1500 osób, a sam program, który był projektowany jedynie na rok 2022, po pozyskaniu dodatkowych darczyńców, rozrósł się na kolejne lata (2023 i 2024). Dzięki programowi (…) udało się odciążyć administrację publiczną i stworzyć godne warunki zarobkowania dla uchodźców.

Jak Spółka wskazała we wniosku, na podstawie zawartej w dniu (…) 2022 r. umowy ramowej o współpracy w ramach programu „(…)” (dalej: Umowa ramowa), Fundacja zleciła Spółce pośredniczenie w zawieraniu umów zleceń z obywatelami Ukrainy i pełnienie roli płatnika wypłacającego wynagrodzenie z tytułu realizacji tych umów. Ponadto, Spółka zobowiązała się do naliczania oraz odprowadzania od tych umów należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy.

Taki stan rzeczy wynikał z 4 podstawowych przesłanek:

• konieczności aktywizacji uchodźców;
• wsparcia polskich instytucji publicznych, urzędów i szkół, które musiały się mierzyć ze znacznie zwiększoną liczbą klientów (uchodźców), z którymi porozumiewanie się z racji języka było utrudnione, a na które to zadania nie zostały im przyznane dodatkowe etaty;
• konieczności wzięcia na siebie przez Fundację kosztów zatrudnienia uchodźców (wypłaty wynagrodzenia dla nich) opłacanych z datków darczyńców,
• konieczności rozliczania należnych w Polsce podatków od umów cywilnoprawnych zawartych z uchodźcami, czego Fundacja nie mogła robić,

a podmioty zatrudniające (tzw. Podmioty Przyjmujące) - np. gminy - nie były zainteresowane i nie były w stanie obsłużyć tych umów jako pracodawca.

Jak Spółka wskazywała we wniosku, Fundacja zleciła Spółce pośredniczenie w zawieraniu umów zleceń z obywatelami Ukrainy i pełnienie roli płatnika wypłacającego wynagrodzenie z tytułu realizacji tych umów oraz rozliczania ich z perspektywy danin należnych w Polsce (PIT, ZUS). Spółka wyjaśni tę kwestię na bazie przykładowego porozumienia z dnia (…) 2022 r. pomiędzy Fundacją a Gminą A., (dalej Porozumienie).

Pełnienie roli administratora i płatnika przez Spółkę wynika z następujących faktów:

• program ma aktywizować uchodźców, a więc zamiast zasiłków mają oni pobierać wynagrodzenie za pracę, która jest społecznie pożyteczna w zaistniałej sytuacji i która przywraca uchodźcom godność i podmiotowość;
• podmioty publiczne (Podmioty Przyjmujące) potrzebują pracy uchodźców (np. jako tłumaczy w urzędach, w szkołach, jako pomoc dydaktyczna w szkołach przyjmujących dzieci uchodźców), ale nie mają funduszy na ich zatrudnienie jako pracodawcy;
• Fundacja ma środki finansowe na zatrudnienie uchodźców przez Podmioty Przyjmujące, ale nie może prowadzić działalności gospodarczej i musi być transparentna finansowo dla darczyńców finansujących program, gdyż nie pozwala na to jej statut.

Spółka, jako podmiot gospodarczy, może prowadzić formalnie działalność gospodarczą, ale nie jest właścicielem środków finansowych, z których mają być opłacani uchodźcy, nie może samodzielnie ich zatrudnić w oparciu o umowę zlecenie (o tym decyduje Fundacja i Podmiot Przyjmujący), a jej uprawnienia i obowiązki sprowadzają się do podpisania umowy zlecenia oraz rozliczania tej umowy z polskim urzędem skarbowym i ZUS.

Fundacja zaczęła realizować program „(…)” po raz pierwszy na terenie Polski w 2022 r. nie mając praktyki związanej z rozliczaniem tak dużej liczby osób. Sytuacja ta wynikała z kryzysu po wybuchu wojny w Ukrainie. Program miał na celu wesprzeć z jednej strony dzieci ukraińskie, które trafiały do szkół polskich nie znając języka, odciążyć polskie placówki edukacyjne poprzez zapewnienie opiekunów dla tych dzieci, którymi z kolei były kobiety z Ukrainy, które przybyły po wybuchu wojny. Zapewnienie opiekunom dzieci - kobietom z Ukrainy - pracy oraz płacy, co jest psychologicznie i społecznie znacznie lepszym rozwiązaniem niż wypłacanie im zapomóg.

Zadaniem Spółki była (i nadal jest) obsługa administracyjna umów zleceń zawieranych z obywatelami Ukrainy na rzecz podmiotów publicznych (np. szkół, urzędów gmin itp.).

W praktyce oznacza to, że Spółka dostaje od Fundacji listę osób (uchodźców), które w danym czasie podejmą współpracę z danym konkretnym Podmiotem Przyjmującym - (np. gminą A.) na bazie Porozumienia, które będą świadczyły pracę dla Gminy A. na bazie umowy zlecenia finansowanej przez Fundację. Sposób współpracy w tym zakresie określa każdorazowo umowa (Porozumienie) zawarta pomiędzy Fundacją a Podmiotem Przyjmującym - faktycznym beneficjentem świadczeń pracowniczych - „pracodawcą” np. Gminą A. Spółka na podstawie otrzymanej od Fundacji listy osób zawiera umowy trójstronne (każdorazowa są to umowy zlecenia) pomiędzy Spółką, która przyjmuje na siebie rolę podmiotu wypłacającego wynagrodzenie ze środków Fundacji, obywatelami Ukraińskimi a Podmiotem Przyjmującym - instytucją na rzecz, której takie osoby wykonują zlecenie - np. organem założycielskim danej szkoły - np. prezydentem konkretnego miasta np. A.

