Interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.231.2024.3.AM

Opodatkowanie kwot otrzymanych w wyniku zawarcia ugody.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług:

- w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - jest nieprawidłowe;

- w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - jest prawidłowe.

Informuję, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 21 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT kwot jakie Państwo otrzymają w wyniku ugody oraz okresu rozliczeniowego w którym winni je Państwo wykazać wpłynął 27 maja 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 lipca 2024 r. (wpływ 2 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…), zwana dalej Spółką, jest podmiotem gospodarczym, którego jedynym udziałowcem jest (…). Spółka odpowiada za zarządzanie przestrzenią (…). Ponadto Spółka (…).

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT), oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej podatkiem CIT). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na mocy umów dzierżawy zawartych pomiędzy Spółką, a (…), Spółka jest od (…) r. podmiotem zarządzającym stacją pasażerską (…) (co wpisuje się w przedmiot działalności gospodarczej Spółki opisany wyżej). Jest tym samym (…) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 697), zwanej dalej UTK.

Operatorem obiektu infrastruktury usługowej jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu obiektem infrastruktury usługowej lub świadczeniu na rzecz przewoźników co najmniej jednej z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do UTK (art. 4 pkt 52 UTK). Stacją pasażerską jest obiekt infrastruktury usługowej obejmujący dworzec kolejowy wraz z infrastrukturą umożliwiającą pasażerom dostęp do peronu, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego (art. 4 pkt 53 UTK). Operatorem stacji pasażerskiej jest podmiot zarządzający stacją pasażerską (art. 4 pkt 54 UTK).

Zgodnie z art. 36c ust. 1 UTK przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z usług świadczonych w obiekcie infrastruktury usługowej (zwanym dalej Z) po zawarciu z operatorem umowy określającej w szczególności prawa i obowiązki operatora i przewoźnika kolejowego. Przewoźnik zobowiązany jest do ponoszenia na rzecz operatora opłat za dostęp do obiektu (art. 36e ust. 1 UTK). Operator opracowuje regulamin dostępu do obiektu, w którym ustala m.in. wysokość opłat za dostęp do obiektu (art. 36f ust. 1 pkt 5 UTK).

Art. 36f ust. 3 pkt 2 UTK nakazuje operatorom (tutaj Spółce) przekazać Prezesowi UTK i zarządcy, z którego siecią kolejową jest połączony obiekt, regulamin obiektu albo poinformować ich o adresie strony internetowej, na której regulamin obiektu został opublikowany.

Dość powszechnie przyjmuje się, że przewoźnik korzysta z Z - stacji pasażerskiej poprzez samo zatrzymywanie się jego pociągów na danej stacji w celu umożliwienia wsiadania i wysiadania swoim pasażerom. Korzystanie z infrastruktury stacji pasażerskiej przez przewoźnika sprowadza się bowiem do korzystania przez pasażerów z powierzchni wchodzących w skład Z - stacji pasażerskiej, takich jak np. poczekalnia.

Na firmie Y S.A., zwanej dalej Y - jako przewoźniku kolejowym, którego pociągi regularnie zatrzymują się na stacji pasażerskiej (…) zarządzanej przez Spółkę (czyli pociągi Y korzystają z Z Spółki) - ciążył nałożony przez UTK obowiązek zawarcia ze Spółką (jako operatorem) stosownej umowy o dostęp do Z - stacji pasażerskiej. Y, pomimo kierowanych do niego wezwań w tej kwestii, nigdy jednak się nie wywiązał z tego obowiązku i finalnie Spółka nie zawarła z Y umowy o dostęp do Z - stacji pasażerskiej. Spółka przekazując regulamin obiektu/jego zmiany Prezesowi UTK dodatkowo (z własnej inicjatywy) zawsze podnosiła w sporządzonym na tę okoliczność piśmie fakt braku podpisania, w trybie art. 36c ust. 1 UTK, umowy na korzystanie z Z przez Y.

Z tytułu faktycznego korzystania z Z (mimo braku zawarcia umowy) Spółka naliczała Y opłaty za dostęp do obiektu wystawiając na tę okoliczność stosowne noty obciążeniowe za każdy miesiąc tego korzystania. Te noty były zredagowane, jako określona w nich kwota za bezumowne korzystanie z infrastruktury stacji pasażerskiej (...) za dany miesiąc. Termin płatności takich not wypadał w miesiącu następnym po miesiącu, którego nota dotyczy, a czasami w miesiącu ich wystawienia. Warto dodać, że termin płatności noty obciążeniowej za (…) r. wypadał w (…) r., a termin płatności noty obciążeniowej za (…) r. wypadał w (…) r. Y nigdy nie opłaciło żadnej z tych not obciążeniowych, mimo kierowanych do niego w tym przedmiocie wezwań.

