Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.302.2024.3.AW

Dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 2 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

- sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT,

- sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego jest zwolniona od podatku VAT,

- w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającej Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust.1 Ustawy VAT

- wpłynął 2 lipca 2024 r. Wniosek – w odpowiedzi na wezwanie Organu uzupełnili Państwo pismem z 9 września 2024 r. (data wpływu: 9 września 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania - (...),

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania - (...).

Opis stanu faktycznego

W dniu 4 kwietnia 2024 r. Sprzedająca zawarła z (...) (dalej: „Pierwotny Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Przedwstępna umowa sprzedaży”) położonej w miejscowości (...) (gmina (...)), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (...) o obszarze (...) ha, oznaczoną jako grunty orne (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość była objęta księgą wieczystą nr (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych wraz z drugą działką o numerze (...), która nie była przedmiotem Przedwstępnej umowy sprzedaży.

W dniu 3 czerwca 2024 r. zawarto umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnych umów sprzedaży, w tym z Przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej ze Sprzedającym (dalej: „Umowa cesji”), na podstawie której Pierwotny Kupujący przeniósł na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży, w szczególności prawo do zakupu Nieruchomości od Sprzedającego.

Następnie, w wykonaniu postanowień Przedwstępnej umowy sprzedaży oraz Umowy cesji, w dniu 3 czerwca 2024 r. pomiędzy Sprzedającą a Kupującym została zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości, tj. działki nr (...) (dalej: „Umowa sprzedaży”). Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT nr (...), wystawioną przez Sprzedającą w dniu 3 czerwca 2024 r.

Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Wniosku

Nieruchomość powstała w wyniku podziału działki nr (...) na dwie działki: (i) działkę nr (...) oraz (ii) działkę nr (...), na podstawie decyzji Burmistrza (...) nr (...) wydanej w dniu (...) 2021 r.

Jak wynika z działu księgi wieczystej, do dnia zawarcia Umowy sprzedaży jedynym właścicielem Nieruchomości była Sprzedająca, która nabyła udział wynoszący (...) w działce nr (...), z której wydzielono Nieruchomość, w drodze dziedziczenia ustawowego po matce, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w (...) - Wydział Cywilny, sygn. akt: (...) z dnia (...) 1994 r. Sprzedająca stała się jedyną właścicielką działki nr (...) na podstawie umowy zniesienia współwłasności udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu (...) 2005 r. przez (...), notariusza w (...) (nr Repertorium (...)). Sprzedająca dokonała powyższego nabycia będąc panną i do chwili obecnej nie zmieniła tego stanu cywilnego. W dziale księgi wieczystej znajduje się wpis dotyczący roszczenia dotychczasowego właściciela gruntu o opłatę przekształceniową w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. W dziale księgi wieczystej nie ma żadnych wpisów dotyczących hipoteki.

Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu Nieruchomości – Sprzedająca nabyła Nieruchomość w drodze spadkobrania i zniesienia współwłasności, a więc zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość była w przeszłości wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. W dniu zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą w działalności rolniczej (na Nieruchomości nie było na dzień zawarcia Umowy sprzedaży prowadzone gospodarstwo rolne), ani w działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych takich jak najem lub dzierżawa. Na podstawie decyzji (...) nr (...) wydanej w dniu (...) 2021 r. Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej.

Obecny kształt Nieruchomości jest rezultatem wykupienia części gruntu przez (...) (dalej: „(...)”) pod budowę drogi (...). Na ten cel wydzielono z Nieruchomości część gruntu o powierzchni około (…) m².

Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona. Z momentem nabycia przez Kupującego Nieruchomość uzyskała dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem działek oznaczonych numerami: (...) oraz (...), które zostały nabyte przez Kupującego od innych osób. Na Nieruchomości znajduje się fragment sieci średniego napięcia (tj. kable energetyczne bez słupów w granicach Nieruchomości) (dalej: „Infrastruktura”), który jest własnością podmiotu trzeciego i tym samym nie był przedmiotem Umowy sprzedaży. Na Nieruchomości nie są posadowione żadne budynki, budowle ani części budynków lub budowli będące własnością Sprzedającej.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi, innymi niż opisane powyżej, ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami czy roszczeniami osób trzecich. Na dzień zawarcia Przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomość znajdowała się w wyłącznym posiadaniu Sprzedającej.

Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego, jak również nie jest położona na obszarze rewitalizacji, rezerwatu przyrody, parku krajobrazowego ani obszarze specjalnej strefy ekonomicznej oraz Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Ponadto, Nieruchomość nie znajduje się na terenie objętym programem Natura 2000, Wojewódzkiego Obszaru Krajobrazu Chronionego, jak również nie są na niej zlokalizowane żadne pomniki przyrody.

W stosunku do Nieruchomości nie toczą się obecnie żadne postępowania sądowe ani administracyjne (w szczególności Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych postępowań wywłaszczeniowych, podziałowych, scaleniowych, rozgraniczających lub egzekucyjnych).

Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały Rady Miejskiej w (...) nr (...) z dnia 18 maja 2007 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (...) dla Obszaru (...), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5U/P (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów).

Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1619 ze zm., dalej: „k.c.”).

Czynności poprzedzające zawarcie Umowy sprzedaży

Sprzedająca w przeszłości podejmowała szereg czynności mających na celu sprzedaż działki nr (...) (z której wydzielona została Nieruchomość).

W dniu 15 lipca 2020 r. doszło do zawarcia z Pierwotnym Kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży ww. działki. Następnie, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, Pierwotny Kupujący planował dokonanie cesji praw i obowiązków kupującego na (...), wskutek czego umowa przyrzeczona zostałaby zawarta bezpośrednio pomiędzy Sprzedającą a ww. spółką. W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca oraz potencjalny nabywca złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. W wyniku rozpoznania złożonego wniosku, w dniu 13 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wydał interpretację indywidualną o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.378.2020.2.JKU, w której uznał, że:

- planowana transakcja sprzedaży działki nr (...) (tj. działki obejmującej Nieruchomość) przez Sprzedającą na rzecz cesjonariusza będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

- planowana transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, oraz

- cesjonariuszowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki (...) zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie w jakim cesjonariusz będzie ją wykorzystywał do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ze względów biznesowych planowana w 2020 r. transakcja sprzedaży działki nr (...) na rzecz (...) nie doszła jednak do skutku.

W związku z wygaśnięciem ww. umowy, w dniu 22 grudnia 2021 r. pomiędzy Sprzedającą a Pierwotnym Kupującym doszło do zawarcia kolejnej przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości. Sprzedająca wraz z Pierwotnym Kupującym rozpoczęli negocjacje w przedmiocie cesji ww. przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości i zbycia Nieruchomości na rzecz kolejnego podmiotu. W dniu 23 grudnia 2021 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia 22 grudnia 2021 r. przez Pierwotnego Kupującego na spółkę (...)

W dniu 20 stycznia 2022 r. Sprzedająca i (...) złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w następstwie czego w dniu 20 kwietnia 2022 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.40.2022.1.MAT, w której uznał, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a także że kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Ze względów biznesowych również ta transakcja nie doszła do skutku.

W dniu 30 grudnia 2022 r. doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia 22 grudnia 2021 r. przez Pierwotnego Kupującego na rzecz spółki (...) W dniu 27 kwietnia 2023 r. Sprzedający i (...) złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w następstwie którego w dniu 23 marca 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.335.2023.2.IO, w której ponownie uznał, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a także że kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Jednakże ze względów biznesowych również ta transakcja nie doszła do skutku.

Mając na uwadze powyższe, Sprzedająca wraz z Pierwotnym Kupującym rozpoczęli negocjacje w przedmiocie cesji przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości i zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Szczegółowy opis transakcji będącej przedmiotem Wniosku

Na dzień zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Na podstawie Umowy sprzedaży Sprzedająca dokonała sprzedaży Nieruchomości jako podatnik VAT niekorzystający ze zwolnienia z podatku VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Kupującego obejmuje sprzedaż hurtową (...). Kupujący nabył Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie magazynu wraz z biurem, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem Kupujący będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W Przedwstępnej umowie sprzedaży wskazano, że umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków, tj.:

a) uzyskaniu przez Kupującego zgody wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości;

b) przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c) uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

d) potwierdzeniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzania wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

e) potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

f) uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

g) uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dotyczącej m.in. Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych najpóźniej do dnia zawarcia Umowy sprzedaży;

h) okazaniu przy zawarciu umowy sprzedaży innych dokumentów (m.in. odpisu zwykłego księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, wypisów, wyrysów oraz zaświadczeń).

