Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.403.2024.1.SKJ

Zwolnienie od podatku usług polegających na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z matematyki, przygotowujących uczniów do matury.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z matematyki, przygotowujących uczniów do matury.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani A.A. (zwana dalej także: „Podatnikiem” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 25 lutego 2019 roku. Działalność polega na prowadzeniu korepetycji, tj. usługach prywatnego nauczania na poziomie głównie ponadpodstawowym i wyższym. Niniejszy wniosek dotyczy pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych kod PKD: 85.59.B, PKWiU: 85.59.

Podatnik oświadcza, że w myśl przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), na moment składania wniosku jest zarejestrowana jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług i figuruje w rejestrze VAT.

Podatnik w związku z powstałą wątpliwością interpretacyjną - zastanawia się nad możliwością zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Podatnik jest absolwentką kierunku (…) na Akademii (…). Ponadto, studiowała również (…). Matematyka jest integralną częścią studiów na tych kierunkach, stąd też obszerna wiedza Podatnika w tej materii. Obecne Podatnik jest w trakcie kończenia studiów w (…) na kierunku (…) oraz (…).

Podatnik będzie organizowała profesjonalne kursy online z zakresu matematyki, przygotowujące uczniów do matury ze wskazanego przedmiotu kierunkowego, tj. właśnie matematyki. Korepetycji dotyczących zagadnień z matematyki Podatnik udziela od dawna, w związku z tym kompleksowy materiał kursowy zostały przygotowany przez nią osobiście w oparciu o specjalistyczną wiedzę oraz lata doświadczenia.

Praca Podatnika skupia się głównie na nauczaniu i przygotowywaniu licealistów do matury z matematyki. Dzięki nieprzerwanej pracy i poświęceniu się wyłącznie jednemu przedmiotowi, Podatnik doskonale zna schematy rozwiązywania zadań oraz standardy, jakimi komisje egzaminacyjne kierują się przy sprawdzaniu prac. Co istotne, Podatnik wypracowała autorski program, skupiający się na ułatwieniu przyswajania nauczanego materiału. Efektem są wysokie wyniki matur zdawanych przez Pani uczniów, a co za tym idzie możliwości wyboru odpowiedniego kierunku studiów, dalsza edukacja i rozwój. Podatnik będzie organizowała profesjonalne kursy z matematyki dla maturzystów. Kompleksowe kursy z matematyki, jakie oferować będzie Podatnik, będą pomagać w przyswojeniu podstawy programowej, dokładnym usystematyzowaniu materiału oraz uzupełnieniu ewentualnych braków w wiedzy. Pozwolą one również na zapoznanie się z najodpowiedniejszymi dla potrzeb uczniów sposobami na rozwiązywanie poszczególnych typów zadań, jakie mogą pojawić się na czekającym na nich egzaminie.

Kursy dostępne są w dwóch wersjach:

1.kursy online, w których skład wchodzą: lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online oraz materiały,

2.kursy online, w których skład wchodzą: wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że w przypadku nagranych lekcji i materiałów na platformie, bez spotkań online z uczniami, sprzedawanie kursu przez Wnioskodawcę odbywa się przy udziale Wnioskodawcy, gdzie każdy kursant ma możliwość kontaktu z Wnioskodawcą poprzez dostęp do zamkniętych portali komunikacji.

Podatnik dodatkowo wskazuje, że świadcząc usługi prywatnego nauczania w sposób opisany wyżej, nie będzie ona posiadała statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Usługi prywatnego nauczania nie będą ścisłe związane z usługami świadczonymi przez uczelnię, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk lub instytuty badawcze, w zakresie kształcenia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy VAT. Powiązanie takie można wykazać jedynie w tym sensie, że uczniowie muszą zdać egzamin maturalny ze wskazanego przedmiotu i uzyskać odpowiednio wysoki wynik, aby dostać się na wybrany kierunek studiów.