Z uwagi na fakt, że postępowanie Y stanowiło naruszenie przepisów UTK, w wyniku wszczęcia wobec Y postępowania administracyjnego przez Prezesa UTK, wydana została przez ten organ decyzja z dnia (…) r. stwierdzająca naruszenie przez Y przepisów UTK (…).

W decyzji z (…) r. Prezes UTK wskazał, że: „(…).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Prezesa UTK Y skierowało sprawę na drogę postępowania sądowo- administracyjnego. Finalnie wyrokiem z dnia (…) r. o sygnaturze (…) Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej NSA) podzielił pogląd Prezesa UTK i oddalił skargę Y (czyli de facto podzielił także pogląd Spółki na sprawę). Spółka występowała, na swój wniosek, w tym postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jako uczestnik na prawach strony.

Jeszcze przed wydaniem wskazanego wyroku przez NSA Spółka pozwała Y do Sądu (…) o zapłatę kwot wynikających z wystawionych not obciążeniowych (…), za poszczególne miesiące lat (…). W dniu (…) r. Spółka złożyła kolejny pozew do wskazanego Sądu, za kwoty wynikające z wystawionych not obciążeniowych za poszczególne miesiące (…) r.

Teraz sprawa zmierza do ugody i Y chce zapłacić Spółce kwoty za bezumowne korzystanie z Z, tytułem kwoty głównej, odsetek za zwłokę od kwoty głównej, oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na tę okoliczność trwają negocjacje, które zakończą się podpisaniem Ugody.

Mimo wystawiania not obciążeniowych już od (…) r. Spółka i Y zgadzają się, że z uwagi na uwarunkowania prawne Spółce należy się wynagrodzenie od Y za korzystanie z Z za miesiące od grudnia (…) r. (w tym miesiącu zmieniono UTK, w kierunku to przesądzającym) do stycznia (…) r. Takie też rozwiązanie przyjęto w projekcie Ugody (zwanej dalej Ugodą). Ugoda przewiduje, że w zależności od treści Interpretacji uzyskanej w wyniku złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwoty główne dochodzone przez Spółkę będą z podatkiem VAT (czyli będą na kwotę brutto, co będzie wynikać z wystawionych na tę okoliczność faktur VAT), albo będą bez podatku VAT (czyli będą na kwotę netto, co oznacza zmniejszenie tych wartości o nieistniejący podatek VAT w stosunku do wartości wynikających z już wystawionych not obciążeniowych).

Ponadto trwają rozmowy w sprawie podpisania umowy na korzystanie z Z stacji pasażerskiej (...) przez Y - umowy w rozumieniu art. 36c ust. 1 UTK.

Spółka udostępnia Z także innym przewoźnikom kolejowym i na tę okoliczność wystawia faktury VAT, co miesiąc (robi tak, ponieważ to istota jej działalności gospodarczej i między innymi dlatego Spółka istnieje). Z tymi innymi przewoźnikami kolejowymi Spółka miała w przeszłości kłopoty podobne do kłopotów z Y.

Kalkulując wynagrodzenie za korzystanie przez przewoźników z Z Spółka zawsze robi to tak samo - niezależnie od tego, czy wystawia na tę okoliczność faktury VAT, czy noty obciążeniowe (vide przypadek Y). Kwota finalna (brutto w rozumieniu UVAT) jest taka sama i jest wyliczona jako iloczyn liczby zatrzymań pociągów danego przewoźnika na stacji (...) i tzw. wskaźnika kosztów z tym związanych. Oczywiście na notach obciążeniowych wystawianych na Y nie jest wyszczególniony podatek VAT.

Jak Spółka fakturuje innych przewoźników kolejowych za korzystanie przez nich z Z (za to samo, czego dochodzi od Y) to wystawia z tego tytułu faktury VAT do 5 danego miesiąca za ten miesiąc. Na koniec roku następuje urealnienie zafakturowanych kwot (aby wiernie oddawały kwotę należną Spółce i odzwierciedlały dokładnie liczbę zatrzymań pociągów itd.) i w związku z tym Spóła wystawia faktury korygujące do wystawionych faktur pierwotnych. Z tego tytułu są to dla Spółki przychody należne z działalności gospodarczej.

