Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.283.2024.3.RM

Ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 sierpnia 2024 r. (data wpływu, za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy 8 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 26 sierpnia 2024 r. (data wpływu, za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy 26 sierpnia 2024 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 19 sierpnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw szerokiego zakresu produktów i urządzeń dla laboratoriów. Działalność ta obejmuje:

1)odczynniki chemiczne i inne substancje stosowane w laboratoriach - kwasy, zasady, sole, rozpuszczalniki, wzorce metrologiczne, materiały biologiczne, hodowle komórkowe, płynne i stałe podłoże mikrobiologiczne itp.,

2)laboratoryjne materiały zużywalne - przedmioty ze szkła (szkło laboratoryjne, szkło miarowe i inne), przedmioty z tworzyw sztucznych (przedmioty do odważania, odmierzania, przechowywania i inne), nieskomplikowane urządzenia mechaniczne lub elektroniczne podlegające szybkiemu zużyciu i realizujące funkcje pomocnicze w pracy laboratoryjnej (pipety automatyczne, biurety, aparatura szklana),

3)aparaturę laboratoryjną - urządzenia mechaniczne, elektroniczne i inne, służące wykonywaniu ściśle określonych czynności laboratoryjnych, w tym pomiarów i oceny właściwości ciał i substancji.

Większość towarów z grupy odczynników oraz z grupy materiałów zużywalnych może być używana samodzielnie. Nie istnieje obiektywna przesłanka, która wskazywałaby, że dany odczynnik lub inna substancja musi być użyty ze ściśle określonym innym odczynnikiem.

W zakresie materiałów zużywalnych, oferowane towary mogą występować w zestawach (np. butelka z zakrętką) lub jako samodzielne jednostki sprzedaży, a przydatność każdego przedmiotu zależy od intencji użycia produktu przez klienta (np. klient kupuje same butelki, bo w swoim zastosowaniu ich nie zamyka). Przedmioty te są z natury na tyle uniwersalne, że praktyczność zastosowania zależy wprost od zamierzeń klienta.

Z drugiej strony, przydatność (możliwość) korzystania z dostarczanych towarów zgodnie z zamierzeniem klienta, bardzo często zależy od dokonania dostawy zamówienia w sposób kompletny - np. użycie odczynników czy materiałów w konkretnym eksperymencie jest możliwe pod warunkiem zgromadzenia wszystkich zamówionych towarów. Klientami Spółki są zarówno podmioty niepubliczne, jak i jednostki, których zakupy podlegają reżimowi ustawy - Prawo Zamówień Publicznych (PZP).

W zakresie dostaw objętych PZP Spółka ma ograniczone możliwości ustalania treści postanowień umów w drodze negocjacji. W praktyce możliwości Spółki w tym zakresie ograniczają się jedynie do zadania pytań do Specyfikacji Warunków Zamówienia, których wzór umowy jest integralną częścią. Zamawiający (Klient) w sposób dyskrecjonalny rozstrzyga o akceptacji proponowanych zmian postanowień umownych. W sytuacji odmowy Spółka ma jedynie możliwość niewzięcia udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia. Oznacza to, że Zamawiający występuje w tej relacji na dominującej pozycji.

W związku z tak ukształtowanym stanem, Spółce przedstawiane są do zawarcia umowy, które w swojej treści zawierają postanowienia uzależniające wystawienie faktury za dostarczony towar od zakończenia całości dostaw, całości zamówienia, całości zamówienia cząstkowego/jednostkowego, bez względu na faktyczny okres wykonywania tych dostaw.

Przykładowe brzmienie tych postanowień to: „Wykonawca wystawi Zamawiającemu fakturę VAT po dostarczeniu całego zamówienia”, „Wykonawca wystawi Zamawiającemu fakturę VAT po dostarczeniu całego zamówienia jednostkowego w ramach dostaw sukcesywnych”, „Po każdym zrealizowanym zamówieniu Wykonawca wystawi fakturę VAT”, „Podstawą wystawienia faktury przez Wykonawcę jest podpisany przez strony protokół zdawczo-odbiorczy (załącznik nr 3 do umowy) bez uwag, zatwierdzony przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego”, „Faktura VAT wystawiana będzie po zakończeniu dostawy”, „Wykonawca wystawi fakturę VAT po zrealizowaniu zamówienia cząstkowego”.

