Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.215.2024.4.AW

Ustalenie podstawy opodatkowania na gruncie VAT dla wniesienia przez Spółkę aportu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie VAT dla wniesienia przez Spółkę aportu, wpłynął 14 maja 2024 r. Wniosek – w odpowiedzi na wezwanie uzupełnili Państwo pismem z dnia 26 lipca 2024 r., (data wpływu: 26 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej też jako Wnioskodawca lub Spółka) jest Spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski tzn. jest tzw. polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 uCIT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Firma (…) jest producentem i dystrybutorem opakowań z tworzyw sztucznych.

Wnioskodawca wniósł jako wkład do powstającej nowo zawiązanej Spółki (dalej jako „Nowa Spółka”) linię produkcyjną (maszynę przemysłową) w zamian obejmując udziały w Nowej Spółce. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport wyniosła 200 000 PLN. Przy tym wartość wkładu przewyższała wartość nominalną udziałów otrzymanych w zamian za wkład, a nadwyżka wartości wkładu powyżej wartości nominalnej udziałów została przeniesiona na kapitał zapasowy Nowej Spółki (agio). Przedmiot wkładu nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Postanowienia umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej podstawą zawiązania Nowej Spółki) zawiera zapis, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport stanowi wartość netto, do której doliczony zostanie podatek od towarów i usług. Nowa Spółka przekaże Wnioskodawcy środki pieniężne w wysokości równowartości podatku od towarów i usług, należnego w związku z dokonaniem dostawy linii produkcyjnej w drodze aportu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Wkład został wniesiony przez Spółkę (Wnioskodawcę) do Nowej Spółki.

Nowa Spółka została utworzona dnia 30 kwietnia 2024 r. jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca posiada wskazane poniżej wątpliwości.

Pytanie z zakresu podatku od towarów i usług

Czy podstawę opodatkowania na gruncie VAT, dla wniesienia przez Spółkę aportu, stanowi wartość nominalna obejmowanych w zamian za aport udziałów?

Państwa stanowisko w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 29a ust. 1 uVAT podstawę opodatkowania należy określić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego VAT bez uwzględniania wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy, jako tzw. agio. Zapłatę sensu stricto stanowi bowiem wartość nominalna akcji, odzwierciedlająca udział w kapitale zakładowym, na pokrycie którego wniesiony został aport, natomiast różnica pomiędzy wartością emisyjna a nominalną, w rzeczywistości będąca nadwyżką tej pierwszej, trafia na kapitał zapasowy, a nie zakładowy Spółki.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 uVAT, towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Termin „towar” odnosi się zarówno do rzeczy ruchomych jak i nieruchomości.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza wnieść aportem maszynę przemysłową, a w zamian za wniesiony aport na rzecz Nowej Spółki, Spółka ma otrzymać wynagrodzenie w formie udziałów, a zatem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (stanowiącymi przedmiot aportu).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wnioskodawca wniesie aportem linię produkcyjną do Nowej Spółki, za co obejmie w niej udziały, które będą stanowić „zapłatę” za wnoszony aport.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą i wydawanymi interpretacjami indywidualnymi przez organy podatkowe podstawę opodatkowania należy określić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT (bez uwzględniania wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy, jako tzw. agio (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej, dalej „DKIS” z 13 września 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.510.2021.1.MSU). Potwierdza ten stan również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Rz 736/20: „Jeżeli chodzi natomiast o wartość emisyjną akcji, to choć stanowi ona ekonomiczną kategorię wartości, którą posługuje się k.s.h., to nie sposób jest przyjąć, że może ona być utożsamiana z zapłatą za akcje, w znaczeniu jakim posługuje się tym pojęciem ustawa o VAT, w szczególności art. 29a ust. 1 tego aktu. Zapłatę sensu stricto stanowi bowiem wartość nominalna akcji, odzwierciedlająca udział w kapitale zakładowym, na pokrycie którego wniesiony został aport, natomiast różnica pomiędzy wartością emisyjna a nominalną, w rzeczywistości będąca nadwyżką tej pierwszej, czasami znaczną, trafia nie na kapitał zakładowy Spółki, ale na kapitał zapasowy.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do Spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów Spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca wniósł jako wkład do powstającej nowo zawiązanej Spółki linię produkcyjną (maszynę przemysłową) w zamian obejmując udziały w Nowej Spółce. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport wyniosła 200 000 PLN. Przy tym wartość wkładu przewyższała wartość nominalną udziałów otrzymanych w zamian za wkład, a nadwyżka wartości wkładu powyżej wartości nominalnej udziałów została przeniesiona na kapitał zapasowy Nowej Spółki.

Wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport stanowi wartość netto, do której doliczony zostanie podatek od towarów i usług. Nowa Spółka przekaże Wnioskodawcy środki pieniężne w wysokości równowartości podatku od towarów i usług, należnego w związku z dokonaniem dostawy linii produkcyjnej w drodze aportu.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za Państwa wkład do Nowej Spółki w postaci maszyny produkcyjnej, otrzymali Państwo zapłatę w postaci wartości nominalnej udziałów w Nowej Spółce.

W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem maszyny produkcyjnej do Nowej Spółki w zamian za objęcie udziałów jest, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymacie od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną osobne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935;dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).