Interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.567.2020.11.MK

Zbycie lokalu mieszkalnego nabytego ponownie w drodze rozwiązania umowy o dożywocie.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 1 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1179/20 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazał Pan w swojej argumentacji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 października 2020 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca nabył prawo do lokalu mieszkalnego 16 lutego 2009 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Chcąc zabezpieczyć swoją egzystencję 9 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę dożywocia ze swoją bratanicą A.B. oraz jej mężem C.B.. W umowie małżonkowie zobowiązali się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie polegające na dostarczeniu całodziennego wyżywienia, ubrania, światła, ogrzewania, wody, mieszkania wraz z prawem korzystania z przedmiotowego lokalu w dotychczasowym zakresie, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy, pielęgnowania w chorobie i starości oraz sprawieniu mu na własny koszt pogrzebu oraz zapewnieniu opieki nad jego grobem w sposób zwyczajowo przyjęty.

30 lipca 2018 r. na podstawie zgodnego oświadczenia stron, z uwagi na niemożność prawidłowej realizacji umowy ze strony nabywcy nieruchomości, nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż wskazanej nieruchomości. Z uwagi na podeszły wiek oraz problemy zdrowotne nie jest w stanie należycie się nią zajmować. Wnioskodawca w 1982 roku został uznany za inwalidę i zaliczony do drugiej grupy inwalidów. Wnioskodawca przebył wiele operacji związanych z chorobami, m.in. (...).. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, wobec czego konieczna jest opieka lub pomoc innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Wnioskodawca utrzymuje się jedynie z emerytury oraz dodatku pielęgnacyjnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca chce sprzedać swoją nieruchomość, a uzyskane z niej środki pieniężne przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w postaci opłacenia lokalu w Domu Opieki Społecznej aż do wyczerpania środków kwoty bądź zgonu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nabył prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 16 lutego 2009 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wraz z zobowiązanymi z tytułu zawartej umowy dożywocia 30 lipca 2018 r. złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności, udokumentowane aktem notarialnym (Rep. A nr (...)), w którym oświadczyli, że rozwiązują umowę dożywocia z 9 kwietnia 2015 r., udokumentowaną aktem notarialnym (Rep. A nr (...)). Wobec czego zobowiązani z tytułu zawartej umowy dożywocia przenieśli na rzecz Wnioskodawcy prawo własności nieruchomości.

Pytanie

Czy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności 30 lipca 2018 r. nie doszło do nabycia przez niego nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na mocy oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności 30 lipca 2018 r. doszło jedynie do zwrotu nieruchomości Wnioskodawcy, co nie jest jednoznaczne z nabyciem nieruchomości.

Zgodnie z treścią oświadczenia z 30 lipca 2018 r. zobowiązani z tytułu zawartej umowy dożywocia powrotnie przenieśli na Wnioskodawcę prawo własności nieruchomości, zaś Wnioskodawca na powyższe wyraził zgodę. Co istotne, przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpiło w formie umowy lecz oświadczenia. Jedyną czynnością, którą wykonał Wnioskodawca było wyrażenie zgody na powrotne przeniesienie na niego prawa własności nieruchomości. Na skutek utraty mocy umowy dożywocia zostało mu zwrócone prawo własności nieruchomości, którego był właścicielem od 2009 roku.

Rozwiązanie umowy dożywocia spowodowało, że dokonane na mocy jej postanowień przeniesienie prawa własności nieruchomości na zobowiązania z tytułu zawartej umowy dożywocia zostało „anulowane”, strony wycofały się z tej czynności, a własność nieruchomości została powrotnie przeniesiona na Wnioskodawcę. Dokonujące tej czynności strony korzystały z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Umowa dożywocia nie mogła zostać wykonana m.in. na skutek zachowania siostrzenicy i jej męża, którzy nie wypełniali obowiązków wynikających z umowy dożywocia. W tej sytuacji, z uwagi na obiektywną niemożliwość wykonania umowy dożywocia, strony postanowiły ją rozwiązać, aby formalnie przywrócić stan poprzedni.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi co do pojęcia „nabycia”, użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co do czynności dokonanej przez strony, tj. rozwiązania umowy dożywocia, należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Mając na uwadze art. 65 k.c. podkreślenia wymaga, że z treści oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z 30 lipca 2018 r. wynika, że wolą stron było unieważnienie, likwidacja umowy dożywocia z 9 kwietnia 2015 r. oraz przywrócenie stanu prawnego sprzed zawarcia ww. umowy. Celem stron było zniesienie skutków umowy dożywocia, zniesienie zobowiązań oraz zwrot nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy rozwiązanie umowy o dożywocie przez strony zawiera skutek ex tunc, tzn. że umowę traktuje się jak niezawartą. Skutki umowy o dożywocie upadły z chwilą jej rozwiązania. Rozwiązanie umowy o dożywocie dokonane przez strony spowodowało automatyczne uzyskania prawa własności przez Wnioskodawcę ze względu na upadek przyczyny prawnej leżącej u podstawy pierwotnego przeniesienia prawa własności.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 913 k.c. dotyczy rozwiązania umowy o dożywocie. Z uwagi na to, że rozwiązanie umowy powoduje skutki ex tunc nie ma więc nabycia własności przez Wnioskodawcę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią o nabyciu własności nieruchomości, a umowa rozwiązująca nie jest odpłatnym przeniesieniem prawa majątkowego.