Ponieważ w większości przypadków umowy te zawierane są w reżimie PZP, Zamawiający (klienci Spółki) podnoszą, że określenie „dostawy”, „dostawy częściowe” należy interpretować w kontekście PZP i wywodzą, że wystawienie faktury „po zakończeniu dostawy” oznacza wystawienie jej po zakończeniu wszystkich dostaw objętych umową.

Dostarczane przez Spółkę towary są kupowane przez nią u dostawców (Spółka nie wytwarza samodzielnie oferowanych towarów) i cechuje je bardzo zróżnicowana dostępność.

Ponadto, towary te dostarczane są w większości ze znajdujących się w Niemczech magazynów przedsiębiorstw należących ze Spółką do jednej grupy kapitałowej, w formie dostaw realizowanych bezpośrednio do klienta. W konsekwencji, towary objęte jednostkowym zamówieniem (traktowanym jako pojedyncze zdarzenie zlecenia dostawy towaru) mogą zostać dostarczone do klienta w partiach, w zależności od dostępności w danej chwili oraz lokalizacji magazynowania. W szczególności poszczególne partie zamówienia jednostkowego mogą być dostarczane w odstępach miesięcznych lub kilkumiesięcznych, które obejmują różne okresy rozliczeniowe w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1)czy Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, jeśli tak to od kiedy,

2)kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania (prosimy podać datę),

3)czy Spółka ma podpisaną jedną umowę z kontrahentem na dostawę towarów, czy też każda dostawa towarów na rzecz kontrahenta realizowana jest na podstawie odrębnych umów – prosimy opisać zdarzenie,

4)na jaki okres czasu została zawarta umowa dotycząca sprzedaży towarów z grupy a) oraz z grupy b),

5)czy przedmiotem umowy łączącej Spółkę i klienta jest „stałe zaopatrzenie” klienta w towary z grupy a) oraz z grupy b) w okresie obowiązywania umowy, tj. czy Spółka dostarcza towary w ramach powtarzających się dostaw częściowych realizowanych w ustalonym okresie, z założoną powtarzalnością, ustalonymi następującymi po sobie terminami płatności lub rozliczeń - prosimy opisać zdarzenie, w tym wskazać jakie terminy płatności/rozliczeń ustalono w umowie łączącej Strony,

6)z czego wynika specyfikacja poszczególnych dostaw, tj. rodzaj i ilość dostarczanego towaru, w jaki sposób ustalane są terminy dostaw (np. z umowy podpisanej z kontrahentem, czy zamówień składanych do danej dostawy),w jaki sposób Spółka pozyskuje informacje o wielkości dostawy, rodzaju towarów, czy każda dostawa towarów poprzedzona jest odrębnym zamówieniem - prosimy opisać zdarzenie,

7)kiedy/w którym momencie, Spółka przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel towarami z grupy a) i z grupy b), tj. czy nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie otrzymania każdej partii/części towarów, czy dopiero w momencie zakończenia dostarczania towaru w ramach jednostkowego zamówienia,

wskazali Państwo następująco:

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 16 października 2017 roku.

Jako, że Spółka regularnie zawiera umowy dostawy odczynników i materiałów laboratoryjnych i aktualnie zamierza zawrzeć kolejne umowy o podobnej treści, Spółka wnosi o interpretację prawa podatkowego dotyczącego zdarzenia przyszłego, które odpowiada typowej sytuacji obrotu gospodarczego Spółki:

Spółka zamierza zawrzeć (jako Wykonawca) umowę nr 1 z podmiotem gospodarczym w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych (PZP) w zakresie sukcesywnych dostaw odczynników (czyli dostaw towaru przez oznaczony czas obowiązywania umowy, w ramach co najmniej jednego zamówienia jednostkowego składanego w tym czasie przez Zamawiającego). Asortyment umowy obejmuje substancje używane w laboratorium przez użytkowników profesjonalnych. Sposób użycia asortymentu nie jest szczegółowo sprecyzowany zarówno w projekcie umowy, jak i w dokumentacji przetargowej stanowiącej później integralną część umowy. Oznacza to, że w umowie nie jest wskazane, jak szczegółowo Zamawiający będzie wykorzystywał kupowane odczynniki. W powszechnej praktyce laboratoryjnej użytkownicy profesjonalni mogą używać każdego z dostarczanych odczynników na wiele sposobów. Producent nie narzuca żadnego katalogu zastosować danej substancji. Nie sposób zatem obiektywnie stwierdzić lub dowieść, czy pojedynczy towar dostarczony w ramach umowy, choćby był dostarczony Zamawiającemu tylko częściowo, może być użyty w sposób niezależny od innych towarów z zamówienia jednostkowego Zamawiającego, czy też dla jego użycia (w jakim skonkretyzowanym procesie) niezbędne jest dostarczenie wszystkich towarów z zamówienia jednostkowego. Wykonawca nie ma możliwości zmiany treści projektu umowy inaczej jak tylko poprzez złożenie w wyznaczonym terminie wniosku o wyjaśnienie treści dokumentacji przetargowej w trybie przepisów PZP, z tym że Zamawiający może tak złożoną propozycję zmiany treści projektowanej umowy dyskrecjonalnie odrzucić.

Projekt umowy zawiera postanowienie o treści: „Wykonawca wystawi Zamawiającemu fakturę VAT po dostarczeniu całego zamówienia”. Przedmiotem umowy nie będzie „stałe zaopatrzenie”, jako że strony nie ustalają planowanego harmonogramu dostaw, wpływające zamówienia będą z dużym prawdopodobieństwem cechować się nieregularnością zarówno czasową, jak i asortymentową, bez obserwowalnej powtarzalności. Istotą umowy jest w praktyce jak najszybsze dostarczanie zamówionych w Zamówieniu jednostkowym towarów Zamawiającemu. Dostarczane odczynniki produkowane są przez różnych producentów oraz magazynowane są w kilku magazynach Wykonawcy. W konsekwencji z bardzo dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że towary w ramach zamówienia jednostkowego mogą być dostarczone w ramach kilku dostaw (kilka paczek/palet doręczanych Zamawiającemu w różne dni). Ponadto w związku ze specyfiką produkcji niektórych towarów i ich ograniczoną dostępności okresy pomiędzy dostawami tych towarów mogą liczyć czasem kilkanaście - kilkadziesiąt dni - w konsekwencji w różnych okresach rozliczeniowych w rozumieniu ustawy o VAT. Po każdorazowym dostarczeniu towaru Zamawiający będzie przechowywał ten towar u siebie, mogąc nim w dowolny sposób rozporządzać (Wykonawca nie będzie miał dostępu do dostarczonego towaru, w szczególności towaru dostarczonego w ramach „niepełnej” dostawy). Projekt umowy nie precyzuje, kiedy następuje przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wniosek o interpretację dotyczy zatem sytuacji, w której towary zamówione w ramach pojedynczego Zamówienia jednostkowego dostarczane są w różnych okresach rozliczeniowych, przy czym z treści umowy wynika, że Wykonawca może wystawić fakturę dopiero po dostarczeniu wszystkich partii towaru/pozycji w ramach Zamówienia jednostkowego.