Równocześnie wskazano, że zastrzeżone warunki mają takie znaczenie, że Pierwotny Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków (z wyjątkiem uzyskania zgody wspólników Kupującego).

Od dnia zawarcia Przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości do dnia zawarcia Umowy sprzedaży, Pierwotnemu Kupującemu (a w następstwie zawarcia Umowy cesji – Kupującemu) przysługiwało ograniczone warunkami Przedwstępnej umowy sprzedaży prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Powyższe prawo nie obejmowało zgody na prowadzenie jakichkolwiek robót fizycznych, prac budowlanych i ziemnych na Nieruchomości, z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej. Prawo to nie obejmowało również zgody na udzielenie prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane – w celu usunięcia kolizji planowanej zabudowy z istniejącą linią średniego napięcia na Nieruchomości – innemu podmiotowi, w tym operatorowi tej sieci elektroenergetycznej.

Jednocześnie, w ramach Przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca udzieliła Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa – z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw - do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Ponadto, osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego udzielone zostało pełnomocnictwo do samodzielnego przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej (...), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzanie takich fotokopii.

Sprzedająca udzieliła także osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego pełnomocnictwa do samodzielnego:

- uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

- uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

- uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

- uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługującą zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

- uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,

- zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

- uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Sprzedająca wyraziła zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Przedwstępnej umowy sprzedaży przez Pierwotnego Kupującego na rzecz innej spółki z siedzibą na terytorium Polski.

Analogiczne postanowienia w zakresie prawa do dysponowania Nieruchomością przez Pierwotnego kupującego, a także pełnomocnictw udzielonych Pierwotnemu Kupującemu obowiązywały na gruncie przedwstępnych umów sprzedaży Nieruchomości zawartych w dniu 15 lipca 2020 r. oraz w dniu 22 grudnia 2021 r.

W wykonaniu uprawnień przysługujących na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, Pierwotny Kupujący uzyskał decyzję (...) z dnia 11 stycznia 2021 r. o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej, zmienionej następnie decyzją (...) z dnia 15 lipca 2021 r. oraz decyzją (...) z dnia 29 czerwca 2022 r.

Ponadto, w celu zawarcia Umowy sprzedaży Pierwotnie Kupujący uzyskał w imieniu Sprzedającej stosowne zaświadczenia z urzędu gminy, urzędu skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Pierwotny Kupujący wystąpił również do przedsiębiorstwa energetycznego z wnioskiem o określenie warunków przeniesienia, odtworzenia lub przebudowy urządzeń elektroenergetycznych będących własnością przedsiębiorstwa energetycznego, kolidujących z planowaną halą magazynowo-usługową, w rezultacie czego pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. przedsiębiorstwo energetyczne określiło warunki usunięcia przedmiotowej kolizji.

Na mocy Umowy sprzedaży Sprzedająca sprzedała Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich Nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o obszarze (...) ha o nr (...) za określoną w Umowie sprzedaży cenę. Zgodnie z postanowieniami Umowy sprzedaży, Kupujący złożył do depozytu notarialnego kwotę odpowiadającą cenie brutto za Nieruchomość. Stosownie do ustaleń, kwota stanowiąca cenę brutto została wypłacona z depozytu notarialnego na rachunek Sprzedającej niezwłocznie po zawarciu Umowy sprzedaży.

W dniu zawarcia Umowy sprzedaży nastąpiło wydanie Nieruchomości wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nią związanymi w posiadanie Kupującego. Do dnia zawarcia Umowy sprzedaży wszystkie płatności związane z Nieruchomością były ponoszone przez Sprzedającą, a od dnia zawarcia Umowy sprzedaży obciążają Kupującego.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1) Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT?

2) Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego jest zwolniona od podatku VAT?

3) Czy w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającej Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1) W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT.

2) W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie jest zwolniona od podatku VAT.