Tym samym Spółka:

• czuwa, aby wszelkie relacje pomiędzy uczestnikami procesu (uchodźcy, Fundacja, podmiot zatrudniający - Gmina, podmioty publiczne (np. urząd skarbowy) zostały zawarte zgodnie z polskim prawem;
• dokonuje wypłaty wynagrodzenia uchodźcom z budżetu Fundacji na program „(…)” z pieniędzy przekazanych przez Fundację w ramach zaliczek;
• dokonuje ostatecznego rozliczenia poszczególnych należności na rzecz uchodźców - wyliczenia całościowych kosztów programu „(…)” tj. po dokonaniu wypłat na rzecz uchodźców i wyliczeniu wszystkich zobowiązań publiczno-prawnych związanych z tymi wypłatami - oraz przekazuje te wyliczenia Fundacji;
• dokonuje obsługi podatkowej i ZUS-owskiej umów płacąc wypłaty wynagrodzeń na rzecz obywateli Ukrainy ze środków w postaci zaliczek, które zostały powierzone Spółce przez Fundację.

Jak wspomniano powyżej, korzyścią Fundacji z tytułu usług nabytych od Spółki jest wyodrębnienie dużego, jednolitego programu pomocowego, brak obowiązków w zakresie administrowania umowami, fizycznej obsługi wypłat uchodźcom i rozliczania podatkowego i składkowego w odniesieniu zawartych umów zleceń.

Podstawą prawną dla rozliczeń są 2 umowy - porozumienie pomiędzy Fundacją a określonym beneficjentem pracy uchodźców - np. Gminą A. (tak jak we wspomnianym Porozumieniu), które określa obowiązki Fundacji i Gminy, wskazuje na źródło finansowania umów zleceń, określa ogólne warunki podejmowania pracy na rzecz Gminy przez osoby fizyczne (uchodźców) oraz fakt pokrywania wynagrodzeń tych osób przez Fundację w ramach programu „(…)”.

Drugą umową jest umowa trójstronna dotycząca zatrudnienia konkretnej osoby - umowa zlecenie, która jest zawierana przez Gminę (zleceniodawcę), osobę fizyczną (uchodźcę - zleceniobiorcę) i spółkę działającą na zlecenie Fundacji, której rolą jest wypłata wynagrodzenia uchodźcy-zleceniobiorcy z tytułu umowy-zlecenia i rozliczenie jej z perspektywy PIT i ZUS.

Jak wspomniano powyżej, Spółka wykonuje w ramach porozumienia czynności finansowo-administracyjne związane z rozliczaniem wynagrodzenia uchodźcy-zleceniobiorcy, więc Spółka wykonuje te czynności jako quasi firma księgowa (formalnie wraz z Podmiotem Przyjmującym występuje w umowie jako Zleceniobiorca, aby mieć podstawę prawną do rozliczenia podatków i składek ZUS płaconych za pracę wykonywaną na rzecz Podmiotu Przyjmującego - gminy) za Podmiot Przyjmujący - gminę, korzystającą z pracy uchodźcy, która to praca jest finansowana z pieniędzy Fundacji w ramach programu „(…)”.

Innymi słowy na bazie Porozumienia i Umowy Trójstronnej:

• Podmiot Przyjmujący (gmina) określa jakie osoby i o jakich kompetencjach są jej potrzebne, oraz przejmuje na siebie wszelkie obowiązki pracodawcy tj. zgodnie z § 4 Umowy Trójstronnej Podmiot Przyjmujący zobowiązany jest do zapewnienia zleceniobiorcy odpowiednich, w szczególności bezpiecznych i higienicznych warunków realizacji zadań, wyznaczenia tych zadań, przeszkolenia zleceniobiorcy w zakresie BHP, przepisów przeciwpożarowych oraz zapoznania go z obowiązującymi regulaminami w zakresie realizacji powierzonych zadań, koordynowania realizacji przez Zleceniobiorcę zadań, a w tym celu Podmiot Przyjmujący wyznaczyć może odpowiedniego pracownika, sporządzenia i przedłożenia Zleceniobiorcy potwierdzenia realizacji zadań w rozliczeniu miesięcznym. Tym samym Podmiot Przyjmujący jest de facto zleceniodawcą dla Uchodźcy.
• Podmiot Przyjmujący nie ma obowiązku zapłaty za pracę uchodźcy (fizyczna wypłata środków pieniężnych) oraz nie ma obowiązku rozliczenia uchodźcy z tytułu PIT i ZUS - te obowiązki przejmuje Spółka.
• Spółka nie dysponuje własnymi środkami na zatrudnienie uchodźcy na rzecz Podmiotu Przyjmującego, więc zawiera umowy jedynie w liczbie i zakresie wskazanym i uzgodnionym przez Fundację z Podmiotem Przyjmującym;
• Fundacja jest gwarantem i dysponentem środków finansowych, z których finansowana jest praca uchodźcy na rzecz Podmiotu Przyjmującego.

