Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.558.2024.2.DJ

Określenie obowiązku podatkowego w Polsce - zmiana rezydencji w ciągu roku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 23 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest (…), która bardzo często podróżuje po świecie uczestnicząc w międzynarodowych wystawach (…). Posiada polskie obywatelstwo. Do końca 2023 r. składała roczne rozliczenie podatkowe w polskim właściwym urzędzie skarbowym.

Wnioskodawczyni pomimo licznych wyjazdów uznawała, iż posiada polską rezydencję podatkową, stąd to w Polsce deklarowała całość swoich dochodów i dokonywała rozliczenia z organami podatkowymi. Do końca 2023 r. Wnioskodawczyni na terenie Polski posiadała ośrodek interesów życiowych/osobistych/gospodarczych.

W trakcie roku 2024 r. Wnioskodawczyni przeniesie swój ośrodek interesów życiowych/osobistych/gospodarczych do Chin. Wnioskodawczyni w Polsce zajmowała mieszkanie, które należy do jej rodziny. Do tego mieszkania wracała z podróży i przebywała w nim wykonując pracę w (…). Po wyjeździe do Chin Wnioskodawczyni nie będzie już nim dysponować. Głównym źródłem dochodów Wnioskodawczyni w Polsce była umowa o pracę, którą zawarła w (…) r. z polską uczelnią (…). Ostanie wynagrodzenie z tytułu ww. umowy o pracę od tego pracodawcy wpłynie na konto w sierpniu 2024 r. Dodatkowo Wnioskodawczyni uzyskiwała dochody z licznych umów o dzieło i umów zlecenia. Wnioskodawczyni nie posiada żadnych inwestycji na terenie Polski, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego (w tym samochodu). W roku (...) zaciągnęła kredyt w polskim banku na sfinansowanie swojej (…) działalności, który spłaca do dnia dzisiejszego. Z tego powodu będzie nadal utrzymywać dotychczasowy rachunek bankowy, na który będzie przelewana część wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawczynię z Chin (w celu spłaty ww. kredytu). Dodatkowo z tego rachunku Wnioskodawczyni będzie dokonywała zapłaty za koszty związane z jej wyjazdami za granicę i uczestniczeniem w wystawach, gdyż transfery z chińskiego rachunku bankowego są droższe, bardziej sformalizowane i czas ich realizacji jest dłuższy.

Wnioskodawczyni nie ma dzieci ani partnera życiowego na terenie Polski, ma liczne grono znajomych na całym świecie, w tym w Chinach do których zamierza się przeprowadzić w tym roku i gdzie rozpocznie pracę od 1 września 2024 r. Przeprowadzka będzie miała miejsce w sierpniu 2024 roku. Z Chinami Wnioskodawczyni jest związana od roku (...)., ma tam też liczne grono znajomych, gdyż pełniła rolę (…) w Chinach. Organizowała wymianę kulturalną i wystawy. W Chinach przebywała także wielokrotnie w bieżącym roku, w trakcie jednego z pobytów zaproponowano Wnioskodawczyni pracę na uczelni w (…). Wnioskodawczyni przebywała w Chinach w roku 2024 w okresie:

a)od (…) stycznia do (…) kwietnia 2024 r.;

b) od (…) maja do (…) czerwca 2024 r.;

c)w czerwcu przebywała kilka dni w Polsce i następnie kilka dni na wystawie (…)

d)od (…) czerwca do początku sierpnia będzie przebywała w Chinach, następnie wróci do Polski i pod koniec sierpnia poleci do Chin aby rozpocząć pracę na uczelni.