3) W ocenie Zainteresowanych, Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającej i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wyliczenie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w Ustawie VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w Ustawie VAT definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów oraz interpretacje wydawane przez organy podatkowe, w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest przede wszystkim, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co powoduje konieczność uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 listopada 2019 r. (sygn. akt: I FSK 1621/19): „O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Celem ustalenia, czy działania Sprzedającej spełniają ww. definicję działalności gospodarczej, Zainteresowani zwracają uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosława Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-180/10) oraz Emiliana Kuć i Haliny Jeziorskiej-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. C-181/10), w ramach którego TSUE wymienił przesłanki, które mogą świadczyć o tym, że sprzedaż gruntu wykracza poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem TSUE: „jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

W ocenie TSUE ww. aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów Ustawy VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W ocenie TSUE „majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z ww. orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt: C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym TSUE stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Zainteresowanych pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy Umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przeszła bowiem ze Sprzedającej na Kupującego w zamian za cenę określoną w Umowie sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych, również druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy własności Nieruchomości, tj. dokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu Ustawy VAT zostanie spełniona. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Sprzedająca począwszy od roku 2020 podejmowała aktywne działania zmierzające do zwiększenia wartości oraz sprzedaży Nieruchomości. W szczególności, należy wskazać, że:

- Sprzedająca nawiązała współpracę z profesjonalnym pośrednikiem, tj. Pierwotnym Kupującym, którego zadaniem było pośredniczenie w transakcji sprzedaży Nieruchomości. W tym celu, w dniu 15 lipca 2020 r., w dniu 22 grudnia 2021 r. oraz w dniu 4 kwietnia 2024 r. Sprzedająca zawarła z Pierwotnym Kupującym przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości;

- Sprzedająca była zaangażowana w negocjowanie warunków oraz przygotowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości z kolejnymi potencjalnymi nabywcami, tj. spółką (...), spółką (...) oraz spółką (...);

- począwszy od dnia 4 marca 2022 r. Sprzedająca jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT;

- na mocy przedwstępnych umów sprzedaży z dnia 15 lipca 2020 r. i z dnia 22 grudnia 2021 r. oraz kolejnej Przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 kwietnia 2024 r. Kupująca przyznała Pierwotnemu Korzystającemu prawo do dysponowania Nieruchomością w celu m.in. uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych;

- ponadto, na mocy ww. umów przedwstępnych Sprzedająca udzieliła Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa do samodzielnego dokonywania w jej imieniu szeregu czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością, dotyczących uzyskania niezbędnych decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie Umowy sprzedaży, m.in.:

- uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

- uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

- uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługującą zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

- zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

- uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

- w ramach pełnomocnictwa udzielonego Pierwotnemu Kupującemu, pełnomocnik uzyskał decyzję (...) z dnia 11 stycznia 2021 r. o wyłączeniu Nieruchomości (działki nr (...)) z produkcji rolnej, zmienionej następnie decyzją (...) z dnia 15 lipca 2021 r. oraz decyzją (...) z dnia 29 czerwca 2022 r.;

- Pierwotny Kupujący wystąpił również do przedsiębiorstwa energetycznego z wnioskiem o określenie warunków przeniesienia, odtworzenia lub przebudowy urządzeń elektroenergetycznych będących własnością przedsiębiorstwa energetycznego, kolidujących z planowaną halą magazynowo-usługową, w rezultacie czego pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. przedsiębiorstwo energetyczne określiło warunki usunięcia przedmiotowej kolizji;

- ponadto, w celu zawarcia Umowy sprzedaży Pierwotnie Kupujący uzyskał w imieniu Sprzedającej stosowne zaświadczenia z urzędu gminy, urzędu skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

- Sprzedająca uzyskała również decyzję dotyczącą podziału działki, z której wyodrębniona została Nieruchomość, na podstawie decyzji Burmistrza (...) z dnia 3 marca 2021 r.

Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i nast. k.c. Jak wskazano w art. 95 § 1 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Następnie, zgodnie z art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Stosownie do art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność dokonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Fakt, że pełnomocnik - działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Sprzedającej - podjął działania zmierzające do realizacji planowanej inwestycji na Nieruchomości, jak również udzielenie Pierwotnemu Kupującemu (a w następstwie zawarcia Umowy cesji również Kupującemu) zgody na przygotowanie planowanej inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym, a także uzyskanie decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej, przeprowadzenie badania Nieruchomości, składania/cofania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy – świadczą o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedającej w czynności związane z Transakcją jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu sprzedaży, w szczególności w świetle zawieranych umów z podmiotami prowadzącymi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, udzielanymi pełnomocnictwami oraz działaniami przygotowawczymi zmierzającymi do faktycznego zbycia Nieruchomości.