Na gruncie OTK, oraz innych przepisów brak jest normy prawnej, która by nakazywała Spółce świadczenie usługi udostępnienia Z przewoźnikom kolejowym, bez względu na to, czy zawarli z nią umowę, o której mówi art. 36c ust. 1 UTK, czy też nie. Jednak można tutaj dopatrywać się przymusu faktycznego, dla wykonywania takich usług, ponieważ nie można faktycznie zabronić danemu przewoźnikowi zatrzymywania się na stacji (...), gdy nie ma zawartej umowy ze Spółką i nie płaci za to (vide przykład Y) - ponieważ nikt nie jest w stanie kontrolować ilu pasażerów korzystających efektywnie z infrastruktury Z (to pasażerowie są faktycznymi beneficjantami omawianych usług), to pasażerowie korzystający z usług przewoźnika, z którym jest podpisana umowa na korzystanie z Z (i który za to płaci), a którzy z nich to pasażerowie korzystający z usług przewoźnika, z którym nie jest podpisana umowa na korzystanie z Z (i taki przewoźnik za takie świadczenie nie płaci). Spółka nie wie, bo wiedzieć nie może:

1. który pasażer czeka w poczekalni, albo idzie przejściem podziemnym na pociąg należący do przewoźnika, z którym jest podpisana umowa na korzystanie przez tego przewoźnika z Z Spółki, albo

2. który pasażer czeka w poczekalni, albo idzie przejściem podziemnym na pociąg należący do przewoźnika, z którym nie jest podpisana umowa na korzystanie przez tego przewoźnika z Z Spółki (np. na pociąg należący do Y).

Stąd faktycznie Spółka udostępniała na rzecz Y Z, mimo braku istnienia umowy z tym podmiotem i mimo braku płatności za to świadczenie. To świadczenie z przyczyn opisanych wyżej było wręcz wymuszone realiami całej sytuacji i Spółka nie mogła tego świadczenia nie wykonywać. Warto także dodać, że tory kolejowe i perony na stacji (...) są własnością (…) S.A., co oznacza, że wszystkie pociągi (w tym pociągi Y) mogły do tej stacji przyjeżdżać i się tam zatrzymywać, co faktycznie dawało temu przewoźnikowi możliwość świadczenia usług przewozu osób z wykorzystaniem stacji (...), mimo braku umowy zawartej ze Spółką w trybie art. 36c ust. 1 UTK i Spółka nie mogła w związku z tym nic zrobić.

W odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo ponadto:

1. Umowa, jaka winna być zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Y S.A. (dalej Y) jest umową specyficzną dla regulacji ustawy o transporcie kolejowym (zwanej dalej UTK). Umowa ta, zgodnie z art. 36c ust. 1 UTK dotyczy korzystania przez przewoźnika z usług świadczonych w obiekcie infrastruktury usługowej i określać winna obowiązki operatora i przewoźnika związane ze świadczonymi usługami. Ustawa o transporcie kolejowym nie odsyła w zakresie tej Umowy do stosowania przepisów o jakimkolwiek typie umowy nazwanej uregulowanej w Kodeksie cywilnym (dalej KC). Umowa ta jest instytucją charakterystyczną i specyficzną dla regulacji transportu kolejowego, która nie daje się jednoznacznie utożsamić wprost z którąkolwiek z umów uregulowanych w KC.

Nie jest to na pewno umowa najmu w rozumieniu KC, z uwagi na jej odmienność od umowy najmu + brak odesłania tutaj do umowy najmu w rozumieniu KC.

(…)

2. Identyfikacja następowała poprzez oznaczenia pociągów, które zatrzymywały się na peronach stacji (...). Ponadto - jako operator stacji - otrzymują Państwo po zakończeniu miesiąca zestawienie rzeczywistej liczby zatrzymań pociągów danego przewoźnika na stacji pasażerskiej (...) w tym miesiącu, wynikającą z danych pochodzących z (…) S.A. w (…).

3. Jako operator stacji otrzymują Państwo po zakończeniu miesiąca zestawienie rzeczywistej liczby zatrzymań pociągów przewoźnika na stacji pasażerskiej (...) w danym miesiącu, wynikającą z danych pochodzących z (…) S.A. w (…).

