Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.113.2024.1.AS1

Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranych świadczeń.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Dwóch pracowników/podatników otrzymało w 2023 roku wynagrodzenie brutto w wysokości wyższej niż przewidywana w wewnętrznym regulaminie wynagrodzeń (dodatek specjalny). Zaliczka na podatek wraz z pozostałymi należnościami publicznoprawnymi (ZUS i PPK) została przez płatnika zapłacona w terminach ustawowych w 2023 r. W 2024 roku pracownicy/podatnicy zwrócili nadpłatę wynagrodzenia w wysokości netto (bez kwoty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych). Jeden pracownik/podatnik jest nadal w zatrudnieniu, drugi – rozwiązał umowę o pracę w związku z przejściem na emeryturę.

Pytanie

Jak rozliczyć nadpłatę wynagrodzenia z poprzedniego 2023 roku w bieżącym 2024 roku w związku ze zwrotem kwoty netto bez podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Pracodawca zamierza dokonać rozliczenia, zgodnie z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w poniższy sposób.

W przypadku pracownika/podatnika nadal zatrudnionego: należną kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, za zgodą pracownika, potrącić z bieżącego wynagrodzenia, na liście płac w 2024 rok, pomniejszając kwotę do wypłaty. Następnie pracodawca pomniejszy bieżącą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego o dokonany zwrot podatku. Wystawiając PIT-11 za 2024 rok pracodawca/płatnik pomniejszy przychód/dochód brutto, zaliczkę na podatek dochodowy i składki ZUS o kwoty wynikające z dokonanego zwrotu.

W przypadku podatnika, który nie jest już pracownikiem: płatnik wystawia notę obciążeniową dla podatnika. Jeśli podatnik dokona wpłaty płatnik pomniejsza bieżącą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego o dokonany zwrot podatku. Wystawiając PIT-11 za 2024 rok płatnik pomniejszy przychód/dochód brutto, zaliczkę na podatek dochodowy i składki ZUS o kwoty wynikające z dokonanego zwrotu. W przypadku kiedy podatnik nie dokona wpłaty podatku płatnik wystawia za 2024 rok PIT-11 z faktycznie osiągniętym przychodem oraz wystawia podatnikowi zaświadczenie o dokonanym zwrocie, zawierające: kwotę brutto, kwotę niezwróconego podatku od osób fizycznych, składki ZUS i kwotę netto dokonanego zwrotu, celem dokonania rozliczenia przez samego podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 powołanej ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że dwóch pracowników/podatników otrzymało w 2023 roku wynagrodzenie brutto w wysokości wyższej niż przewidywana w wewnętrznym regulaminie wynagrodzeń (dodatek specjalny). W 2024 roku pracownicy/podatnicy zwrócili nadpłatę wynagrodzenia w wysokości netto (bez kwoty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych). Jeden pracownik/podatnik jest nadal w zatrudnieniu, drugi – rozwiązał umowę o pracę w związku z przejściem na emeryturę.

W związku z powyższym, mają Państwo wątpliwości w jaki sposób rozliczyć nadpłatę wynagrodzenia z poprzedniego 2023 roku w bieżącym 2024 roku w związku ze zwrotem nadpłaconego wynagrodzenia w kwocie netto bez podatku.

Stosownie do treści art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwotach przed potrąceniami (tzw. kwotach brutto), czy w kwotach uwzględniających potrącenia (tzw. kwotach netto), jednakże precyzują, w jaki sposób można odzyskać podatek od uprzednio opodatkowanego przychodu w sytuacji, gdy dojdzie do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń w całości, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań:

1)przez płatnika na podstawie art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub

2)przez podatnika na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Zatem, płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez podatnika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy tym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Płatnik nie odliczy dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu.

Niemniej, brak możliwości rozliczania przez płatnika kwoty zwrotów w latach następnych nie oznacza, że powyższa kwota podatnikowi przepada. Oprócz procedury polegającej na odejmowaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika ustawodawca umożliwia dokonywanie takich odliczeń przez podatnika.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, w myśl art. 26 ust. 7h ustawy:

Jeżeli więc płatnik nie odliczy dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu, wówczas odliczenia dokonuje sam podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zwrot ten dokonywany powinien być w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi przez płatnika zaliczkami na podatek dochodowy, co gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek.

Zatem należy stwierdzić, że świadczeniem nienależnym jest cała kwota przychodu, zarówno dla płatnika, który poniósł wydatek na rzecz pracownika, jak również dla pracownika, mimo, że ten otrzymał „fizycznie” kwotę po potrąceniu zaliczki.

Jednakże, przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia obowiązku płatnika od otrzymania całkowitej kwoty świadczenia od pracownika. Natomiast stanowi, że płatnik odejmuje od dochodu kwotę dokonanego zwrotu, łącznie z pobranym podatkiem. Celem tej regulacji, jest to, aby została przywrócona sytuacja sprzed wypłaty świadczenia, które okazało się nienależne tzn. płatnik powinien odzyskać całą kwotę (łącznie z odprowadzoną zaliczką na podatek), którą wypłacił pracownikowi, podatnik powinien wyjść na zero jeżeli chodzi o kwotę uzyskanego przychodu, a zaliczka wpłacona do urzędu powinna zostać zwrócona. Jeżeli pracownik zwróci całą kwotę, to konto płatnika zostaje przywrócone do stanu pierwotnego, a pracownik kwotę podatku, którą oddał płatnikowi odzyska poprzez pomniejszenie bieżącego dochodu do opodatkowania. Płatnik nie ma bowiem możliwości odzyskania zapłaconej od tego świadczenia zaliczki na podatek. Dla pracodawcy cała kwota przychodu jest świadczeniem, które poniósł na rzecz pracownika, nie jest w tym przypadku istotne dzielenie jej na kwotę netto czy brutto.