Spółka zamierza zawrzeć (jako Wykonawca) umowę nr 2 z podmiotem gospodarczym w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych (PZP) w zakresie sukcesywnych dostaw materiałów zużywalnych (czyli dostaw towaru przez oznaczony czas - np. jednego roku - w ramach co najmniej jednego zamówienia jednostkowego składanego w tym czasie przez Zamawiającego). Asortyment umowy obejmuje produkty niebędące odczynnikami ani środkami trwałymi/sprzętem, używane w laboratorium przez użytkowników profesjonalnych. Sposób użycia asortymentu nie jest szczegółowo sprecyzowany zarówno w projekcie umowy, jak i w dokumentacji przetargowej stanowiącej później integralną część umowy. Oznacza to, że w umowie nie jest wskazane, jak szczegółowo Zamawiający będzie wykorzystywał kupowany towar. W powszechnej praktyce laboratoryjnej użytkownicy profesjonalni mogą używać każdy z dostarczonych towarów na wiele sposobów. Materiały zużywalne każdorazowo mają szerokie spektrum stosowania i najczęściej nie są na tyle specyficzne/specjalistyczne, by mogły być używane wyłącznie w jednym lub kilku specyficznych procesach/zastosowaniach. Nie sposób zatem obiektywnie stwierdzić lub dowieść, czy pojedynczy towar dostarczony w ramach umowy, choćby był dostarczony Zamawiającemu tylko częściowo może być użyty w sposób niezależny od innych towarów z zamówienia jednostkowego Zamawiającego, czy też dla jego użycia (w jakim skonkretyzowanym procesie) niezbędne jest dostarczenie wszystkich towarów z zamówienia jednostkowego. Wykonawca nie ma możliwości zmiany treści projektu umowy inaczej jak tylko poprzez złożenie w wyznaczonym terminie wniosku o wyjaśnienie treści dokumentacji przetargowej w trybie przepisów PZP, z tymże Zamawiający może tak złożoną propozycję zmiany treści projektowanej umowy dyskrecjonalnie odrzucić. Projekt umowy zawiera postanowienie o treści: „Podstawą wystawienia faktury przez Wykonawcę jest podpisany przez strony protokół zdawczoodbiorczy bez uwag, zatwierdzony przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego”. Przedmiotem umowy nie będzie „stałe zaopatrzenie” jako że strony nie ustalają planowanego harmonogramu dostaw, wpływające zamówienia będą z dużym prawdopodobieństwem cechować się nieregularnością zarówno czasową, jak i asortymentową, bez obserwowalnej powtarzalności. Dostarczane materiały zużywalne produkowane są przez różnych producentów oraz magazynowane są w kilku magazynach Wykonawcy. W konsekwencji z bardzo dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że towary w ramach zamówienia jednostkowego mogą być dostarczone w ramach kilku dostaw (kilka paczek/palet doręczanych Zamawiającemu w różne dni). Ponadto w związku ze specyfiką produkcji niektórych towarów i ich ograniczoną dostępnością, okresy pomiędzy dostawami tych towarów mogą liczyć czasem kilkanaście - kilkadziesiąt dni - w konsekwencji w różnych okresach rozliczeniowych w rozumieniu ustawy o VAT. Towar nie będzie dostarczany przez Wykonawcę osobiście, ale przez zatrudnioną firmę kurierską/spedycyjną. Nie będzie on zatem obecny w chwili przekazywania towaru Zamawiającemu. Po każdorazowym dostarczeniu towaru Zamawiający będzie przechowywał ten towar u siebie, mogąc nim w dowolny sposób rozporządzać (Wykonawca nie będzie miał dostępu do dostarczonego towaru, w szczególności towaru dostarczonego w ramach „niepełnej” dostawy). Projekt umowy nie precyzuje, kiedy następuje przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wniosek o interpretację dotyczy zatem sytuacji, w której towary zamówione w ramach pojedynczego Zamówienia jednostkowego dostarczane są w różnych okresach rozliczeniowych, przy czym z treści umowy wynika, że Wykonawca może wystawić fakturę dopiero po obustronnym podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (w umowie termin sporządzenia protokołu nie jest wskazany).

Spółka zamierza zawrzeć umowę nr 3, na warunkach podobnych do opisanych dla umowy nr 2, z zastrzeżeniem, że w treści projektowanej umowy znajduje się sformułowanie: „Własność odczynników przechodzi na Kupującego z sporządzenia przez strony protokołu odbioru bez zastrzeżeń”.

Pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Umowa 1

1)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstaje niezależnie dla każdej partii dostarczonego towaru, czy też powstaje dopiero z chwilą zakończenia dostaw -dostarczenia wszystkich pozycji zamówienia jednostkowego?