W następstwie udzielenia pełnomocnictwa czynności dokonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy i przygotowują Nieruchomość do obrotu. Działania te (takie jak m.in. odrolnienie Nieruchomości) - dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej - wpłynęły na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru. Do czasu zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomość była własnością Sprzedającej i podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności były wykonywane w sferze prawnej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności nie przez Sprzedającą, ale w jej imieniu przez osoby trzecie. W efekcie czynności podjętych przez Pierwotnego Kupującego/Kupującego dostawie podlegała Nieruchomość o innym charakterze niż przed udzieleniem pełnomocnictwa i podjęciem opisanych działań, ponieważ Nieruchomość ta w wyniku działań podjętych przez Pierwotnego Kupującego/Kupującego została w pełni przygotowana do realizacji inwestycji budowlanej, jaką zamierza podjąć Kupujący po nabyciu Nieruchomości. Pierwotny Kupujący/Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnił przedmiotową Nieruchomość pozostającą własnością Sprzedającej. Działania te - dokonywane za jej pełną zgodą i przejawiające się udzieleniem upoważnień – generalnie wpłynęły na podniesienie atrakcyjności całej Nieruchomości jako towaru i przyspieszą realizację inwestycji przez Kupującego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie Pierwotnemu Kupującemu (a w następstwie Umowy cesji również Kupującemu) przez Sprzedającą opisanych pełnomocnictw skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Pierwotnego Kupującego/Kupującego były podejmowane w imieniu Sprzedającej i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel Nieruchomości była stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

Z powyższego wynika, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że z tytułu planowanej transakcji Sprzedająca będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT wykonującym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowej Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem oraz stworzyła sobie okoliczności do zysku poprzez handel towarem w postaci Nieruchomości. Należy zatem uznać, że rodzaj działań podjętych przez Sprzedającą (a wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości powinna zostać uznana za dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a Sprzedająca za podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. W konsekwencji, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego i wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

- w wyroku z dnia 20 kwietnia 2021 r. (sygn. akt: I SA/Po 832/20), WSA w Poznaniu stwierdził, że „fakt, że skarżący nie uczestniczył osobiście we wskazanych powyżej czynnościach nie oznacza braku jego zaangażowania w proces ukierunkowany na sprzedaż nieruchomości. Podkreślić należy, że strony uzależniły dokonanie przeniesienia prawa własności nieruchomości od spełnienia szeregu kluczowych warunków. Dokonanie powyższych czynności zostało zastrzeżone tylko na korzyść kupującego co oznacza, że tylko kupujący mógł z nich zrezygnować i przystąpić do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zdaniem Sądu nie może działać na korzyść skarżącego okoliczność, że to nie skarżący bezpośrednio lecz podmiot, któremu skarżący udzielił pełnomocnictwa podejmował wskazane powyżej czynności. Nie można bowiem z jednej strony odnosić korzyści finansowych (cena za sprzedaną nieruchomość) z działań podejmowanych przez inny podmiot a z drugiej negować skutków podatkowych tych czynności. W konsekwencji działania podjęte przez skarżącego (wykonywane przez pełnomocnika) świadczą o takiej aktywności i zaangażowaniu skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców”;

- Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.60.2024.2.PJ) wskazał, że: „działania dokonywane przez Kupującego, dotyczące nieruchomości będącej w Pani posiadaniu i wykonywane na Pani rzecz, celem spełnienia warunków wymienionych w umowie przedwstępnej i do których załatwienia spółka się zobowiązała, po spełnieniu których zostanie zawarta umowa przyrzeczona przybierają formę zorganizowaną (profesjonalną), znacznie wykraczającą poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku - w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego - należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr (...) działa Pani jako podatnik podatku od towarów i usług”;

- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.716.2023.2.IK) uznał, że „Zatem okoliczność, że część z podjętych w odniesieniu do terenu mającego być przedmiotem sprzedaży działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu upoważnień czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując ww. działania uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości”; - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.335.2023.2.IO) uznał, że „udzielenie Pierwotnemu Kupującemu (a w przyszłości w świetle planowanej przyrzeczonej umowy cesji również Kupującemu) przez Sprzedającą opisanych pełnomocnictw skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Pierwotnego Kupującego lub Kupującego będą podejmowane w imieniu Sprzedającej i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością (…) podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości powinna zostać uznana za dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Sprzedająca za podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”;

- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.741.2020.2.MSO) uznał, że „fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono jej pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową działką – występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla przedmiotowej Nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności”;

- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2020.2.KK) wskazał, że „w analizowanej sprawie kluczowe jest to, że czynności opisane we wniosku będą dokonywane przed przeniesieniem własności ww. nieruchomości w oparciu o udzielone przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym – prywatnym”;

- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.231.2020.2.TK) stwierdził, że „po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań w stosunku do działki nr 1/5 uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal współwłasnością Wnioskodawców. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie własnością Wnioskodawców i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej”.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.378.2020.2.JKU), wydanej na wniosek Sprzedającej i spółki (...) (działającej w charakterze cesjonariusza), Dyrektor KIS potwierdził prezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym planowana uprzednio sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz ww. spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w dniu 20 kwietnia 2022 r. – w następstwie kolejnego wniosku wspólnego złożonego przez Sprzedającą i spółki (...) - wydano interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.40.2022.1.MAT, w której Dyrektor KIS ponownie uznał, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Jak wskazał Dyrektor KIS w powołanej wyżej interpretacji: „Ponadto, w ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedająca udzieliła Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania szeregu czynności. Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Pierwotnego Kupującego, a następnie Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej (mocodawcy) czyli Sprzedającej”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.335.2023.2.IO, wydanej w następstwie wniosku wspólnego złożonego przez Sprzedającą i spółkę (...)

Wydane interpretacje dotyczyły analogicznych stanów faktycznych, tj. na wniosek Sprzedającej oraz potencjalnego nabywcy w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości, w wyniku trwających od roku 2020 ciągłych starań Sprzedającej zmierzających do sprzedaży Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT.

2) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 2

Nieruchomość - zarówno gruntowa, jak i zabudowana - spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi co do zasady 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy VAT.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w Ustawie VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: (1) towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, (2) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów. Brak spełnienia jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt: I FSK 627/12): „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się NSA, TSUE stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, zgodnie z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT nie ma zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie Nieruchomości przez Sprzedającą nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi Nieruchomość zostało nabyte w drodze spadkobrania i zniesienia współwłasności). Zatem nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającą. Skoro dostawa nie była objęta VAT, to nie można twierdzić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub że takie prawo jej nie przysługiwało.

Tym samym przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący wykorzystywania Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w związku z którą podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu weryfikacji zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT na gruncie ww. przepisów należy przede wszystkim przeanalizować status umiejscowionej w obrębie Nieruchomości Infrastruktury należącej do podmiotu trzeciego.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „budynku” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Zainteresowanych Infrastruktura znajdująca się na Nieruchomości (fragment sieci średniego napięcia - tj. kable energetyczne bez słupów w granicach Nieruchomości) nie spełnia definicji budowli.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, ponieważ dotyczą one dostawy budowli, która w przypadku zbycia Nieruchomości nie nastąpi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z ww. przepisu wynika, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane (a contrario, z zastrzeżeniem przepisów, o których mowa poniżej) i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych (np. grunty rolne czy leśne), które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT. Przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (jako źródło prawa miejscowego), a w przypadku jego braku na podstawie decyzji o warunkach zabudowy (jako akt indywidualny prawa administracyjnego).

Jak już wskazano powyżej, Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą nr (...) Gminy (...) dla Obszaru (...), teren Nieruchomości położony jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W dacie zawarcia Umowy sprzedaży na Nieruchomości nie było fizycznie żadnych budynków/budowli będących własnością Sprzedającej. Znajdowały się na niej jedynie elementy infrastruktury przesyłowej stanowiące własność podmiotu trzeciego, tj.: Infrastruktura (obejmująca fragment sieci średniego napięcia, tj. kable energetyczne bez słupów w granicach Nieruchomości), która nie stanowi budowli. Jak już wskazano powyżej Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5U/P - teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Tym samym Nieruchomość jest terenem niezabudowanym, który jest przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, skoro Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to stanowi ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, którego sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu – stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT – stawką VAT w wysokości 23%.