W sytuacji zatem, gdy pracownik dokona tylko częściowego zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, nie należy traktować tego jako zwrotu kwoty netto, tylko jak częściowy zwrot kwoty przychodu, w której zawiera się również podatek. Na płatniku natomiast ciąży obowiązek wynikający z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia zwróconego przez pracownika świadczenia, czyli tej kwoty, którą podatnik faktycznie oddał płatnikowi. Pracownik odzyska tym samym podatek tylko od tej części, którą zwrócił.

Tym samym uznać należy, że zobowiązanie płatnika i uprawnienia podatnika do rozliczania zwróconych, nienależnie pobranych świadczeń obciąża płatnika jak i przysługuje samemu pracownikowi w takiej wysokości w jakiej faktycznie została zwrócona, a zatem w zależności od konkretnego stanu zastosowanie znajdzie zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli otrzymany przez podatników (pracownika i byłego pracownika) przychód w postaci wynagrodzenia (dodatek specjalny) okazał się nienależny, to podatnicy (pracownik i były pracownik) powinni dokonać zwrotu tych świadczeń w pełnej wysokości. Przychodem podatników (pracownika i byłego pracownika) była bowiem cała kwota otrzymanego wynagrodzenia łącznie z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Zatem, podatnicy (pracownik i były pracownik) winni zwrócić nienależne świadczenie w całej wysokości przychodu, tj. w kwocie niepomniejszonej o pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli jednak jak wynika z treści wniosku podatnicy (pracownik i były pracownik) nie zwrócili odprawy w kwocie uwzględniającej pobraną zaliczkę, to należy uznać, że zwrócił tylko część nienależnie pobranego świadczenia. W takiej sytuacji płatnik będzie mógł odliczyć od dochodu pracownika kwotę dokonanego zwrotu w takiej samej wysokości.

Państwo jako płatnik, któremu podatnik zwrócił kwotę przez Państwa wcześniej wypłaconą, obowiązani są pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez pracownika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Jeżeli jednak nie mają Państwo możliwości rozliczyć częściowo zwróconej nadpłaty od wynagrodzeń w bieżącym roku z uwagi na fakt, że:

a)świadczenie zostało wypłacone w innym niż zwrócone roku podatkowym (bo wypłacone w roku 2023, a zwrócone w roku 2024) i wysokość osiąganego przez pracownika przychodu jest na tyle niska, że nie pozwala na potrącenie z niego oraz

b)jeden z podatników jest już byłym pracownikiem i ustało źródło przychodu,

to w takiej sytuacji pozostaje tylko zastosowanie drugiego z przywołanych wyżej rozwiązań, wysłowionego przez ustawodawcę w cyt. art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 26 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli odzyskanie nadpłaty przez samego podatnika w zeznaniu rocznym.

Podstawą dokonania zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, będzie dowód potwierdzający wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie wystawione przez pracodawcę zaświadczenie. W tym też celu zasadnym jest (dla celów dowodowych) wystawienie pracownikowi/byłemu pracownikowi zaświadczenia o dokonanym zwrocie.

Ustawodawca nie przewidział tutaj trzeciej metody, tj. sytuacji , w której płatnik dokonując wpłat pobranych zaliczek do urzędu skarbowego (np. z innych tytułów lub przypadających na innych podatników) może sam dokonać potrąceń z bieżących należności i stosowną kwotę samemu przekazać danemu podatnikowi. Wobec czego nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, z którego wynika, że jeśli podatnik dokona wpłaty – płatnik pomniejsza bieżącą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego o dokonany zwrot podatku.

Odnosząc się do kwestii sporządzenia informacji PIT-11 należy wskazać, że zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ową imienną informacją o wysokości dochodu jest PIT-11.

Informacja PIT-11 powinna odzwierciedlać stan faktyczny jaki wystąpił po stronie podatnika w danym roku podatkowym. Wykazuje się w niej wysokość faktycznie uzyskanego przez pracownika przychodu w roku podatkowym, pobranych zaliczek na podatek dochodowy, zastosowanych przez płatnika kosztów uzyskania przychodu oraz potrąconych składek na ubezpieczenie.

Jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu i nadal uzyskuje dochody od podmiotu, któremu zwrócił nienależnie pobrane świadczenie, przy ustalaniu wysokości zaliczki w ciągu roku płatnik powinien odjąć od dochodu kwotę dokonanych zwrotów.

W informacji o dochodach PIT-11 sporządzonej za rok, w którym dokonano zwrotu nienależnego świadczenia, pracodawca wykazuje całość kwot wypłaconych w roku podatkowym pomniejszonych o dokonany przez pracownika zwrot oraz wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek i pobranych przez płatnika składek.

Natomiast w sytuacji gdy wartość zwróconego świadczenia nie jest potrącana przez płatnika (np. gdy zwrot następuje po zakończeniu umowy o pracę i pracodawca nie wypłaca już żadnych świadczeń na rzecz tej osoby) – to zwrot nienależnie pobranych świadczeń podatnik rozliczy samodzielnie na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonany zwrot, w zeznaniu rocznym PIT składanym za ten rok, w którym nastąpił zwrot.

W informacji PIT-11 dla takiego podatnika, powinni Państwo wykazać całość kwot wypłaconych w roku podatkowym (bez pomniejszania o dokonany przez byłego pracownika zwrot) oraz wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek i pobranych przez płatnika składek.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Dodatkowo podkreślam, że zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznacza pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa pytania i nie odnosi się do innych zagadnień nieobjętych zadanym pytaniem w tym, nie dotyczy kwestii zwrotu składek ZUS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).