Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.364.2024.1.ED

Czy środki pieniężne zapłacone Wynajmującemu na podstawie zawartego porozumienia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu powierzchni magazynowych określonych w stanie faktycznym, mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne zapłacone Wynajmującemu na podstawie zawartego porozumienia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu powierzchni magazynowych, mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) jest podmiotem będącym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest podmiotem powiązanym z Y sp. z o.o. (dalej jako: Podmiot powiązany).

W dniu 2 maja 2018 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu (dalej jako: „Umowa”) dotyczącą powierzchni magazynowych wykorzystywanych na potrzeby bieżącej działalności Spółki. Umowę najmu z tym samym wynajmującym podpisał również Podmiot powiązany.

W Umowie najmu znajduje się następujący zapis: „Strony uzgadniają, że jeżeli - po zawarciu przez Wynajmującego umowy najmu z Sąsiadującym Najemcą w przedmiocie Pomieszczeń sąsiadujących („Umowa z Y”) - Umowa z Y z jakichkolwiek powodów (z wyjątkiem przyczyn, za które Wynajmujący ponosić będzie odpowiedzialność) wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed upływu okresu najmu na mocy niniejszej umowy najmu (czy to na skutek wcześniejszego rozwiązania lub wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron, czy też na skutek upływu okresu najmu, który byłby krótszy niż okres najmu na mocy niniejszej umowy najmu), wówczas Najemca (Wnioskodawca) zobowiązany będzie do wynajęcia sąsiadującej powierzchni od Wynajmującego począwszy od dnia takiego wygaśnięcia lub rozwiązania, o ile niniejsza umowa najmu będzie w takim dniu nadal obowiązywać.”

Wspomniany w umowie „okres najmu” powinien trwać 5 lat tj. do 2023 r. W okresie trwania Umowy została ona jednak aneksowana. Zgodnie z zapisami aneksowanej dnia 17 stycznia 2022 r. umowy najmu dla Wnioskodawczyni oraz dla podmiotu Powiązanego umowa została przedłużona do dnia 22 grudnia 2027 r.

Z przedstawionego zapisu Umowy wynika, że jeżeli umowa najmu Wynajmującego z Podmiotem powiązanym z jakichkolwiek powodów wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed upływem okresu najmu (który mijałby 22 grudnia 2027 r.), oprócz przyczyn leżących po stronie Wynajmującego, Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do wynajęcia powierzchni, którą przestałby wynajmować Podmiot powiązany począwszy od wygaśnięcia lub rozwiązania umowy.

W 2023 r. zostało zawarte porozumienie dotyczące wynajmowanych powierzchni magazynowych w przedmiocie wcześniejszego rozwiązania umów najmu zawartych pomiędzy:

-Wynajmującym i Wnioskodawczynią, jako najemcą oraz

-Wynajmującym i Podmiotem powiązanym, jako najemcą.

W treści porozumienia strony postanowiły, że porozumienie zostaje zawarte pod warunkiem zawieszającym wpłaty przez Wnioskodawczynię określonej kwoty pieniężnej. Dodatkowo w treści w porozumienia Wnioskodawczyni oraz Podmiot Powiązany, solidarnie zobowiązują się do dokonania na rzecz Wynajmującego zapłaty wszystkich zaległych należności związanych lub wynikających z umów najmu, a jednocześnie, że pod warunkiem zawieszającym związanym z dokonaniem zapłaty Strony rozwiązują umowy najmu w określonym, skróconym terminie tj. w 2023 r.Wobec powyższego należy stwierdzić, że na mocy porozumienia dotyczącego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty określonej sumy pieniężnej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Dalszy wynajem przedmiotowych powierzchni magazynowych utracił dla Wnioskodawczyni sens ekonomiczny - z uwagi na brak zapotrzebowanie na tę usługę. Dodatkowo w przypadku braku zawarcia porozumienia dot. rozwiązania umowy Wnioskodawczyni byłaby również zobowiązana do wynajmu powierzchni uprzednio zajętej przez jej Podmiot powiązany - z uwagi na przedstawiony powyżej zapis umowy najmu. Łączna wartość kwoty jaką Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana uiszczać tytułem najmu znacząco przewyższała kwotę uiszczoną tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy - na mocy zawartego porozumienia. Zapłata tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy była zatem uzasadniona ekonomicznie dla Wnioskodawczyni - powodowała bowiem mniejszy wydatek.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że ani ona ani jej Podmiot powiązany nie są powiązani z Wynajmującym.