2)Czy w przypadku jeśli obowiązek podatkowy powstaje oddzielnie dla partii towarów dostarczonych w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, Wykonawca ma możliwość wystawienia faktury VAT zgodnie z umową - dopiero „po dostarczeniu całego Zamówienia”, czy też zobowiązany jest wystawić osobne faktury dla dostaw zrealizowanych w różnych okresach rozliczeniowych?

Umowa 2

1)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstaje niezależnie dla każdej partii dostarczonych materiałów zużywalnych, czy też powstaje dopiero z chwilą zakończenia dostaw - dostarczenia wszystkich pozycji zamówienia jednostkowego?

2)Czy w przypadku jeśli obowiązek podatkowy powstaje oddzielnie dla partii towarów dostarczonych w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, Wykonawca ma możliwość wystawienia faktury VAT zgodnie z umową - dopiero po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też zobowiązany jest wystawić osobne faktury dla dostaw zrealizowanych w różnych okresach rozliczeniowych?

Umowa 3

1)Czy obowiązek podatkowy powstaje niezależnie dla każdej partii dostarczonych materiałów zużywalnych, czy też powstaje dopiero z chwilą sporządzenia protokołu?

2)Czy w przypadku jeśli obowiązek podatkowy powstaje oddzielnie dla partii towarów dostarczonych w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, Wykonawca ma możliwość wystawienia faktury VAT zgodnie z umową - dopiero po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też zobowiązany jest wystawić osobne faktury dla dostaw zrealizowanych w różnych okresach rozliczeniowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Jest to więc sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś „za właściciela rzeczy” (podobnie: M. Chomiuk, komentarz do VI Dyrektywy VAT, pod redakcją K. Sachsa, op. Cit, s 108 i 122). Podmiot, który włada rzeczą „jak właściciel” może więc wykorzystywać towar zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem, a więc czy następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16, przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel obejmuje przeniesienie własności w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem. Jest ono dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel) i wskutek którego nabywca może tym towarem rozporządzać również jak właściciel. To oznacza, że może on korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możliwość przetwarzania go, zużycia, czy nawet zniszczenia oraz dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

W przypadku towarów z grup a) odczynników i innych substancji stosowanych w laboratoriach i b) laboratoryjnych materiałów zużywalnych każdy dostarczony towar może być bez przeszkód używany przez nabywcę niezależnie od tego, czy pozostałe pozycje objęte jednym zamówieniem zostały również dostarczone.

Zatem, w przypadku tych grup towarów, przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, następuje z chwilą każdorazowej dostawy choćby części/partii odczynników lub materiałów zużywalnych. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wskazujące, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie do każdorazowej dostawy (choćby częściowej) zamówienia jednostkowego.

W konsekwencji, w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment dokonania przez Spółkę dostawy towarów z grupy: a) odczynników i innych substancji stosowanych w laboratoriach, b) laboratoryjnych materiałów zużywalnych, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w którym - co do zasady - powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich dostawy, uznać należy moment każdorazowej dostawy (części/partii) w ramach zamówienia jednostkowego.

W zakresie rozpoznania, czy postanowienia umów mogą wpływać na ogólne zasady rozpoznania terminu powstawania obowiązku podatkowego, punktem wyjścia powinna być zasada swobody umów i ograniczenia jej stosowania.

Wprowadzona przez art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasada swobodnego kształtowania stosunku prawnego umawiających się stron nie może naruszać postanowień źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Zasada ta pozwala zatem na ukształtowanie wzajemnych praw i zobowiązań, ale nie daje swobody w określaniu zobowiązań wobec podmiotów niebędących stroną umowy, bądź obowiązków stron wynikających wprost z kodeksu cywilnego lub innych ustaw. Zatem, postanowień umownych wskazujących inny termin wystawienia faktury VAT, będący w kolizji z obowiązkiem wynikającym wprost z ustawy o VAT nie można uznać za wiążące Spółkę. W konsekwencji jeśli realizacja dostaw przebiega w częściach/partiami, datę powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać w dacie każdej z tych dostaw. Jeśli w następstwie takiego ustalenia wystąpi konieczność wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT (tj. nie później niż 15 dnia miesiąca, w którym dokonano dostawy towaru), to należy wystawić fakturę w zakresie dostawy częściowej, ignorując postanowienia umowne w zakresie zobowiązania Spółki do wystawienia faktury VAT dopiero po dostarczeniu wszystkich pozycji z zamówienia.

