Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.515.2024.2.TR

Skutki podatkowe nieodpłatnego działu spadku

Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 sierpnia 2024 r. (wpływ 8 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 22 listopada 2007 roku zmarł X. Spadek po nim nabyli na podstawie ustawy syn Y (w 1/3), syn Z (w 1/3), wnuczka T (w 1/6) oraz wnuk P (w 1/6).

X przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o powierzchni użytkowej 63,70 m² .

W dniu 5 maja 2022 roku zmarł Y. Spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona Q (w 1/2, brat Z(w 1/4), siostrzeniec P (w 1/8) oraz siostrzenica T (w 1/8).

Na skutek dziedziczenia wyżej opisane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przysługiwało:

·w 10/24 Z (synowi X, bratu Y),

·w 4/24 Q (synowej X, żonie Y),

·w 5/24 T (wnuczce X, siostrzenicy Y),

·w 5/24 P (wnukowi X, siostrzeńcowi Y).

W dniu 1 grudnia 2022 roku zawarta została pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową a Q, Z, T i P umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienie własności lokalu na członka spółdzielni mieszkaniowej. Na mocy tej umowy została ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego oraz dokonano przeniesienia na rzecz Z (w udziale 10/24), Q (w udziale 4/24), T (w udziale 5/24) oraz P (w udziale 5/24) prawa współwłasności tego lokalu mieszkalnego. Dla opisanego lokalu mieszkalnego została założona księga wieczysta.

Z, Q, T i P zamierzają dokonać działu spadku w ramach postępowania sądowego, w ramach którego będą wnosili o przyznanie na wyłączną własność Q (synowej X, żony Y) całego lokalu mieszkalnego, natomiast Z, T i P nie będą się domagali spłat i dopłat.

W uzupełnieniu wniosku podała Pani co następuje.

Przedmiotowy dział spadku będzie nieodpłatny.

Z, Q, T i P zamierzają dokonać działu spadku w ramach postępowania sądowego, w ramach którego będą wnosili o przyznanie na wyłączną własność Q (synowej X, żony Y) całego lokalu mieszkalnego.

Z, T i P nie będą się domagali spłat i dopłat.

Wartość nabytego przez Panią w wyniku ww. działu spadku lokalu mieszkalnego przekracza wartość przysługującego Pani udziału w masie spadkowej przed tymże działem spadku.

Stroną działu spadku będzie Z, czyli brat Y; w związku z tym wobec Pani Z jest osobą zaliczoną do II (drugiej) grupy podatkowej - rodzeństwo małżonków, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, wśród których to osób ustawodawca wymienił: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę, teściów, zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Pytanie

1)Czy nabycie rzeczy na skutek sądowego działu spadku bez spłat i dopłat w części przekraczającej przysługujący spadkobiercy udział w spadku, stanowić będzie przychód z innych źródeł o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy podlega on w związku z tym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy przychód taki korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, dokonanie działu spadku bez spłat i dopłat, w wyniku którego podatnik uzyska nieruchomość o wartości przekraczającej jego udziały spadkowe, nie spowoduje uzyskanie przez niego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W Pani ocenie, aktualne jest stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 roku w sprawie II FSK 1575/14, zgodnie z którym: brak jest jakichkolwiek argumentów merytorycznych, co do kwalifikacji uzyskanego przez spadkobiercę świadczenia w wyniku działu spadku, ponad jego udział spadkowy do „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a ustawy ma wyczerpujący charakter, a zatem źródłem „innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw (J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC, Wolters Kluwer, Warszawa 2009, str. 95, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 388/13, wyrok NSA 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14).

Powyższe potwierdza sposób zredagowania przepisu, który nie wskazuje, że wykaz przedstawionych w nim świadczeń miał jedynie przykładowy charakter (np. brak charakterystycznego w takich sytuacjach zwrotu „w szczególności”). Wprawdzie w ostatnim punkcie omawianego wyliczenia występuje sformułowanie „w pozostałych przypadkach”, lecz w sposób niebudzący żadnych wątpliwości odnosi się ono tylko do usług i udostępnienia rzeczy i praw, których nie wyliczono w punktach 1-3.

Pani zdaniem, przychód taki korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nabycie nie będzie opodatkowane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W związku z tym wskazuję, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl natomiast art. 922 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy:

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich; ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy. To z kolei, w związku z faktem, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, skoro w wyniku działu spadku otrzymała Pani składniki majątku o wartości przewyższającej wartość przysługującego Pani udziału w masie spadkowej, to w wyniku nieodpłatnego nabycia składników wchodzących w skład masy spadkowej, nastąpiło po Pani stronie przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowi – w tej części, w której pozostali spadkobiercy zrzekli się na Pani rzecz swojego udziału – przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy jednak art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 596 ze zm.) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

Reasumując: w wyniku opisanego nieodpłatnego działu spadku otrzymała Pani od pozostałych spadkobierców składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, jaki Pani odziedziczyła.

W konsekwencji stwierdzam, że wartość składników masy spadkowej w części przekraczającej wartość przysługującego Pani udziału w masie spadkowej przed tymże działem spadku, stanowi dla Pani podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła, o którym mowa art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy tym, przychód ten w części otrzymanej od osoby zaliczonej do II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, jest wolny od podatku dochodowego na mocy cyt. art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).