Zleceniobiorca-uchodźca pracuje pod kierownictwem i realizuje obowiązki przydzielone mu przez beneficjenta jego pracy - zleceniodawcę czyli konkretną gminę - np. Gminę A. w ramach Porozumienia. Jego błędy obciążają Podmiot Przyjmujący.

Natomiast podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę wynagrodzenia zleceniobiorcy- uchodźcy jest Spółka. W tym zakresie Spółka działa w ramach zlecenia i umocowania Fundacji, tj. zawiera umowy jedynie z osobami-uchodźcami wskazanymi przez Fundację, która to Fundacja zobowiązuje się finansować ich wynagrodzenia i wszelkie daniny publiczne z nimi związane w ramach budżetu programu „(…)”, którym zarządza i na który otrzymuje datki. Zatrudnienie uchodźcy jest każdorazowo uzgadniane pomiędzy Fundacją a Podmiotem przyjmującym.

Są to głównie koszty administracyjne związane z zawarciem umów i ich rozliczaniem, czyli głównie koszty osobowe ponoszone na pracowników Spółki, którzy zajmują się rozliczaniem tychże umów (można je porównać do kosztów przygotowania tzw. pay-roll).

Fundacja zobowiązana jest pokryć koszty obsługi projektu. Koszty te są ponoszone na rzecz podmiotów współpracujących ze Spółką w zakresie przygotowania i rozliczenia payroll, prowadzenia księgowości i inne związane z obsługą projektu. Koszty obsługi projektu to również koszty osobowe ponoszone na rzecz współpracownika zajmującego się rozliczeniami bankowym wszystkich płatności oraz nadzorem finansowym nad realizacją projektu.

Koszty programu to równowartość wynagrodzeń wypłaconych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę uchodźcom-zleceniobiorcom oraz należności budżetowe (PIT, ZUS) z nimi związane, które zostały opłacone przez Spółkę z pieniędzy powierzonych jej przez Fundację a pozyskanych przez Fundację w ramach programu „(…)”.

Spółka nie ujmuje ich na fakturze, gdyż uważa, że nie jest to jej wynagrodzenie należne od Fundacji za obsługę administracyjno-finansową programu. Są to pieniądze, którymi Spółka dysponuje w imieniu i na rzecz podmiotu finansującego pracę (Fundacji) wykonywaną na rzecz Podmiotu Przyjmującego - np. gminy A.

Zaliczki są w 100% przeznaczone na obsługę programu, tj. w pierwszej kolejności wypłatę wynagrodzeń uchodźcom-zleceniobiorcom za ich pracę na rzecz Gmin i wpłatę związanych z nimi danin publicznoprawnych do budżetu skarbu Państwa. Tak jak Spółka wspominała, nie posiada ona własnych funduszy na zatrudnienie uchodźców - posiada jedynie minimalny kapitał założycielski.

Rozliczenie zaliczek polega na ostatecznym rozliczeniu środków pieniężnych powierzonych przez Fundację.

Jak Spółka wspominała, nie prowadzi ona działalności pośrednictwa pracy, nie zatrudnia też uchodźców na swoje ryzyko. Podpisuje umowy tylko jako umowy trójstronne, opisane powyżej. Taka umowa każdorazowo jest podpisywana z osobą uchodźcy i z gminą wskazaną przez Fundację. Fundacja każdorazowo zobowiązuje się pokryć koszty zatrudnienia takiej osoby w ramach programu „(…)”. Innymi słowy bez zapewnienia finansowania przez Fundację Spółka nie podejmie żadnych zobowiązań umownych, taka umowa jest możliwa dopiero po wpłacie zaliczki na poczet umowy zlecenia.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w zakresie w jakim Spółka na podstawie Umowy ramowej realizuje czynności pośrednictwa w zakresie zawierania umów zleceń z obywatelami Ukrainy, Spółka nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT i w konsekwencji Spółka w zakresie tych czynności nie występuje jako podatnik VAT?

2)Jeżeli Dyrektor KIS uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to znaczy Spółka występuje jako podatnik VAT w zakresie czynności pośrednictwa dot. zawierania umów zleceń z obywatelami Ukrainy, to czy koszty wynikające z zatrudnienia obywateli Ukrainy, które ponosi Spółka, powinny być doliczane do wartości faktury wystawianej Fundacji jako element kalkulacyjny wynagrodzenia Spółki powiększający podstawę opodatkowania, czy też należy je potraktować jako zwrot kosztów ponoszonych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Fundacji, które powinny być dokumentowane notą obciążeniową?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania 1:

Zdaniem Spółki, zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, w zakresie, w jakim Spółka na podstawie Umowy ramowej wykonuje czynności pośrednictwa w zakresie zawierania umów zleceń z obywatelami Ukrainy, Spółka nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka w tym zakresie nie występuje jako podatnik VAT, a czynności pośrednictwa nie stanowią odpłatnego świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 2:

Zdaniem Spółki, środki otrzymywane przez Spółkę od Fundacji na poczet pokrycia wynagrodzeń zleceniobiorców z Ukrainy, powinny być traktowane zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT jako otrzymane od usługobiorcy (Fundacji) zwroty udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy. W związku z tym, kwoty te nie powinny być wykazywane na fakturze VAT i w konsekwencji powiększać podstawę opodatkowania VAT, tylko powinny być rozliczane przez Spółkę notą obciążeniową jako zwrot kosztów niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Odnosząc się do definicji podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczone regulacje stanowią implementację postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 9 akapit pierwszy powołanego aktu, „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Tak więc zarówno postanowienia Dyrektywy 112, jak i przepisy Ustawy VAT, warunkują uznanie danego podmiotu za podatnika VAT, od tego, czy działalność wykonywana przez ten podmiot może zostać uznana za działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny.