4. Nie ma możliwości zablokowania dostępu do stacji pasażerskiej i korzystania przez przewoźnika ze stacji - stosunki własnościowe kształtują się w taki sposób, że tory i perony są infrastrukturą kolejową, która nie jest własnością samorządów. Własność (…) stanowią działki, na których posadowione są niektóre budynki stacji, tunele podziemne, ciągi komunikacyjne do peronów, tereny zielone i parkingi. Zatem mimo nie zawarcia umowy w trybie art. 36c ust. 1 UTK oraz z powodu nie opłacania not obciążeniowych - nie mogli Państwo skutecznie uniemożliwić korzystania przez Y z obiektów infrastruktury towarzyszącej na dworcu (...). Nie mogli Państwo zaprzestać wykonywania świadczeń, które jednocześnie wykonuje na rzecz innych przewoźników kolejowych, którzy zawarli umowy (ta jednoczesność to wyklucza). Nie mogli Państwo tutaj podnosić zarzutów, które normalnie przysługują właścicielowi, a także zarzutów zamierzających do „odzyskania” nieruchomości z rąk podmiotu nieuprawnionego. Ponadto świadczenie usług na rzecz przewoźnika odbywa się także, a nawet przede wszystkim, przez obsługę jego pasażerów - chociażby poprzez umożliwienie im dotarcia do peronów tunelami, schodami, windami, zakupienia biletów, czy zapewnienia miejsca odpoczynku w poczekalni. Nie było i nie ma możliwości selekcjonowania pasażerów według przewoźników, z których usług przewozowych pasażerowie korzystają. Oczywiste jest, iż z usług świadczonych przez Państwa korzystali wszyscy pasażerowie znajdujący się w danym momencie na terenie stacji pasażerskiej (także ci, którzy odbywali podróż pociągami Y). Podkreślić należy, że w założeniu ustawodawcy w utrzymaniu obiektów infrastruktury towarzyszącej partycypować mają wszyscy przewoźnicy, których pociągi zatrzymują się na danej stacji - tak samo, jak wszyscy oni są beneficjentami świadczeń wykonywanych przez Państwa (nawet ci którzy nie zawarli wymaganej umowy). Utrzymywanie czystości, naprawianie wind, czy dokonywanie bieżących remontów wykonywane jest na rzecz wszystkich przewoźników, a wysokość ich partycypacji w kosztach realizacji tych usług uzależniona jest od intensywności korzystania przez nich z obiektów infrastruktury towarzyszącej, czyli od liczby zatrzymań ich pociągów na stacji.

5. Jak wskazali Państwo w pkt 4 nie było możliwości prawnych i faktycznych, aby uniemożliwić przewoźnikom i ich pasażerom korzystanie z obiektów infrastruktury towarzyszącej stacji pasażerskiej (...). Podejmowali Państwo natomiast wszelkie działania prawne zmierzające do przymuszenia Y do zawarcia umowy i dokonywania płatności zgodnie z ustawą tj. miało miejsce:

1) kierowanie pism do Y w sprawie wymuszenia podpisania umowy na korzystanie z obiektów infrastruktury towarzyszącej w trybie art. 36c ust. 1 UTK,

2) co miesięczne wysyłanie do Y not obciążeniowych, wysyłanie wezwań do ich zapłaty,

3) sygnalizowanie w korespondencji z Prezesem UTK naruszania ustawy przez Y,

4) przystąpienie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczonym w sprawie Y, jako uczestnik na prawach strony (popierając stanowisko Prezesa UTK),

5) wystąpienie z dwoma pozwami do Sądu (…) o zapłatę kwot wynikających z wystawionych not obciążeniowych.

Nadmienili Państwo, że nie tolerowali Państwo bezpłatnego korzystania przez Y z obiektów infrastruktury towarzyszącej i robili w tym zakresie wszystko, co można, w celu zalegalizowania korzystania przez Y z obiektów infrastruktury towarzyszącej. Takie ewentualne tolerowanie nieodpłatnego korzystania przez Y z obiektów infrastruktury towarzyszącej byłoby zaprzeczeniem sensu istnienia Spółki, jako podmiotu (…), który ponosi ogromne ciężary finansowe utrzymania stacji i dokonuje przysporzeń na rzecz odrębnych od (…), kosztem (…).

Pytania

1. Czy kwoty, jakie w wyniku zawarcia Ugody Spółka otrzyma od Y za korzystanie z Z w okresie od (…) r. do (…) r. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Jeżeli uznamy, że kwoty, jakie w wyniku zawarcia Ugody Spółka otrzyma od Y za korzystanie z Z w okresie od (…) r. do (…) r. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to w jakim okresie rozliczeniowym Spółka winna je wykazać?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Kwoty, jakie w wyniku zawarcia Ugody Spółka otrzyma od Y za korzystanie z Z w okresie od (…) r. do (…) r. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 UVAT odpłatnym świadczeniem usług, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższych regulacji, wszelkie czynności, którym nie towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowią na gruncie UVAT świadczenie usług.