W zakresie sytuacji opisanych postanowieniami umownymi uzależniającymi możliwość wystawienia faktury VAT od potwierdzenia przez nabywcę w formie protokołu prawidłowości dostawy, nie ma znaczenia czy dostarczony towar obarczony jest wadami, jako że w przypadku reklamacji dostarczenie towaru wolnego od wad dokonywane jest w ramach realizacji umowy sprzedaży rzeczy i jest czynnością o charakterze wtórnym w stosunku do pierwotnej czynności ich sprzedaży (tak dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.743.2018.1.KB).

Zatem uzależnienie wystawienia faktury VAT od podpisania protokołu odbioru bez zastrzeżeń dostarczonego towaru, nie może skutecznie ograniczać obowiązku zastosowania art. 106i ust. 1 w związku z art. 19a ust. 1 przepisów ustawy o VAT.

Jeśli zatem dostawy częściowe, jako osobne zdarzenia gospodarcze powodujące w sposób niezależny powstanie obowiązku podatkowego, a także niemające żadnych cech regularności czy przewidywalności, wystąpią w dwóch różnych okresach rozliczeniowych w rozumieniu ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zobowiązana jest wystawić faktury oddzielnie dla każdej z tych dostaw. Według Wnioskodawcy postanowienia umów sprzeciwiające się realizacji tego obowiązku nie są w konsekwencji wiążące dla Wykonawcy w części dotyczących sposobu i terminu wystawienia faktur VAT dla poszczególnych dostaw. Według Wnioskodawcy także postanowienie umowne określające chwilę przeniesienia własności towaru jako moment sporządzenia protokołu nie zmienia momentu postania obowiązku podatkowego, ponieważ Zamawiający z chwilą doręczenia mu każdej części towarów z zamówienia może tym towarem władać jak rzeczą własną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Wskazana regulacja zgodna jest z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zatem, jak wynika z literalnego brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, co do zasady, istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Należy jednak zaznaczyć, że przez „dokonanie dostawy towarów” - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Przy czym, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 1 i 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (od 2017 roku). Spółka sprzedaje odczynniki chemiczne i inne substancje stosowane w laboratoriach, laboratoryjne materiały zużywalne oraz aparaturę laboratoryjną. Klientami Spółki są podmioty niepubliczne oraz jednostki, które dokonują zakupów zgodnie z ustawą Prawo Zamówień Publicznych (PZP). Większość towarów z grupy odczynników oraz z grupy materiałów zużywalnych może być używana samodzielnie (dany odczynnik/inna substancja nie musi być użyty ze ściśle określonym innym odczynnikiem). Towary z grupy materiałów zużywalnych mogą występować jako samodzielne jednostki sprzedaży lub w zestawach (np. butelka z zakrętką) - przydatność każdego przedmiotu zależy od intencji klienta (np. klient kupuje butelki bez nakrętki ponieważ ich nie zamyka). Często jednak możliwość korzystania z dostarczanych towarów zależy od dokonania dostawy zamówienia w sposób kompletny np. użycie odczynników czy materiałów w konkretnym eksperymencie jest możliwe pod warunkiem zgromadzenia wszystkich zamówionych towarów. Spółka nie wytwarza samodzielnie oferowanych towarów lecz nabywa je od dostawców. Towary dostarczane są do klientów bezpośrednio z Niemiec, z magazynów przedsiębiorstw należących ze Spółką do jednej grupy kapitałowej. W związku z tym, towary objęte jednostkowym zamówieniem (traktowanym jako pojedyncze zdarzenie zlecenia dostawy towaru) mogą zostać dostarczone do klienta w partiach, w zależności od dostępności w danej chwili oraz lokalizacji magazynowania. Poszczególne partie zamówienia jednostkowego mogą być dostarczane w odstępach miesięcznych lub kilkumiesięcznych, które obejmują różne okresy rozliczeniowe w rozumieniu ustawy.