Mając na uwadze powszechnie znane orzecznictwo sądów administracyjnych należy zauważyć, że pojęcie „nabycie” zawarte w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie, zaś analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zatem przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie jest opodatkowane, nabycie własności przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania umowy dożywocia nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można od daty tej czynności liczyć pięcioletniego terminu zwolnienia od podatku.

Przebieg postępowania

Interpretacja indywidualna

21 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną 0115-KDIT1.4011.567.2020.2.MK, w której stwierdziłem, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Skarga na interpretację

9 listopada 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 17 listopada 2020 r.

Postępowanie przed Sądami Administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – wyrokiem z 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1179/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 23 kwietnia 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 692/21 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stał się prawomocny od 7 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sad Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jestprawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazał Pan w swojej argumentacji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) stanowi:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

–zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia tej nieruchomości.

Ocena czy rozwiązanie umowy o dożywocie, w rezultacie której doszło do powrotnego przeniesienia własności, mieści się w pojęciu nabycia nieruchomości wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju instytucji.

Umowa dożywocia została uregulowana w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wynika z przywołanego przepisu przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Umowa ta ma więc charakter dwustronnie zobowiązujący, jest umową odpłatną i wzajemną.

Stosownie do art. 910 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

W razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć. Regulacja zawarta w art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Zawarcie przez Pana umowy o dożywocie w 2015 r. stanowiło odpłatne zbycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem przez Pana jako dożywotnika własności nieruchomości na zobowiązanych. Zgodnie z art. 913 Kodeksu cywilnego, jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie.

Regulacja zawarta w art. 913 Kodeksu cywilnego nie ma jednak zastosowania w tej sprawie, ponieważ do rozwiązania umowy o dożywocie doszło na skutek zgodnych oświadczeń woli stron umowy, złożonych w formie aktu notarialnego.

Możliwość pozasądowego rozwiązania umowy o dożywocie wiąże się przede wszystkim z zasadą swobody umów. Z treści art. 353¹ Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przyjąć należy, że wraz z rozwiązaniem umowy o dożywocie, na skutek złożonych oświadczeń 30 lipca 2018 r. przez dożywotnika oraz osoby zobowiązane (udokumentowanych w formie aktu notarialnego), doszło do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika.

Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje w rozpoznawanej sprawie jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, jak należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania umowy dożywocia następuje powrotne przeniesienie własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika.

Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia tej normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o innym charakterze.

Nie można zgodzić się z Pana poglądem, że rozwiązanie umowy o dożywocie za zgodą stron spowoduje stan, zgodnie z którym skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości zostanie uznany za niebyły (ex tunc), bowiem skutki będą następowały na przyszłość (ex nunc). Potwierdzają to zapadłe w tej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych. Kwestia ta nie ma jednak podatkowoprawnego znaczenia w analizowanej sprawie bowiem w Pana sprawie istotne jest to, że na skutek podjętych czynności, tj. rozwiązania umowy o dożywocie i złożenia oświadczeń o powrotnym przeniesieniu własności nieruchomości, właścicielem tej samej nieruchomości ponownie stał się Pan – dotychczasowy dożywotnik, a interpretowany przepis nie wskazuje czy w sytuacji, jaka zaistniała w wyniku rozwiązania umowy dożywocia i powrotnego przejścia własności, jedynie data powtórnego nabycia jest datą decydującą, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze specyfikę umowy o dożywocie, w szczególności jej cel alimentacyjny, jak również przyczyny rozwiązywania tego rodzaju umów, często obiektywnie niezależnych od dotychczasowego dożywotnika (np. utrata możliwości realizacji zobowiązań zawartych w umowie przez osobę zobowiązaną, konflikt między stronami itp.), rozwiązanie umowy dożywocia i konieczność sprzedaży nieruchomości daje możliwość dotychczasowemu dożywotnikowi zaspokojenia tych podstawowych potrzeb życiowych, które były objęte umową o dożywocie.

W konsekwencji, wykorzystując wyniki wykładni językowej, systemowej zewnętrznej i celowościowej, uzasadnione prawnie jest przyjęcie, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia.

Tym samym nie ma Pan obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego ponownie w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie. Po uwzględnieniu ww. okresów posiadania przez Pana własności nieruchomości termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już upłynął.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).