Aby dane zachowanie strony świadczącej (lub powstrzymującej się od świadczenia) uznać za usługę muszą być spełnione następujące warunki (te warunki wynikają z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych):

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kryterium przesądzającym o zakwalifikowaniu świadczonych usług, jako podlegających opodatkowaniu VAT, jest element odpłatności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Przy czym, związek występujący pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a świadczeniami na rzecz dokonującego tej płatności, musi mieć charakter bezpośredni i pozwalający na jednoznaczne uznanie, że płatność następuje za to konkretne świadczenie. W tym aspekcie stwierdzić trzeba, że właśnie koronnym dowodem na brak tutaj istnienia dorozumianej usługi ze strony Spółki jest brak chęci płacenia za to przez Y (brak ustalonego wynagrodzenia za rzekome świadczenie Spółki). Skoro kontestowana była płatność, to trudno mówić o usłudze, za którą jest pobierane wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności (wynikająca z punktu 2 wyżej) była także wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z póżn. zm.). Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz.s. 1-10605, pkt 43. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz.s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Z oczywistych względów w rozpatrywanym przypadku Spółki nie można mówić o istnieniu klasycznej usługi, jako czynności wykonywanej w ramach umowy o świadczenie usług, bo do zawarcia takiej umowy nie doszło (nie zawarto umowy w trybie art. 36c ust 1 UTK). Teoretycznie pozostaje więc dopatrywanie się tutaj usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 UVAT, jako zobowiązanie Spółki do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Dość powszechnym jest pogląd, że nie każde zaniechanie czy tolerowanie czynności lub sytuacji może być uważane za świadczenie usług w rozumieniu wskazanego przepisu UVAT. Podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, brak jest po stronie Spółki takiego zaniechania lub tolerowania czynności lub stanów. W tym zakresie niezbędne staje się ustalenie, czy między stronami istniał właśnie jakiś dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione były świadczenia wzajemne.

W ocenie Spółki w rozpoznawanej sprawie taki stosunek prawny (dorozumiany = tolerowanie sytuacji) nie istniał. Ze strony Spółki nie można dopatrywać się konkludentnego oświadczenia woli, co do korzystania z Z na rzecz Y o czym świadczą okoliczności podane we wniosku o interpretację indywidualną. Poza tym jak można mówić o dorozumianym (jakimkolwiek) stosunku prawnym, skoro Y od samego początku nie zamierzało płacić za korzystanie z Z, narażając przy tym drugą „stronę - Spółkę” na straty finansowe, co wyklucza koncepcję dogadania się/tolerowania sytuacji przez Spółkę. To, że Spółka chciała (i chce nadal) zapłaty od Y za korzystanie z Z, jako zapłaty za bezumowne korzystanie (nie za świadczenie usług), wynika po prostu z tego, że Spółka chce naprawienia powstałej u niej szkody majątkowej, co wypełnia znamiona odszkodowania.

Trzeba to mocno zaakcentować - mimo braku podpisania umowy w trybie art. 36c ust. 1 UTK, oraz z powodu nie opłacania not obciążeniowych - Spółka nie miała możliwości skutecznego uniemożliwienia korzystania przez Y z Z na dworcu (...); w tym zakresie, z uwagi na okoliczności prawne i faktyczne (z przewagą tych drugich, co opisano w stanie faktycznym) Spółka nie mogła zaprzestać wykonywania świadczeń na rzecz Y, które wykonuje na rzecz innych przewoźników kolejowych, a gdzie jest to fakturowane. Nie mogła tutaj podnosić zarzutów, które normalnie przysługują właścicielowi, a także zarzutów zamierzających do „odzyskania” nieruchomości z rąk podmiotu nieuprawnionego (tutaj Y bo nie jest zawarta z tym podmiotem umowa na gruncie UTK) do korzystania z nieruchomości, bo to jest w istniejącym stanie rzeczy niemożliwe.

Dodać koniecznie trzeba, że owe tolerowanie użytkowania przez Y Z (jeżeli chcemy się go doszukać) nie było z chęci tolerowania tego ze strony Spółki (bo wtedy można się doszukać dorozumianej umowy, a co za tym idzie obrotu na gruncie UVAT z tytułu świadczenia usług), ale właśnie tylko i wyłącznie z uwagi na okoliczności faktyczne sprawy - brak realnej możliwości zabronienia zatrzymywania się pociągów Y i korzystania przez Y z Z na stacji (...). Logicznym jest, że jedyne działania, które mogła w tym stanie rzeczy podjąć Spółka i podjęła to:

1. kierowała kilkukrotnie pisma do Y, aby podpisać umowę na korzystanie z Z w trybie art. 36c ust. 1 UTK,

2. wysyłała do Y noty obciążeniowe + wezwania do ich zapłaty,

3. sygnalizowała naruszenia prawa w tym zakresie do Prezesa UTK, przy okazji wysyłania do tego organu regulaminu obiektu/jego zmian,

4. była uczestnikiem postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczonym w sprawie Y, jako uczestnik na prawach strony (popierając stanowisko Prezesa UTK),

5. wystąpiła dwoma pozwami do Sądu (…) o zapłatę kwot wynikających z wystawionych not obciążeniowych.