Potwierdza to również stanowisko prezentowane przez doktrynę, zgodnie z którym „samodzielność czy też niezależność podejmowanych działań jest jednym z zasadniczych warunków dla uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 112. Definicja działalności gospodarczej pomimo szerokiego zakresu, przewiduje pewne warunki, których ustanowienie było niezbędne do tego, aby za podatników VAT mogli zostać uznani tylko profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego - generalnie rzecz ujmując: przedsiębiorcy. Celem wprowadzenia warunku niezależności jest ograniczenie kręgu podatników tylko do podmiotów, które podejmują działalność na własny rachunek i własne ryzyko” (K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012, komentarz do art. 9).

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że w celu dokonania weryfikacji czy działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 października 2016 r., C-340/15 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo).

W przypadku wykonywanych przez Spółkę czynności pośrednictwa w zakresie zawierania umów zleceń z obywatelami Ukrainy, ryzyko gospodarcze po stronie Spółki w praktyce nie występuje. Jak zostało to wskazane powyżej, Spółka otrzymuje bezpośrednie zlecenie od Fundacji do zawarcia umowy zlecenia z danym obywatelem Ukraińskim i Fundacja przekazuje na ten cel środki pieniężne w postaci zaliczek. W związku z tym Spółka, nawet w przypadku rozwiązania porozumienia trójstronnego, które obejmuje Spółkę, obywatela ukraińskiego oraz instytucję, na rzecz której dana osoba wykonuję zlecenie, nie będzie z tego powodu stratna, bo środki pieniężne, które jest zobowiązana zapłacić zleceniobiorcy są zapewnione przez Fundację. Tak więc główny koszt, który ponosi Spółka w imieniu i na rzecz Fundacji, będzie zawsze zrekompensowany.

Co więcej, Spółka nie musi poszukiwać potencjalnych zleceniobiorców na własną rękę oraz negocjować z nimi warunków współpracy czy też kwotę wynagrodzenia, gdyż to Fundacja wskazuje, z kim i na jakich warunkach Spółka powinna zawrzeć umowę zlecenie. Spółka więc pełni funkcję administratora, którego rola ogranicza się wyłącznie do czynności formalnych polegających na zawarciu umowy z danym zleceniobiorcą oraz wypłaty mu należnego, określonego przez Fundację wynagrodzenia.

Należy również podkreślić, że celem powołania Spółki nie było utworzenie podmiotu, którego głównym priorytetem będzie uzyskanie najwyższego zysku, który zostanie wygenerowany na zasadach rynkowych, tylko podmiotu, który będzie wykonywał czynności wyłącznie zlecone przez Fundację (czynności, które z powodów formalno-prawnych nie mogą być wykonywane przez Fundację).

Natomiast jak wynika z definicji działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT - działalność taka powinna cechować się w szczególności celem zarobkowym. W związku z tym w przypadku Spółki, nie zostanie spełniona kolejna z kluczowych przesłanek do uznania prowadzonej przez nią działalności, jako działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o VAT.

W tym kontekście warto zauważyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu ustalenia, czy działalność należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może zatem stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania (np. wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C- 520/14 Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, pkt 29-30; podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, EU:C:1996:352, pkt 29).

Porównując więc działalność Spółki do agencji pracy działających na wolnym rynku, można dostrzec zasadnicze różnice. Bowiem, głównym przedmiotem działalności tego typu podmiotów jest rekrutacja oraz udostępnianie pracowników na konkretne zlecenie zleceniodawców, którzy nie są ich pracodawcami. Pracownicy wykonują więc określoną pracę w firmie danego zleceniodawcy. Jednocześnie, to agencja pracy ustala z pracownikiem wysokość wynagrodzenia (bez wpływu ze strony pracodawcy) i to od tego jaką kwotę wynagrodzenia otrzyma agencja pracy od podmiotu pozyskującego pracowników uzależnione będzie to, czy agencja w danym przypadku wykaże zysk, czy też poniesie stratę.