Zainteresowani wskazują, że powyższa kwalifikacja skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek Sprzedającej i potencjalnych nabywców Nieruchomości w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.378.2020.2.JKU, wydanej na wniosek Sprzedającej i spółki (...);

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.40.2022.1.MAT, wydanej na wniosek Sprzedającej i spółki (...);

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.335.2023.2.IO, wydanej na wniosek Sprzedającej i spółki (...)

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie jest zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

3) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

- Kupujący w momencie zawierania Umowy sprzedaży był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, spełniającym ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy VAT;

- Kupujący będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – jak już wskazano powyżej Kupujący zamierza realizować na niej inwestycję w postaci budowy magazynu wraz z biurem, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Kupującego działalnością gospodarczą w zakresie (...), a przez to opodatkowaną VAT;

- w ocenie Zainteresowanych transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 1);

- w ocenie Zainteresowanych transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie podlega żadnemu ze zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w Ustawie VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT) (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 3).

W konsekwencji należy stwierdzić, że przesłanki warunkująca prawo Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym. Zatem w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego jest opodatkowana podatkiem VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych dotyczących oceny skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości wydawanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, tj.:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.378.2020.2.JKU, wydanej na wniosek Sprzedającej i spółki (...);

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.40.2022.1.MAT, wydanej na wniosek Sprzedającej i spółki (...);

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.335.2023.2.IO, wydanej na wniosek Sprzedającej i spółki (...)

Jak wskazał Dyrektor KIS w drugiej z wymienionych interpretacji indywidualnych: „Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Kupującego obejmuje realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków będących magazynami oraz najem powierzchni magazynowych. Kupujący będzie wykorzystywał przedmiotową działkę nr (…) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (będzie przedmiotem najmu).Co więcej, jak wykazano wyżej, dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku. Zatem w związku z nabyciem działki (…), Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającej.

Ocena stanowiska

Stanowisko które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży danej nieruchomości podatnik będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 4 kwietnia 2024 r., Sprzedająca – Pani (...)zawarła z Pierwotnym Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości (...), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (...).

3 czerwca 2024 r. zawarto umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnych umów sprzedaży, w tym z Przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej ze Sprzedającym (Umowa cesji), na podstawie której Pierwotny Kupujący przeniósł na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży, w szczególności prawo do zakupu Nieruchomości od Sprzedającego.

Następnie, w wykonaniu postanowień Przedwstępnej umowy sprzedaży oraz Umowy cesji, 3 czerwca 2024 r. pomiędzy Sprzedającą, a Kupującym została zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości, tj. działki nr (...) (dalej: „Umowa sprzedaży”). Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT nr (...), wystawioną przez Sprzedającą 3 czerwca 2024 r.

Nieruchomość, o której mowa powstała w wyniku podziału działki nr (...)na dwie działki:

- działkę nr (...), oraz

- działkę nr (...),

- na podstawie decyzji Burmistrza (...) nr (...) wydanej w dniu 3 marca 2021 r.

Sprzedająca w przeszłości podejmowała szereg czynności mających na celu sprzedaż działki nr (...), z której wydzielona została Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku czyli działka nr (...).

15 lipca 2020 r. doszło do zawarcia z Pierwotnym Kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży ww. działki. Następnie, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, Pierwotny Kupujący planował dokonanie cesji praw i obowiązków kupującego na (...), wskutek czego umowa przyrzeczona zostałaby zawarta bezpośrednio pomiędzy Sprzedającą, a ww. spółką. Ze względów biznesowych planowana w 2020 r. transakcja sprzedaży działki nr (...) na rzecz (...) nie doszła jednak do skutku.

22 grudnia 2021 r. pomiędzy Sprzedającą a Pierwotnym Kupującym doszło do zawarcia kolejnej przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości. Sprzedająca wraz z Pierwotnym Kupującym rozpoczęli negocjacje w przedmiocie cesji ww. przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości i zbycia Nieruchomości na rzecz kolejnego podmiotu. W dniu 23 grudnia 2021 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia 22 grudnia 2021 r. przez Pierwotnego Kupującego na spółkę (...) Ze względów biznesowych również ta transakcja nie doszła do skutku.

30 grudnia 2022 r. doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia 22 grudnia 2021 r. przez Pierwotnego Kupującego na rzecz spółki (...) Jednakże ze względów biznesowych również ta transakcja nie doszła do skutku.