Odnośnie tzw. bezumownego korzystania to generalnie teza wysuwana w wyrokach sądów administracyjnych sprowadza się do tego, że niezbędne jest ustalenie, czy między stronami istniał jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione były świadczenia wzajemne (vide prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., o sygnaturze I SA/Kr 951/21). Jako argument o braku istnienia tego stosunku prawnego jest podnoszone w wyrokach sądowych to, że właściciel nieruchomości, po ujawnieniu braku podstawy prawnej do korzystania z nieruchomości przez nieuprawnionego posiadacza, wyraźnie sprzeciwia się takiemu stanowi rzeczy i podejmuje kroki w celu odzyskania nieruchomości - wtedy wynagrodzenie otrzymane za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie będzie stanowiło zapłaty za usługę w rozumieniu ustawy o VAT (stwierdzamy tutaj brak tolerowania czynności/sytuacji w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 UVAT) i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (ten argument podnoszą także organy podatkowe w swoich interpretacjach). To dokładnie przypadek Spółki - ona nigdy nie tolerowała bezpłatnego korzystania przez Y z Z i robiła w tym zakresie wszystko, co można, w celu zalegalizowania korzystania przez Y z Z. Takie ewentualne tolerowanie nieodpłatnego korzystania przez Y z Z byłoby zaprzeczeniem sensu istnienia Spółki, jako podmiotu, który ma z tego tytułu osiągać profity i się tym zajmować.

W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2023 r., o nr 0111-KDIB3-1.4012.757.2022.1.KO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że szkoda, za powstanie której dłużnik jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania, polega na nienależytym wykonaniu lub niewykonaniu zobowiązania, do czego dochodzi adekwatny związek przyczynowy pomiędzy czynnością a szkodą. Odnośnie samego opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości, to kluczowe jest istnienie zgody na użytkowanie. Jak wskazał organ, jeżeli podejmowane są jakiekolwiek kroki ku wyegzekwowaniu nieruchomości, w tym powództwo sądowe, to nie istnieje stosunek prawny związany z realizacją wzajemnych świadczeń, dlatego też świadczenie nieoparte na jakimkolwiek tytule prawnym nie podlega opodatkowaniu VAT. Wypłacone odszkodowanie nie stanowi płatności za świadczone usługi, jest rekompensatą za pozbawienie prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością przez właściciela. Ta interpretacja także potwierdza pogląd Spółki, że kwoty, jakie w wyniku zawarcia Ugody Spółka otrzyma od Y za korzystanie z Z w okresie od grudnia 2017 r. do stycznia 2024 r. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwoty, jakie Spółka otrzyma w wyniku Ugody od Y trzeba uznać za odszkodowanie, a takowe jest poza VAT, co do zasady.

Niezależnie od powyższego trzeba dodać, że wartości podatku VAT wynikające z not wystawionych za miesiące od (…) r. do (…) r. nie mogą podlegać podatkowi VAT także z tego powodu, że nastąpiło w stosunku do nich przedawnienie zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy płatności podatku VAT zawartego w notach obciążeniowych (abstrahując od tego, że tam VAT-u nie wyszczególniono, mimo, że jego potencjalna wartość jest w ogólnej wartości noty obciążeniowej) wystawianych we wskazanym okresie minęły w (…) r., co oznacza przedawnienie tych zobowiązań podatkowych. To, iż mamy tutaj przedawnienie podatku VAT za wskazane miesiące wynika z tego, iż na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 i ust. 7 UVAT przy świadczeniu omawianych usług (jako usług podobnych do usług najmu/dzierżawy) obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) w dacie wystawienia faktury, ale nie później niż z upływem terminu płatności. Czyli konkretnie u Spółki obowiązek podatkowy powstawał w dacie tych terminów płatności, które przypadały w miesiącach następnych po miesiącu wystawienia not obciążeniowych, a czasami w miesiącu ich wystawienia (czyli wszystkie te terminy płatności wypadły w … r.), co prowadzi do opisywanego skutku przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za te miesiące (bo z uwagi na treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatek ten przedawnił się z dniem (…) r., bo wtedy minęło 5 lat od (…) r., jako roku płatności podatku VAT za wskazane miesiące). Noty obciążeniowe za (…) r. mają terminy płatności w (…) r. i w (…) r., a zobowiązania podatkowe za te miesiące - jako miesiące powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tych not obciążeniowych - nie są jeszcze przedawnione (bo zarówno za (…) r. terminy płatności podatku VAT wypadają w (…) r., który nie jest jeszcze przedawniony). Oczywiście ta argumentacja nie zmienia generalnej konkluzji, że tutaj nie ma świadczenia usług, a co za tym idzie podatku VAT, z uwagi na powyższe.