Tak więc, w przypadku typowej agencji pracy, jej głównym źródłem przychodów jest wynagrodzenie otrzymywane od firmy zamawiającej, natomiast podstawowy koszt stanowią wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców. W związku z tym, agencja ponosi ryzyko gospodarcze w postaci możliwości utraty źródła przychodów, co w konsekwencji może skutkować brakiem możliwości uregulowania zobowiązań na rzecz pracowników/zleceniobiorców czy też poniesionymi stratami. Jest to więc sytuacja odmienna w porównaniu do sytuacji Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie w jakim Spółka na podstawie Umowy ramowej wykonuje czynności pośrednictwa w zakresie zawierania umów zleceń z obywatelami Ukrainy, Spółka nie ponosi ryzyka gospodarczego i nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka w tym zakresie nie występuje jako podatnik VAT, a czynności pośrednictwa nie stanowią odpłatnego świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Jeżeli Dyrektor KIS stwierdzi, że stanowisko Spółki zaprezentowane w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, to pytanie 2 zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanie się bezprzedmiotowe. Jeżeli jednak Dyrektor KIS uzna, że Spółka będzie występowała jako podatnik VAT w zakresie czynności pośrednictwa dot. zawierania umów zleceń z obywatelami Ukrainy, to należy rozważyć, czy koszty wynikające z zatrudnienia obywateli Ukrainy, które ponosi Spółka, powinny być doliczane do wartości faktury wystawianej Fundacji jako element kalkulacyjny wynagrodzenia Spółki, czy też należy je potraktować jako zwrot kosztów ponoszonych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Fundacji, które powinny być dokumentowane notą obciążeniową.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje również:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika więc, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 Ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy Ustawy o VAT nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarczają również przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks Cywilny). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka na podstawie Umowy ramowej w ramach programu „(…)” zobowiązała się wobec Fundacji, która nie prowadzi działalności gospodarczej, do pośredniczenia w zawieraniu umów zleceń z obywatelami Ukrainy i pełnienia roli płatnika wypłacającego wynagrodzenie z tytułu realizacji tych umów. Spółka stosownie do treści Umowy ramowej wykonuje swoje działania pod nadzorem i zgodnie z wytycznymi Fundacji, a umowy z poszczególnymi obywatelami Ukrainy zawiera na podstawie zlecenia otrzymanego od Fundacji. Wypłata należnych wynagrodzeń na rzecz obywateli Ukrainy oraz odprowadzenie należnych składek i podatków od tych wynagrodzeń odbywa się na podstawie zaliczek, które przekazuje Fundacja na rzecz Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka dochodzi do uzasadnionego wniosku, że zawierając umowy zlecenie z obywatelami Ukrainy oraz wypłacając im należne wynagrodzenie z tego tytułu działała w imieniu i na rzecz Fundacji. Bowiem, Spółka wykonuje wszystkie ww. czynności na podstawie zlecenia otrzymanego od Fundacji, pod nadzorem Fundacji oraz na podstawie środków pieniężnych otrzymanych od Fundacji. Spółka nie działa więc w powyższym zakresie w sposób samodzielny oraz z własnej inicjatywy. Obrazuje to w szczególności fakt, że Spółka zawiera umowy z obywatelami Ukrainy, którzy zostali bezpośrednio wskazani Spółce przez Fundację, co w znacznym stopniu odróżnia Spółkę od typowej agencji pracy działającej na wolnym rynku (agencje pracy otrzymują jedynie zlecenie na zapewnienie określonego typu pracowników, natomiast ich odpowiedni dobór pozostaje już w gestii i interesie agencji).

Co więcej, Spółka bez środków pieniężnych, które otrzymuje w formie zaliczek od Fundacji nie byłaby w stanie sfinansować tego programu z własnych środków. Bowiem wydatki związane z programem przewyższają w stopniu znaczącym możliwości finansowe Spółki.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, że Fundacja jako Organizacja Pożytku Publicznego oraz Organizacja non-profit, która nie prowadzi działalności gospodarczej, z formalnego punktu widzenia nie mogła wykonywać działalności w zakresie zawierania umów z obywatelami Ukrainy. W związku z tym, Fundacja w celu realizacji programu pomocowego „(…)” musiała zlecić te obowiązki na rzecz Spółki, która taką działalność mogła wykonywać. Niemniej, pomimo tego, że Fundacja zleciła wykonywanie tych czynności na rzecz Spółki, to jej rola w zakresie rekrutacji obywateli Ukrainy pozostała dominująca. Bowiem, to Fundacja wskazywała Spółce, z którymi osobami Spółka ma zawierać umowy, zapewniała środki pieniężne potrzebne do zapłaty należnych wynagrodzeń tym osobom oraz pełniła nadzór merytoryczny nad programem.

Spółka więc pełniła funkcję administratora, którego rola ograniczała się wyłącznie do czynności formalnych polegających na zawarciu umowy z danym zleceniobiorcą oraz wypłaty mu należnego, określonego przez Fundację wynagrodzenia.

Spółka zatem nie jest dysponentem funduszy otrzymywanych na pokrycie wynagrodzeń pracowników z Ukrainy i nie może ich użyć do własnych celów. W praktyce Spółka wykonuje rolę płatnika zatrudniając te osoby w imieniu i na rzecz Fundacji, która zleca jej zatrudnienie na określonych zasadach i pokrywa koszty tego zatrudnienia.

Dlatego też, Wnioskodawca uważa, że środki otrzymywane przez Spółkę od Fundacji na poczet pokrycia wynagrodzeń pracowników z Ukrainy powinny być traktowane zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT jako otrzymane od usługobiorcy (Fundacji) zwroty udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy. W związku z tym, kwoty te nie powinny być wykazywane na fakturze VAT i w konsekwencji powiększać podstawę opodatkowania, tylko powinny być rozliczane przez Spółkę notą obciążeniową jako zwrot kosztów niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów i jest świadczone na rzecz innego podmiotu. Podlega ono opodatkowaniu, gdy jest wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 8 ust. 2 ustawy).