Pytania

1.Czy świadczone przez Podatnika usługi polegające na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z zakresu matematyki przygotowujących uczniów do matury (usługi sklasyfikowane pod PKWiU 85.59) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT?

2.W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy świadczone przez Podatnika usługi polegające na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online oraz materiały, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z zakresu matematyki przygotowujących uczniów do matury (usługi sklasyfikowane pod PKWiU 85.59) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 27 ustawy o podatku od towarów i usług gdyby Podatnik miała ukończone studia na kierunku Nauczanie matematyki i fizyki oraz Przygotowanie Pedagogiczne dla nauczycieli przedmiotów lub zajęć prowadzonych w szkole podstawowej i ponadpodstawowej?

3.W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej albo w części negatywnej na pytanie 1 lub pytanie 2, czy Podatnik może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie swojej działalności dotyczącej sprzedaży wyłącznie nagrań i materiałów na platformie, bez spotkań online z uczniami?

4.W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej albo w części negatywnej na pytanie 1 lub pytanie 2, czy Podatnik może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie swojej działalności dotyczącej prowadzenia lekcji grupowych online, lekcji video na platformie online?

Pani stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Pytanie nr 2

Biorąc pod uwagę całościową argumentację przedstawioną w stanowisku do pytania numer 1, należy uznać, że w przypadku uzyskania wykształcenia na kierunkach Nauczanie matematyki i fizyki oraz Przygotowanie Pedagogiczne dla nauczycieli przedmiotów lub zajęć prowadzonych w szkole podstawowej i ponadpodstawowej, Podatnik tym bardziej będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 27, ponieważ w takiej sytuacji nie ma najmniejszych wątpliwości co do kwalifikacji Podatnika jako nauczyciela, nawet w ramach powstających wątpliwości interpretacyjnych.

Oznacza to więc, że nawet w przypadku uznania, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności Pani A. nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT przed uzyskaniem wykształcenia wyższego z zakresu Nauczania matematyki i fizyki oraz Przygotowania Pedagogicznego dla nauczycieli przedmiotów lub zajęć prowadzonych w szkole podstawowej i ponadpodstawowej to jednak po uzyskaniu wykształcenia na wskazanych kierunkach, nie pozostaje żadnych wątpliwości co do możliwości skorzystania z opisanego zwolnienia.

Pytanie nr 3

Biorąc pod uwagę możliwość uznania stanowiska Podatnika z nieprawidłowe w całości lub w części w zakresie swojej działalności dotyczącej sprzedaży wyłącznie nagrań i materiałów na platformie, bez spotkań online z uczniami, Podatnik uważa, że w takiej sytuacji przysługuje jej zwolnienie podmiotowe o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę fakt, że ze stanu faktycznego nie wynika jako by Podatnik mogła spełnić jakiekolwiek warunki, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Pytanie nr 4

Tak samo biorąc pod uwagę możliwość uznania stanowiska Podatnika za nieprawidłowe lub w części nieprawidłowe (w szczególności w zakresie lekcji grupowych online, lekcje video na platformie online), Podatnik uważa, że w takiej sytuacji może jej przysługiwać zwolnienie podmiotowe o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to jest uzasadnione ze względu na literalne brzmienie i wykładnię językową tego przepisu. W szczególności, do stanu faktycznego nie znajdzie zastosowanie art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zależy także od takich czynników, jak na przykład rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego lub jego utrata. Podatnik zaznacza, że w przypadku braku zajścia takich przesłanek w jego ocenie nie występują żadne przeszkody natury prawnej, które mogłyby wpłynąć na możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że gdyby Podatnik nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 27 Ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia lekcji grupowych online, lekcji video na dedykowanej platformie, to nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Ust. 1 obejmuje w szczególności:

a)ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b)usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c)usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d)odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e)pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f)usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ust. 1 nie ma zastosowania do:

a)usług nadawczych;

b)usług telekomunikacyjnych;

c)towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d)płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e)materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f)płyt CD i kaset magnetofonowych;

g)kaset wideo i płyt DVD;

h)gier na płytach CD-ROM;

i)usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k)usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l)hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n)usług centrum wsparcia telefonicznego;

o)usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p)konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q)(uchylona)

r)(uchylona)

s)(uchylona)

t)biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u)zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a)automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b)ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: 

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

„28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.”