Ad. 2

Jeżeli jednak uznamy, że kwoty, jakie w wyniku zawarcia Ugody Spółka otrzyma od Y za korzystanie z Z w okresie od grudnia 2017 r. do stycznia 2024 r. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (a nie powinny, o czym w Ad. 1), to Spółka winna je wykazać dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącach następnych po miesiącu wystawienia not obciążeniowych, a czasami w miesiącu ich wystawienia, bo wtedy mija termin płatności wartości wynikających z tych not.

Jak już napisano wyżej, jeżeli mamy tutaj szukać usługi na gruncie UVAT (a na tym gruncie takich usług nie ma), to przy świadczeniu takich usług (jako usług podobnych do usług najmu/dzierżawy) obowiązek podatkowy powstaje (na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 i ust. 7 UVAT) w następującej kolejności:

1. z chwilą wystawienia faktury,

2. z chwilą upływu terminów do jej wystawienia (oczywiście przewidzianych przez strony) - jak faktury nie wystawiono, albo wystawiono ją po uzgodnionym terminie,

3. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli nie określono terminu wystawienia faktury (oczywiście taki termin płatności winien wówczas być określony w umowie),

4. jak nie określono terminu wystawienia faktury, ani terminu płatności następuje powrót do punktu 1.

Ponieważ z omawianego tytułu Spółka faktur nie wystawiała, a nie był uzgodniony termin na ich wystawienie (bo nie było zawartej na tę okoliczność umowy w trybie art. 36c ust 1 UTK), to potencjalny obowiązek podatkowy powstawał w dacie upływu terminu płatności wynikającego z not obciążeniowych, czyli w miesiącu następnym po ich wystawieniu, a czasami w miesiącu ich wystawienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

- w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - jest nieprawidłowe;

- w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.

Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy również zauważyć, że pojęcie usługi w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. Kodeksu cywilnego:

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa - przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze - jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego:

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że są Państwo operatorem stacji pasażerskiej - w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W rozumieniu powyższej ustawy przewoźnicy zobowiązani są do zawarcia z Państwem umowy o dostęp do stacji pasażerskich.

Na spółce Y S.A. (dalej jako Przewoźnik) ciążył obowiązek zawarcia takiej umowy z Państwem, którego to obowiązku Przewoźnik ten nie spełnił.

Zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem sprawy identyfikacja Przewoźnika, jako bezumownie korzystającego ze stacji pasażerskiej nastąpiła poprzez oznaczenie pociągów, które zatrzymywały się na peronach stacji, jak również poprzez otrzymane przez Państwa po zakończeniu miesiąca zestawienie rzeczywistej liczby zatrzymań pociągów danego przewoźnika na stacji pasażerskiej w tym miesiącu, które wynika z danych pochodzących z (…).

Z tego tytułu naliczali Państwo Przewoźnikowi opłaty za dostęp do obiektu, wystawiając noty obciążeniowe za każdy miesiąc korzystania, które nie zostały przez niego opłacone. Kwota finalna zawarta w notach obciążeniowych była kalkulowana jako iloczyn liczby zatrzymań pociągów Przewoźnika na stacji pasażerskiej i tzw. wskaźnika kosztów z nim związanych. Przy czym z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że kwota wykazywana w notach obciążeniowych kalkulowana była tak samo jak kwoty wykazywane w fakturach VAT wystawianych podmiotom, które podpisały z Państwem umowę o dostęp do stacji pasażerskich.

Wskazali Państwo ponadto, że nie posiadali Państwo możliwości prawnych i faktycznych, aby uniemożliwić przewoźnikom i ich pasażerom korzystanie z obiektów infrastruktury towarzyszącej stacji pasażerskiej. Nie mogli Państwo zaprzestać wykonywania świadczeń, które jednocześnie wykonuje na rzecz innych przewoźników kolejowych, którzy zawarli umowy. Nie mieli Państwo możliwości selekcjonowania pasażerów według przewoźników, z których usług przewozowych pasażerowie korzystają.