Czynność jest odpłatna, gdy jest wykonywana za wynagrodzeniem. Oznacza to, że podmiot świadczący usługę jest uprawniony, aby żądać zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

A zatem: świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jeżeli nie istnieje podmiot, który odnosi lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, to świadczenie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Regulacja zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania, i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Są to koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy taki koszt, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę (usługodawcę) wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usługi). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji: konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Należy w tym miejscu powołać wyrok TSUE z 4 lipca 2024 r. w sprawie C-87/23, którego tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie. W wyroku tym problemem spornym było uznanie, czy stowarzyszenie - organizację o charakterze niezarobkowym, której przedmiotem działalności jest realizacja programów pomocy państwa finansowanych z funduszu europejskiego należy uznać za podatnika wykonującego działalność gospodarczą, a także uwzględnienie kwoty dotacji w podstawie wymiaru opodatkowania. Na tle okoliczności sprawy Trybunał stwierdził, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną przez Fundację „(…)”, która jest Państwa jedynym udziałowcem. Zostali Państwo powołani do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, których Fundacja nie może wykonywać z powodów formalno-prawnych.

Wskazali Państwo, że Fundacja realizuje program „(…)”, który polega na oddelegowaniu do szkół asystentów nauczycieli będących obywatelami Ukrainy. Program jest finansowany ze środków pozyskanych przez Fundację od krajowych i międzynarodowych darczyńców.

Fundacja zleciła Państwu pośredniczenie w zawieraniu umów zleceń z obywatelami Ukrainy i pełnienie roli płatnika wypłacającego wynagrodzenie z tytułu realizacji tych umów. Ponadto, zobowiązali się Państwo do naliczania oraz odprowadzania od tych umów należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy.

Na podstawie zlecenia od Fundacji zawierają Państwo porozumienia trójstronne. Stronami porozumienia są Spółka, obywatel Ukrainy oraz instytucja, na rzecz której obywatel Ukrainy wykonuje zlecenie.

Koszty obsługi projektu rozliczają Państwo z Fundacją.

Państwa wątpliwości dotyczą nieuznania czynności pośrednictwa w zawieraniu umów z obywatelami Ukrainy za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, oraz nieuznania Państwa za podatnika z tytułu wykonywania tych czynności.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, różni się od definicji działalności gospodarczej zawartych np. w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) czy art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) oraz innych ustawach podatkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie VAT, ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie czynności pośrednictwa w zakresie zawierania umów z obywatelami Ukrainy należy uznać za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczone przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Fundacja realizuje projekt „(…)”, w ramach którego deleguje do szkół asystentów nauczycieli będących obywatelami Ukrainy. W celu realizacji projektu „(…)” Fundacja zleciła Państwu wykonywanie następujących czynności:

• pośredniczenie w zawieraniu umów zleceń z obywatelami Ukrainy,
• pełnienie roli płatnika wypłacającego wynagrodzenie z tytułu realizacji tych umów,
• naliczanie oraz odprowadzanie od tych umów należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy.

Za wykonywanie tych czynności otrzymują Państwo wynagrodzenie, które obejmuje:

• koszty obsługi projektu (koszty przygotowania i rozliczenia payroll, koszty prowadzenia księgowości, jak również koszty osobowe ponoszone na rzecz współpracownika zajmującego się rozliczeniami bankowym wszystkich płatności oraz nadzorem finansowym nad realizacją projektu)
• koszty programowe (równowartość wynagrodzeń wypłaconych przez Państwa uchodźcom-zleceniobiorcom oraz należności budżetowych (PIT, ZUS) związanych z tymi wynagrodzeniami).

A zatem w analizowanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za wynagrodzenie, co wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy.

Jednak są Państwo zdania, że w zakresie, w jakim realizują Państwo postanowienia umowy ramowej zawartej z Fundacją, nie ponoszą Państwo ryzyka gospodarczego i nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie są Państwo podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazówki do oceny, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, przedstawił TSUE w wyroku z 12 października 2016 r. w sprawie C‑340/15 Christine Nigl i in. przeciwko Finanzamt Waldviertel:

Realizując umowę ramową z Fundacją w ramach programu „(…)” działają Państwo we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Należy bowiem zauważyć, że to Państwo, a nie Fundacja, są stronami umów trójstronnych i to Państwo występują jako osoba odpowiedzialna za wypłatę wynagrodzenia uchodźcy-zleceniobiorcy, nie Fundacja, a także obsługę umów z uchodźcami-zleceniobiorcami w zakresie należności publicznoprawnych takich jak podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne.

Nie można się z Państwem zgodzić, że po Państwa stronie nie występuje ryzyko gospodarcze - z Fundacją wiąże Państwa umowa ramowa, na mocy której wykonują Państwo określone czynności za określone wynagrodzenie. Znajdują się Państwo zatem w takiej sytuacji, jak inne podmioty na rynku. Wskazali Państwo we wniosku, że zostali powołani jako Spółka do realizacji określonych zadań, których de facto nie mogła wypełniać sama Fundacja, gdyż właśnie są one wykonywaniem działalności gospodarczej, której Fundacja nie prowadzi zgodnie ze swoim statutem.

Wykonują Państwo te czynności jako quasi firma księgowa, zatem działają jak wiele firm obsługujących rozliczenia pracownicze. Podkreślili Państwo również, że od początku realizacji programu „(…)” było wiadomo, że podpisywanie umów z uchodźcami-zleceniobiorcami będzie realizowane w sposób systematyczny i zorganizowany.

Transakcje między podmiotami powiązanymi, takimi jak Fundacja i Państwo, nie są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na skutek tych powiązań ani na skutek zawartych między takimi podmiotami umów.

