Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. III FSK 30/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1254/23 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2023 r. nr 1401-IOM.4104.8.2023/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 września 2023 r, III SA/Wa 1254/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. C. na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia czy skarżąca nabyła cały spadek po zmarłym w Kanadzie w dniu 10 sierpnia 2015 r. A. H. i czy w związku z dokonanymi na jej konto w dniu 28 grudnia 2017 r. przelewami środków pieniężnych w wysokości: 206.980 CAD na rachunek bankowy w D. [...] S.A od R. R. (adwokat reprezentujący osoby upoważnione do rozliczenia majątku spadkowego) oraz 137.980 CAD na rachunek bankowy w Banku P. od R. R., z tym dniem powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca wskazała, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego rozliczenie przez wykonawcę testamentu całości spadku, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie DIAS rozliczenie podatku w Kanadzie (spłata wszystkich należności publicznoprawnych) zostało potwierdzone odpowiedzią z Kanadyjskiego Organu Skarbowego (CRA), a tym w związku z tym określenie skarżącej podatku z tytułu udziału w spadku po spadkodawcy było możliwe. W powyższym sporze WSA w Warszawie przyznał rację organowi. Sąd ten zauważył, że pomiędzy stronami nie było sporu co do okoliczności, iż w sprawie spadku po A. H. zastosowanie miało prawo kanadyjskie - właściwe dla prowincji [...]. Nie było również sporu, że powiernikiem spadku po spadkodawcy był J. J., którego w sprawie spadkowej w Kanadzie oraz przed skarżącą reprezentował adwokat R. R. WSA w Warszawie dodał także, że aktem prawa miejscowego (mającym zastosowanie w sprawie), obowiązującym w prowincji [...] była ustawa o administracji spadkami (The Estate Administration Act R.S.O. 1990 c. E 22 z późn. zm.). Jego zdaniem organy podatkowe, w tym DIAS właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zastosowały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej "u.p.s.d.). W sprawie miało zastosowanie prawo kanadyjskie obowiązujące w prowincji [...]. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi CRA prawo do całego majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością danej osoby, w dacie jej śmierci przechodzi na wykonawcę testamentu lub administratora spadku (powiernika), który dysponuje spadkiem tak, jak gdyby był on jego własnością. Nabycie spadku przez spadkobierców następuje natomiast w dacie przekazania majątku przez powiernika wskutek sukcesji. Przekazanie masy spadkowej spadkobiercom następuje po uregulowaniu przez administratora spadku długów i ciężarów (czysta wartość) ciążących na spadkodawcy. CRA z kolei odpowiedział Naczelnikowi, że wystawił świadectwo rozliczenia podatku od majątku spadkodawcy w dniu 16 października 2018 r. Świadectwo potwierdza, że wszystkie zobowiązania podatkowe, odsetki i kary zostały zapłacone. CRA nie jest w stanie potwierdzić ostatecznego rozliczenia aktywów (a nie rozliczenia spadku z CRA) ponieważ nie ma dostępu do tych dokumentów. Ostateczne rozliczenie może znajdować się w posiadaniu wskazanych przez CRA podmiotów (w niniejszej sprawie zapewne w posiadaniu wykonawcy testamentu). Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji zauważył, że przeprowadzenie postępowania spadkowego w Kanadzie nie wymaga przeprowadzenia postępowania spadkowego, jak np. w Polsce. Powiernik spadku, na którego z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzi na jego rzecz spadek - dysponuje nim jakby spadek był jego własnością - zobowiązany jest rozliczyć majątek spadkodawcy z organami państwowymi (tu: kanadyjskimi), a potwierdzeniem rozliczenia jest uzyskanie świadectwa rozliczenia, o którym mowa w odpowiedzi CRA. Po wtóre powiernik dokonuje rozliczenia aktywów wchodzących w masę spadkową. Przy czym CRA nie dysponuje takim rozliczeniem spadku pomiędzy spadkobierców. Sąd ten podkreślił, że z akt administracyjnych sprawy oraz zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, że spadek został rozliczony z CRA. Naczelnik podjął również próbę uzyskania informacji o podziale spadku od powiernika spadku, tj. J. J. - niestety bezowocnie. Dokumentu dotyczącego podziału spadku (ostatecznego rozliczenia spadku) od powiernika nie zdołała również pozyskać skarżąca. W dniu 23 stycznia 2018 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym 10 sierpnia 2015 r. A. H. W związku ze złożeniem przedmiotowego zeznania, Naczelnik decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r., po zaliczeniu jej do III grupy podatkowej, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 189 439,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął wartość środków pieniężnych w kwocie 958.264,00 zł, ustaloną po przeliczeniu 344 960 CAD na złote polskie po średnim kursie NBP z dnia 28 grudnia 2017 r. tj. z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu z uwagi na wspomnianą transgraniczność sprawy oraz brak definicji w u.p.s.d. pojęcia przyjęcia spadku DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, iż skarżąca spadek przyjęła w dniu 28 grudnia 2017 r. Potwierdzeniem prawidłowości takiego domniemania jest złożenie w dniu 23 stycznia 2018 r. deklaracji SD-3. Tym samym organy podatkowe zobligowane były wszcząć postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, co znalazło wyraz w decyzji Naczelnika, utrzymanej w mocy zaskarżona decyzją. Odnosząc się do złożonej na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. przez skarżącą kopii korespondencji z dnia 5 lutego 2016 r. od powiernika spadku - adwokata R. R., Sąd pierwszej instancji zauważył że, pomimo jego braku w aktach administracyjnych, nie miał ten dokument istotnego znaczenia. Natomiast odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że polskie organy podatkowe lub polski sąd nie powinien decydować w sprawie prowadzonego w Kanadzie postępowania spadkowego po spadkodawcy, stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego w Polsce nie stanowiło ingerencji w prawo oraz uprawnienia podmiotów zaangażowanych w tym zakresie w Kanadzie. Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi wyraz realizacji uprawnień do określania kwoty zobowiązania podatkowego na gruncie polskiej ustawy podatkowej. Innymi słowy, to że polski organ podatkowy przyjął do opodatkowania określoną kwotę (tu: 958 264,00 zł) nie oznacza, że spadkobierca nie może wystąpić z roszczeniem do powiernika spadku, jeżeli takie podstawy by się ujawniły. Z drugiej strony sąd ten podkreślił także, że stosownie do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania nie powinno się akceptować sytuacji, gdzie skarżąca podnosząc pewne okoliczności (tu: brak ostatecznego rozliczenia spadku wystawionego przez powiernika spadku) doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Warszawie podkreślił, że skarżąca powinna wykazać się inicjatywą i uzyskać od wykonawcy testamentu informację na jakim etapie znajduje się podział spadku i kiedy nastąpi podział spadku. Takich informacji skarżąca nie pozyskała od 28 grudnia 2017 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że informacje pozyskane od CRA są wystarczające (innych bowiem Naczelnik nie był w stanie uzyskać) do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po A. H. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).