Jak jednoznacznie wynika z uzupełnionego przez Państwa opisu sprawy, nie tolerowali Państwo bezpłatnego korzystania ze stacji pasażerskiej przez Przewoźnika, jednakże podejmowali Państwo wszelkie działania prawne zmierzające do przymuszenia Przewoźnika do zawarcia umowy i dokonywania płatności zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym, tj. miało miejsce:

1. kierowanie pism do Przewoźnika w sprawie wymuszenia podpisania umowy na korzystanie z obiektów infrastruktury towarzyszącej w trybie art. 36c ust. 1 UTK,

2. co miesięczne wysyłanie do Przewoźnika not obciążeniowych, wysyłanie wezwań do ich zapłaty,

3. sygnalizowanie w korespondencji z Prezesem UTK naruszania ustawy przez Przewoźnika,

4. przystąpienie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczonym w sprawie Przewoźnika, jako uczestnik na prawach strony (popierając stanowisko Prezesa UTK),

5. wystąpienie z dwoma pozwami do Sądu (…) o zapłatę kwot wynikających z wystawionych not obciążeniowych.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że nie wyrazili Państwo zgody na korzystanie przez Przewoźnika ze stacji pasażerskiej oraz nie świadczą wobec niego usługi udostępniania stacji pasażerskiej.

W ocenie Organu, w rzeczywistości nie tolerowali Państwo stanu prawnego jaki zaistniał ze względu na działanie (czy też zaniechanie) Przewoźnika. Natomiast nie można stwierdzić aby nietolerowalni Państwo stanu faktycznego tj. samego korzystania przez Przewoźnika ze stacji pasażerskiej. Tolerowali Państwo bowiem sytuację, w której Przewoźnik zatrzymuje się na stacji pasażerskiej, jednakże oczekiwali Państwo od niego podpisania z Państwem umowy i uiszczenia zapłaty za świadczone przez Państwa usługi.

Świadczy o tym m.in. fakt, że nie podejmowali Państwo takich czynności, aby Przewoźnik nie korzystał bezumownie z zarządzanej przez Państwa stancji pasażerskiej, jak również świadczy o tym wskazana przez Państwa jednoznacznie informacja, że wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Przewoźnika ze stacji pasażerskiej - na okoliczność którego wystawiane były noty obciążeniowe - kalkulowane było na takich samych zasadach jak wynagrodzenie należne Państwu, wynikające z umów zawartych z innymi przewoźnikami. Przy czym zauważyć należy, że w ocenie Organu kwoty wykazywane na notach obciążeniowych nie stanowiły rekompensaty za pozbawienie Państwa prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, tylko stanowiły zapłatę za świadczenie przez Państwa usług udostępnienia stacji pasażerskiej.

Tym samym nie można uznać, że nie godzili się Państwo na korzystanie ze stacji pasażerskiej przez Przewoźnika - a więc nie tolerowali Państwo zaistniałego stanu faktycznego. Fakt, że tolerowanie stanu faktycznego wynikał z przymusu faktycznego (jak to Państwo ujęli w opisie sprawy), nie zmienia obiektywnej oceny, że Y (jego pasażerowie) mógł i korzystał ze stacji, tak jak inni przewoźnicy.

Zatem pomimo tego, że nie godzili się Państwo ze stanem prawnym opisanej we wniosku sytuacji - czyli brakiem zawarcia umowy i zapłaty należności z tytułu świadczenia usług - nie zmienia to jednak faktu, że stacja pasażerska nawet w przypadku kiedy korzystał z niej Przewoźnik (który nie złożył formalnego wniosku i nie podpisał pisemnej umowy) była przez Państwa wykorzystywana do celów zarobkowych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem przedstawiona przez Państwa we wniosku sytuacja spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, kwoty otrzymane przez Państwa w wyniku zawarcia Ugody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług udostępnienia stacji pasażerskiej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 odnoszą się natomiast do określenia, w jakim okresie rozliczeniowym powinni Państwo wykazywać kwoty otrzymane za korzystanie ze stacji pasażerskiej otrzymane w wyniku zawarcia ugody.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W myśl art. 106 i ust. 1, 2 i 3 ustawy:

 1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

 2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

 3. Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednakże w sytuacji, w której podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że nie wystawiali Państwo Przewoźnikowi faktur z tytułu korzystania ze stacji pasażerskich.

Oznacza to, że w opisanym przez Państwa we wniosku przypadku obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z wystawianych przez Państwa not obciążeniowych.

Zatem kwoty otrzymane w wyniku zawarcia Ugody winni Państwo wykazać w okresie w którym upłynął termin płatności wynikający z wystawianych przez Państwa not obciążeniowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że obowiązek opodatkowania i rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług winien nastąpić z uwzględnieniem ewentualnego okresu przedawnienia, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zaznacza, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte treścią pytania nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu Organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.