Z faktu, że Fundacja zobowiązała się pokryć koszty świadczeń, które wykonują Państwo w ramach umowy ramowej, nie można wyciągać wniosku o braku ryzyka gospodarczego po Państwa stronie, a tym samym braku samodzielności działalności gospodarczej, którą Państwo wykonują. Przeciwnie, Państwa świadczenie na rzecz Fundacji wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczonych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W swoim stanowisku odnoszą się Państwo do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podkreślają, że działalność gospodarcza w szczególności powinna cechować się celem zarobkowym. W związku z tym uważają Państwo, że w Państwa przypadku nie zostanie spełniona kolejna z kluczowych przesłanek do uznania prowadzonej przez nią działalności, jako działalności gospodarczej na gruncie ustawy.

Należy podkreślić, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (…) a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Określenie „w szczególności” wyraźnie wskazuje na przykładowy charakter przedstawionego po nim zakresu definicji przedstawionej w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że „cel zarobkowy” oznacza, że działalność wykonywana jest odpłatnie - przy czym działalność odpłatna nie jest tożsama z działalnością zyskowną. Działalność gospodarcza nie musi być ukierunkowana na osiąganie zysku. Aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Podkreślił to również TSUE w cytowanym powyżej wyroku z 4 lipca 2024 r. w sprawie C‑87/23. Wynika z niego obowiązek przeprowadzenia kompleksowej analizy działalności danego podmiotu, a zwłaszcza okoliczności, czy działalność ta jest porównywalna z typowym zachowaniem podmiotu gospodarczego w tym samym sektorze.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa działalność może być porównywana z działalnością agencji zatrudnienia. Precyzyjnie określili Państwo główny przedmiot swojej działalności w PKD jako działalność w zakresie zatrudniania, w szczególności w formie pośrednictwa pracy, pośrednictwa zawodowego, doradztwa personalnego oraz pracy tymczasowej. Podjęte przez Państwa działania świadczą więc o tym, że prowadzą Państwo działalność porównywalną z innymi podmiotami obecnymi na rynku.

Wskazali Państwo również, że zajmują się Państwo rozliczaniem umów i porównują to Państwo do przygotowania i rozliczenia payroll. Wspominają Państwo również o prowadzeniu księgowości i rozliczeń bankowych. Taką działalność prowadzą również inne podmioty na rynku.

Koszty obsługi projektu „(…)” pokrywa Fundacja, z którą zawarli Państwo umowę na wykonywanie określonych czynności. Czynności te mógłby wykonywać inny podmiot na rynku, również za wynagrodzeniem. Z Państwa wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność w charakterze non-profit, podczas gdy działania typowego przedsiębiorcy nakierowane są na uzyskanie zysku. Oznacza to tylko, że cena usług, jakie Państwo świadczą na rzecz Fundacji, może być niższa niż ceny stosowane przez typowe podmioty świadczące analogiczne usługi. O tym, czy podmiot działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, nie decyduje ani cel, ani rezultat działalności - w szczególności to, jakie stosuje ceny i czy osiąga zysk ze swojej działalności.

A zatem analizując Państwa działalność także w świetle wyroku TSUE z 4 lipca 2024 r. w sprawie C-87/23 należy uznać Państwa za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wykonywane przez Państwa czynności w ramach programu „(…)” za czynności podlegające opodatkowaniu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W pytaniu nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości, czy koszty wynikające z zatrudnienia obywateli Ukrainy, które Państwo ponoszą, powinny być doliczane do wartości faktury wystawianej Fundacji jako element kalkulacyjny wynagrodzenia Spółki powiększający podstawę opodatkowania, czy też należy je potraktować jako zwrot kosztów ponoszonych przez Państwa w imieniu i na rzecz Fundacji, które powinny być dokumentowane notą obciążeniową.

Faktury są dokumentami, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów. Faktura jest prawidłowa pod względem materialnoprawnym, jeśli w prawidłowy sposób odzwierciedla zdarzenie gospodarcze.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawiane zgodnie z przepisami prawa.

Art. 2 pkt 31 ustawy:

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 106e ust. 1 ustawy:

Na podstawie umowy ramowej Fundacja zleciła Państwu pośredniczenie w zawieraniu umów zleceń z obywatelami Ukrainy i pełnienie roli płatnika wypłacającego wynagrodzenie z tytułu realizacji tych umów. Ponadto, zobowiązali się Państwo do naliczania oraz odprowadzania od tych umów należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy.

Państwa zadaniem w ramach programu „(…)”, realizowanego przez Fundację, jest więc obsługa administracyjna umów zleceń zawieranych z uchodźcami-zleceniobiorcami na rzecz podmiotów publicznych. Otrzymują Państwo listę osób, które w danym czasie podejmą współpracę z danym konkretnym Podmiotem Przyjmującym, czyli będą świadczyły pracę dla Podmiotu Przyjmującego na bazie umowy zlecenia finansowanej przez Fundację. Ze wskazanymi osobami zawierają Państwo umowy trójstronne, której stronami są:

• Państwo jako podmiot wypłacający wynagrodzenie ze środków Fundacji, 
• uchodźca-zleceniobiorca,
• Podmiot Przyjmujący.