Podsumowując, z zaistniałego stanu faktycznego wynika zatem, że Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty określonej sumy pieniężnej w wyniku zawarcia porozumienia dot. wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Spółka uregulowała ww. zobowiązania w pełnej wysokości.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni ma wątpliwości co do możliwości ujęcia w koszty uzyskania przychodu omawianego wydatku.

Pytanie

Czy środki pieniężne zapłacone Wynajmującemu na podstawie zawartego porozumienia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu powierzchni magazynowych określonych w stanie faktycznym, mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacone Wynajmującemu środki pieniężne na podstawie zawartego porozumienia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu powierzchni magazynowych określonych w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

-„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”;

-„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”; natomiast

-„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Z kolei koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wypłaty odstępnego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie zostały wymienione.

W świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

-wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

-zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

-zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową i konieczną przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Co więcej, powszechnie stosowaną regułą wykładni jest zasada niedokonywania interpretacji rozszerzającej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, stanowi zamknięty katalog kar i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec czego wyłącznie kary umowne i odszkodowania, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Konsekwentnie pozostałe płatności, w tym także odstępne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT), w której organ ten wskazał, iż: „Wskazane wyłączenie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym odszkodowanie za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Podkreślić należy, iż wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i związana z tym zapłata określonych środków pieniężnych nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie Spółki, lecz były to kwestie związane z sytuacją Podmiotu powiązanego, a Spółka dokonując spłaty zobowiązania powstałego na skutek porozumienia dążyła do minimalizacji swoich wydatków.

W przypadku nie wystąpienia wcześniejszego rozwiązania umów najmu na mocy porozumienia Spółka byłaby zobowiązania do opłacania czynszu najmu oraz dodatkowych opłat za lokal, który był wykorzystywany przez Podmiot powiązany co przełożyłoby się na ponoszenie bardzo wysokich wydatków, które w rzeczywistości nie miałyby żadnego przełożenia na osiągnięcie wyższych przychodów, a ponadto wydatki te przewyższyłyby znacznie wartość zapłaconych środków tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy.

W konsekwencji, zapłata przedmiotowych środków miała na celu zminimalizowanie strat. Zatem, poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy postrzegać należy jako racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, gdyż zapłata przedmiotowych środków była dla Spółki bardziej korzystna niż kontynuacja przedmiotowych Umów najmu na dotychczasowych warunkach.

Powyższe działanie Spółki miały na celu uniknięcie powstania straty związanej z kontynuowaniem Umów najmu przedmiotowych powierzchni magazynowych w związku z niewykorzystywaniem ich w działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawczyni ograniczając koszty związane z utrzymywaniem niewykorzystywanej w działalności gospodarczej powierzchni magazynowej ma możliwość wydatkowania zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności, potencjalnie zwiększając tym samym źródło swoich przychodów. Należy zatem uznać, iż decydując się na zapłatę związaną z wcześniejszym rozwiązaniem Umów najmu powierzchni magazynowych Wnioskodawczyni realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań gospodarczych.

Skoro zatem decyzja o wcześniejszym rozwiązaniu Umów najmu, a w konsekwencji zapłata określonych środków pieniężnych z tego tytułu jest uzasadniona istotnymi względami ekonomicznymi służy ona zdaniem Wnioskodawczyni zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podsumowując zatem, określone w stanie faktycznym wypłacone Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu środki pieniężne zostały poniesione przez Wnioskodawczynię, nie zostały jej zwrócone w jakikolwiek sposób, a ponadto zdaniem Wnioskodawczyni:

-pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą,

-poniesione zostały w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-zostały właściwie udokumentowane,

-nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje również poparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB3/423-134/07/AM), w której organ ten stwierdził, że: „celem odstąpienia spółki od zawartych z kontrahentami przedwstępnych umów sprzedaży i związanej z tym konieczności zapłaty kar umownych jest wygenerowanie wyższych przychodów na skutek zmiany koniunktury w budownictwie, tj. wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił od daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Tak więc zapłacone przez spółkę kary umowne z tytułu odstąpienia od przedwstępnych umów sprzedaży wypełniają dyspozycję ustawową „kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów” i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że 2 maja 2018 r. zawarli Państwo umowę najmu dotyczącą powierzchni magazynowych wykorzystywanych na potrzeby bieżącej działalności Spółki. Umowę najmu z tym samym wynajmującym podpisał również Podmiot powiązany.