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczone usługi polegające na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z zakresu matematyki przygotowujących uczniów do matury (usługi sklasyfikowane pod PKWiU 85.59) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

W odniesieniu do Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane przez Panią usługi polegające na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z zakresu matematyki przygotowujących uczniów do matury stanowią usługi elektroniczne.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że oferowane przez Panią usługi polegające na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z zakresu matematyki przygotowujących uczniów do matury nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny. Jak wskazała Pani we wniosku kursy dostępne są w dwóch wersjach: kursy online, w których skład wchodzą: lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online oraz materiały oraz kursy online, w których skład wchodzą: wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami. W przypadku nagranych lekcji i materiałów na platformie, bez spotkań online z uczniami, sprzedawanie kursu przez Wnioskodawcę odbywa się przy udziale Wnioskodawcy, gdzie każdy kursant ma możliwość kontaktu z Wnioskodawcą poprzez dostęp do zamkniętych portali komunikacji. Tym samym należy stwierdzić, że usługi polegające na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z matematyki, przygotowujących uczniów do matury nie będą spełniać przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Należy więc przeanalizować czy opisane we wniosku usługi polegające na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z matematyki, przygotowujących uczniów do matury będą spełniały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność polegającą na prowadzeniu korepetycji, tj. usług prywatnego nauczania na poziomie głównie ponadpodstawowym i wyższym. Jest Pani absolwentką kierunku (…) na (…). Ponadto, studiowała Pani również (…). Matematyka jest integralną częścią studiów na tych kierunkach, stąd też Pani obszerna wiedza w tej materii. Obecnie jest Pani w trakcie kończenia studiów w (…) na kierunku (…) oraz (…). Będzie Pani organizowała profesjonalne kursy online z zakresu matematyki, przygotowujące uczniów do matury ze wskazanego przedmiotu kierunkowego, tj. matematyki. Korepetycji dotyczących zagadnień z matematyki udziela Pani od dawna, w związku z tym kompleksowy materiał kursowy zostały przygotowany przez nią osobiście w oparciu o specjalistyczną wiedzę oraz lata doświadczenia. Pani praca skupia się głównie na nauczaniu i przygotowywaniu licealistów do matury z matematyki. Dzięki nieprzerwanej pracy i poświęceniu się wyłącznie jednemu przedmiotowi, doskonale zna Pani schematy rozwiązywania zadań oraz standardy, jakimi komisje egzaminacyjne kierują się przy sprawdzaniu prac. Wypracowała Pani autorski program, skupiający się na ułatwieniu przyswajania nauczanego materiału. Efektem są wysokie wyniki matur zdawanych przez Pani uczniów, a co za tym idzie możliwości wyboru odpowiedniego kierunku studiów, dalsza edukacja i rozwój. Będzie Pani organizować profesjonalne kursy z matematyki dla maturzystów. Kompleksowe kursy z matematyki będą pomagać w przyswojeniu podstawy programowej, dokładnym usystematyzowaniu materiału oraz uzupełnieniu ewentualnych braków w wiedzy. Pozwolą one również na zapoznanie się z najodpowiedniejszymi dla potrzeb uczniów sposobami na rozwiązywanie poszczególnych typów zadań, jakie mogą pojawić się na czekającym na nich egzaminie.

Mając na uwadze zakres świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z matematyki, przygotowujących uczniów do matury należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że posiada Pani wiedzę i kwalifikacje z zakresu matematyki – tym samym, została spełniona również przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji, analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu kursów online (lekcje grupowe online, lekcje video na platformie online, a także wyłącznie nagrane lekcje i materiały na platformie, bez spotkań online z uczniami) z matematyki, przygotowujących uczniów do matury korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2-4.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).