Pełnią Państwo w programie rolę administratora i płatnika, czyli:

• czuwają, aby wszelkie relacje pomiędzy uczestnikami procesu (uchodźcy, Fundacja, Podmiot Przyjmujący, podmioty publiczne (np. urząd skarbowy)) zostały zawarte zgodnie z polskim prawem;
• wypłacają wynagrodzenia uchodźcom z pieniędzy przekazanych przez Fundację w ramach zaliczek;
• dokonują obsługi podatkowej i ZUS-owskiej umów płacąc wypłaty wynagrodzeń na rzecz obywateli Ukrainy ze środków w postaci zaliczek, które zostały powierzone Państwu przez Fundację.
• dokonują ostatecznego rozliczenia poszczególnych należności na rzecz uchodźców - wyliczenia całościowych kosztów programu „(…)” tj. po dokonaniu wypłat na rzecz uchodźców i wyliczeniu wszystkich zobowiązań publicznoprawnych związanych z tymi wypłatami - oraz przekazują te wyliczenia Fundacji;

Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, jaki rodzaj świadczeń występuje w analizowanej sprawie.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług (oraz pozostałe czynności wymienione w art. 5 ustawy), a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, z wyjątkiem sytuacji określonej ściśle w art. 19a ust. 8 ustawy, który dotyczy otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wyświadczeniem usługi.

W świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, więc ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów. Nie można też uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

W analizowanej sprawie usługą, którą nabywa od Państwa Fundacja, jest obsługa umów z wybranymi przez Fundację osobami. Usługa obejmuje zawarcie umowy, wypłatę wynagrodzenia na rzecz uchodźcy-zleceniobiorcy oraz obsługę należności publicznoprawnych z tytułu zawartej umowy w zakresie podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Korzyścią Fundacji z tytułu usług nabytych od Państwa jest wyodrębnienie dużego, jednolitego programu pomocowego, brak obowiązków w zakresie administrowania umowami, fizycznej obsługi wypłat uchodźcom i rozliczania podatkowego i składkowego w odniesieniu do zawartych umów zleceń. Obowiązki, które Państwo przejęli, obejmują m.in. przygotowanie i rozliczenie payroll, prowadzenie księgowości i inne czynności związane z obsługą projektu, jak również rozliczenia bankowe wszystkich płatności oraz nadzór finansowy nad realizacją projektu.

Należy jednak zwrócić uwagę, że koszty wynikające z zatrudnienia obywateli Ukrainy, które Państwo ponoszą, są wtórne wobec czynności administrowania umowami. Bez zawarcia umów z uchodźcami-zleceniobiorcami nie wypłacaliby Państwo wynagrodzenia ani nie przekazywali odpowiednim organom należności publicznoprawnych z tytułu tych umów. Jednocześnie Fundacja nie jest zainteresowana samym przekazywaniem środków pieniężnych na rzecz uchodźców-zleceniobiorów, ponieważ jej intencją jest realizacja programu interwencyjnego zatrudnienia, w szczególności dostarczenie zatrudnionym uchodźcom źródła dochodu, zmniejszenie ich uzależnienia od pomocy humanitarnej, umożliwienie samodzielnego wynajmu mieszkania oraz tworzenie miejsc pracy, które nie są konkurencją dla obywateli polskich. W związku z tym dla realizacji celów Fundacji w związku z realizacją programu „(…)” niezbędne jest zawarcie stosownych umów z uchodźcami-zleceniobiorcami i podmiotami publicznymi, na rzecz której takie osoby wykonują zlecenie, jak również obsługa tych umów.

Przy czym w kwotach przekazywanych Państwu przez Fundację należy wyraźnie oddzielić wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi oraz środki pieniężne, które mają Państwo przekazać uchodźcy-zleceniobiorcy jako ustalone wynagrodzenie w związku z zawartą z nim umową oraz odpowiednim organom jako należności publicznoprawne z tytułu tej umowy.

W związku z tym obsługę umów ze wskazanymi przez Fundację osobami, obejmującą zawarcie umów, obsługę wynagrodzeń i rozliczanie należności publicznoprawnych z tytułu tych umów należy uznać za odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1. Koszty wykonywania tych czynności, które pokrywa Fundacja, są więc wynagrodzeniem za świadczone usługi. W związku z tym powinny być ujęte na fakturach, jakie Państwo wystawiają na rzecz Fundacji.

Inaczej należy postąpić w odniesieniu do kosztów programowych, rozumianych jako równowartość wynagrodzeń wypłaconych przez Państwa uchodźcom-zleceniobiorcom oraz należności budżetowe (PIT, ZUS) z nimi związane, które zostały opłacone przez Państwa z pieniędzy powierzonych Państwu przez Fundację.

Nie mają Państwo swobody dysponowania powierzonymi środkami w sposób dowolny. Wysokość środków, jakie Państwo otrzymują, jest ściśle uzależniona od liczby uchodźców-zleceniobiorców oraz umów, jakie są Państwo zobowiązani z nimi zawrzeć w ramach porozumień trójstronnych.

Środki te nie są wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Państwa, zatem nie powinny być doliczane do wartości faktury wystawianej Fundacji jako element kalkulacyjny Państwa wynagrodzenia powiększający podstawę opodatkowania. Przekazanie tych środków może być dokumentowane innym dowodem księgowym, np. notą obciążeniową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy i w związku z tym nie jest objęta regulacją tych przepisów. Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie ma jednak przeciwwskazań dla takiego sposobu dokumentowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jestprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja nie rozstrzyga, czy wykonywane przez Państwa czynności są czynnościami z zakresu prowadzenia agencji zatrudnienia. Kwestia ta nie leży w kompetencjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, lecz odpowiednich organów wskazanych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 475 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).