Umowy łączące Spółkę i Zamawiającego, zawierają zapisy, które uzależniają wystawienie faktury za dostarczony towar od zakończenia całości dostaw, całości zamówienia, całości zamówienia cząstkowego/jednostkowego, bez względu na faktyczny okres wykonywania tych dostaw (np. po zakończeniu dostawy, po dostarczeniu całego zamówienia, po dostarczeniu całego zamówienia jednostkowego w ramach dostaw sukcesywnych, po każdym zrealizowanym zamówieniu lub po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego).

W związku z tym powzięli Państwo wątpliwości dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży towarów dokonywanej na opisanych zasadach oraz wystawiania faktur.

Z wniosku wynika, że Spółka, jako Wykonawca, zamierza zawrzeć z umowę nr 1, 2 oraz 3.

Umowa nr 1 dotyczy sukcesywnych dostaw odczynników (substancji używanych w laboratorium przez użytkowników profesjonalnych), tj. dostaw towaru dokonywanych przez oznaczony czas obowiązywania umowy, w ramach co najmniej jednego zamówienia jednostkowego składanego w tym czasie przez Zamawiającego. Przedmiotem umowy nie będzie „stałe zaopatrzenie”, strony nie ustalają planowanego harmonogramu dostaw. Wpływające zamówienia będą cechować się nieregularnością czasową i asortymentową, bez obserwowalnej powtarzalności. Towary w ramach zamówienia jednostkowego mogą być dostarczone w ramach kilku dostaw (kilka paczek/palet doręczanych Zamawiającemu w różne dni). Po każdorazowym dostarczeniu towaru, Zamawiający będzie przechowywał ten towar u siebie i będzie mógł nim rozporządzać w dowolny sposób. Spółka nie będzie miała dostępu do dostarczonego towaru, w szczególności do towaru dostarczonego w ramach „niepełnej” dostawy. Towary zamówione w ramach pojedynczego Zamówienia jednostkowego dostarczane są w różnych okresach rozliczeniowych, przy czym z treści umowy wynika, że Spółka może wystawić fakturę dopiero po dostarczeniu wszystkich partii towaru/pozycji w ramach Zamówienia jednostkowego. Projekt umowy zawiera postanowienie o treści: „Wykonawca wystawi Zamawiającemu fakturę VAT po dostarczeniu całego zamówienia”.

Umowa nr 2 będzie dotyczyć sukcesywnych dostaw materiałów zużywalnych (produkty niebędące odczynnikami ani środkami trwałymi/sprzętem), używanych w laboratorium przez profesjonalnych użytkowników, tj. dostaw towaru dokonywanych przez oznaczony czas np. jednego roku, w ramach co najmniej jednego zamówienia jednostkowego składanego w tym czasie przez Zamawiającego. Analogicznie jak w przypadku umowy nr 1, przedmiotem umowy nr 2 nie będzie „stałe zaopatrzenie” ponieważ strony nie ustalają planowanego harmonogramu dostaw. Wpływające zamówienia również będą charakteryzowały się nieregularnością czasową i asortymentową, bez obserwowalnej powtarzalności. Towary, w ramach zamówienia jednostkowego, mogą być dostarczone w ramach kilku dostaw, tj. kilka paczek/palet doręczanych Zamawiającemu w różne dni przez firmę kurierską/spedycyjną. W związku ze specyfiką produkcji niektórych towarów i ich ograniczoną dostępnością, okresy pomiędzy dostawami tych towarów mogą liczyć od kilku do kilkudziesięciu dni. W konsekwencji dostawy odbędą się w różnych okresach rozliczeniowych w rozumieniu ustawy o VAT. Po każdorazowym dostarczeniu towaru Zamawiający będzie przechowywał ten towar u siebie i będzie mógł nim rozporządzać w dowolny sposób. Spółka nie będzie miała dostępu do dostarczonego towaru, w szczególności do towaru dostarczonego w ramach „niepełnej” dostawy. Towary zamówione w ramach pojedynczego Zamówienia jednostkowego dostarczane są w różnych okresach rozliczeniowych, przy czym z treści umowy wynika, że Spółka może wystawić fakturę dopiero po obustronnym podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. Termin sporządzenia protokołu nie został wskazany w umowie. Projekt umowy zawiera postanowienie o treści: „Podstawą wystawienia faktury przez Wykonawcę jest podpisany przez strony protokół zdawczoodbiorczy bez uwag, zatwierdzony przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego”.