W Umowie najmu znalazł się następujący zapis: „Strony uzgadniają, że jeżeli - po zawarciu przez Wynajmującego umowy najmu z Sąsiadującym Najemcą w przedmiocie Pomieszczeń sąsiadujących („Umowa z Y”) - Umowa z Y z jakichkolwiek powodów (z wyjątkiem przyczyn, za które Wynajmujący ponosić będzie odpowiedzialność) wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed upływu okresu najmu na mocy niniejszej umowy najmu (czy to na skutek wcześniejszego rozwiązania lub wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron, czy też na skutek upływu okresu najmu, który byłby krótszy niż okres najmu na mocy niniejszej umowy najmu), wówczas Najemca (Wnioskodawca) zobowiązany będzie do wynajęcia sąsiadującej powierzchni od Wynajmującego począwszy od dnia takiego wygaśnięcia lub rozwiązania, o ile niniejsza umowa najmu będzie w takim dniu nadal obowiązywać.”

Początkowo, „okres najmu” wskazany w umowie powinien trwać 5 lat tj. do 2023 r. W okresie trwania Umowy została ona jednak aneksowana. Zgodnie z zapisami aneksowanej 17 stycznia 2022 r. umowy najmu dla Państwa oraz dla podmiotu Powiązanego umowa została przedłużona do dnia 22 grudnia 2027 r.

Z przedstawionego zapisu Umowy wynika, że jeżeli umowa najmu Wynajmującego z Podmiotem powiązanym z jakichkolwiek powodów wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed upływem okresu najmu (który mijałby 22 grudnia 2027 r.), oprócz przyczyn leżących po stronie Wynajmującego, byliby Państwo zobowiązani do wynajęcia powierzchni, którą przestałby wynajmować Podmiot powiązany począwszy od wygaśnięcia lub rozwiązania umowy.

Jak wskazują Państwo we wniosku, w 2023 r. zostało zawarte porozumienie dotyczące wynajmowanych powierzchni magazynowych w przedmiocie wcześniejszego rozwiązania umów najmu zawartych pomiędzy:

- Wynajmującym i Państwem, jako najemcą oraz

- Wynajmującym i Podmiotem powiązanym, jako najemcą.

W treści porozumienia strony postanowiły, że porozumienie zostaje zawarte pod warunkiem zawieszającym wpłaty przez Państwa określonej kwoty pieniężnej. Dodatkowo w treści w porozumienia Państwo oraz Podmiot Powiązany, solidarnie zobowiązują się do dokonania na rzecz Wynajmującego zapłaty wszystkich zaległych należności związanych lub wynikających z umów najmu, a jednocześnie, że pod warunkiem zawieszającym związanym z dokonaniem zapłaty Strony rozwiązują umowy najmu w określonym, skróconym terminie tj. w 2023 r.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie ponoszą Państwo ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy czy jej zakończenia bez niekorzystnych dla spółki skutków. Co więcej, jak wynika z wniosku wyrazili Państwo zgodę na wynikający z tej umowy warunek wynajęcia dodatkowej powierzchni, wynajętej przez podmiot powiązany, w sytuacji gdyby podmiot ten zrezygnował z wynajmu. W złożonym wniosku nie wykazali Państwo racjonalności tego działania, jak również racjonalności przedłużenia w styczniu 2022 r. umowy najmu (na tych samych warunkach), która to miała wygasnąć w 2023 r. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem ponoszone przez Państwa, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania, prolongowanej uprzednio umowy z Wynajmującym, nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty ww. określonej sumy pieniężnej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 updop nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)”.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał że: „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne zapłacone Wynajmującemu na podstawie zawartego porozumienia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu powierzchni magazynowych określonych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, mogą stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).