Spółka zamierza zawrzeć umowę nr 3, na warunkach podobnych do umowy nr 2, z zastrzeżeniem, że w treści projektowanej umowy znajduje się sformułowanie: „Własność odczynników przechodzi na Kupującego z sporządzenia przez strony protokołu odbioru bez zastrzeżeń”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że we wszystkich opisanych umowach dostawa towarów będzie realizowana partiami. Dostawy towaru (odczynników - umowa 1, materiałów zużywalnych - umowa 2) będą realizowane przez czas obowiązywania umowy (umowa 1) lub przez oznaczony czas np. 1 roku (umowa 2), w ramach co najmniej jednego zamówienia jednostkowego składanego przez Zamawiającego w tym czasie. Towary w ramach zamówienia jednostkowego mogą być dostarczone w ramach kilku dostaw - kilka paczek/palet doręczanych Zamawiającemu w różne dni. Dostawy będą realizowane na podstawie nieregularnie składanych zamówień i dotyczących różnego asortymentu. Przedmiotem umowy nie będzie „stałe zaopatrzenie” (nie ma ustalonego harmonogramu dostaw). Przy tym, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabywca otrzymuje faktyczną możliwość do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie przekazania danej partii towaru przez Spółkę. Jak Państwo wskazali - po każdorazowym dostarczeniu towaru Zamawiający będzie przechowywał ten towar u siebie i będzie mógł nim swobodnie rozporządzać.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w momencie przekazania danej partii towaru Zamawiającemu dochodzi do dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - w części objętej dostawą danej partii towaru. Tym samym - stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, każdorazowa dostawa danej partii towaru realizowana przez Spółkę na podstawie zamówienia jednostkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji każda dostawa części/partii towarów, powinna zostać przez Spółkę udokumentowana fakturą, w terminie wskazanym w art. 106i ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, który powinien spełniać wymogi przewidziane przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i jest związana nierozerwalnie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powołanego art. 106i ust. 1 ustawy wynika, że moment wystawienia faktury powiązany jest z momentem dokonania dostawy towaru. Zatem, mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro Spółka zrealizuje dostawę towarów (części/partii), to jako czynny podatnik VAT ma obowiązek wystawienia faktury na rzecz nabywcy towarów będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Z obowiązku wystawienia faktury w ww. terminie nie zwalniają Państwa, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że warunkiem wystawienia faktury na rzecz Zamawiającego jest dostarczenie całego zamówienia (umowa nr 1), czy podpisany przez strony protokół zdawczo-odbiorczy (umowa nr 2 i 3). Strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje sposób dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu wykonanych między podatnikami tego podatku. Obowiązek wystawienia faktur wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych.

Jak wskazano, w analizowanej sprawie do dostawy towarów dochodzi z chwilą przekazania Zamawiającemu (nabywcy) danej partii towaru. Zatem, to bezpośrednio w momencie wydania towarów nabywcy (części/partii) następuje dokonanie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nabywca już od tego momentu może dysponować towarem i fizycznie nim rozporządzać jak właściciel. Ani oczekiwanie na zrealizowanie całego zamówienia, ani na podpisanie protokołu, nie może prowadzić do przesunięcia w czasie momentu obowiązku podatkowego. W konsekwencji, skoro dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru Zamawiającemu, z tą samą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, jednakże pod warunkiem, że płatność za dostarczane towary dokonywana jest po dostawie towarów. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru otrzymacie Państwo całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę wówczas obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy, czyli z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, przedstawione stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).