Oficjalny termin rozpoczęcia pracy to 1 września 2024 r., a roku akademickiego to 3 września 2024 r. Wnioskodawczyni przyjęła ofertę z chińskiej uczelni. Na początek podpisała umowę o pracę na okres 3 lat (począwszy od 1 września 2024 r. z możliwością jej przedłużenia na kolejne lata). Na swojej obecnej uczelni za zgodą rektora Wnioskodawczyni wzięła urlop bezpłatny od 31 sierpnia 2024 r. Początkowo planowała wypowiedzenie obecnej umowy o pracę, ale po rozmowie z władzami uczelni ostatecznie wystąpiła o udzielenie jej urlopu bezpłatnego na okres pracy w Chinach. Władze uczelni mają świadomość tego, iż okres pobytu w Chinach może być dłuższy niż 3 lata. Wnioskodawczyni zamierza zostać w Chinach jak najdłużej. Poza uczelnią będzie także zaangażowana w życie (...) lokalnej społeczności. Do Polski będzie przyjeżdżać sporadycznie.

Zgodnie z treścią zawartego kontraktu będzie zobowiązana świadczyć pracę dla uczelni co najmniej (…) miesięcy w roku. Z Chin będzie także wyjeżdżać i wracać z międzynarodowych wystaw. Może się zdarzyć, iż niektóre z tych wystaw będą organizowane w Polsce. W Chinach będzie wynajmować mieszkanie, za które ponosić będzie opłaty eksploatacyjne i uiszczać czynsz. Wnioskodawczyni nie będzie miała z Polską żadnych związków gospodarczych (poza opisanymi we wniosku) ani osobistych poza najbliższą rodziną, którą sporadycznie zamierza odwiedzać.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w jej przypadku dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego, tj. Wnioskodawczyni za ten moment uznaje swój powrót do Chin w celu rozpoczęcia pracy na uczelni czyli 1 września 2024 r.

Wnioskodawczyni od 1 września 2024 r. będzie posiadała miejsce zamieszkania w Chinach. W Chinach będzie jej pracodawca i będzie miała swój ośrodek interesów życiowych/osobistych/gospodarczych.

Pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu podania)

Czy od 1 września 2024 r. dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej i Wnioskodawczyni przestanie być polskim rezydentem podatkowym, tym samym nie będzie posiadać nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dochodami ze stosunku pracy i dochodami z działalności wykonywanej osobiście?

Pani stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku i jego uzupełnienia)

Zdaniem Wnioskodawczyni, od 1 września 2024 r. przestanie być polskim rezydentem podatkowym. Od tego dnia nie będzie posiadać w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni będzie miała status polskiego rezydenta - za ten okres, tj. od 1 stycznia do 31 sierpnia 2024 r. będzie zobowiązana wykazać wszystkie dochody osiągane wtedy na terenie RP i poza RP w rocznym zeznaniu składanym w Polsce do 30 kwietnia 2025 r. Natomiast za okres od 1 września będzie miała status polskiego nierezydenta.

Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, że od dnia przeprowadzki do Chin Wnioskodawczyni podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawczyni nie będzie otrzymywać na terenie Polski dochodów z umowy o pracę (ewentualnie może otrzymywać wynagrodzenie z tytułu udziału w wystawach) w rocznej deklaracji PIT za okres 1 września 2024 r. - 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni nie ma obowiązku wykazania za ten okres żadnych dochodów osiągniętych poza RP otrzymywanych z tytułu udziału w wystawach jak również wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę otrzymywanego od chińskiego pracodawcy. Te dochody zostaną opodatkowane w Chinach.

W kolejnych latach, jeżeli Wnioskodawczyni osiągnie na terenie RP przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, płatnikiem podatku będzie wypłacający wynagrodzenie. Wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku od wypłaconego wynagrodzenia wypełniać będzie taki pracodawca. Płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego przygotuje informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania IFT-1R i przekaże ją zarówno podatnikowi jak i urzędowi skarbowemu właściwemu do spraw opodatkowania osób zagranicznych. Nierezydent w takim przypadku nie ma obowiązku składania deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Tym samym, jeżeli Wnioskodawczyni osiągnie przychody z tytułu udziału w wystawach nie będzie zobowiązana składać PIT rocznego. Tym bardziej nie będzie takiego obowiązku, gdy żadnego dochodu na terenie RP nie osiągnie, gdyż jako nierezydent wszystkie swoje pozostałe przychody (dochody) osiągane poza RP opodatkowane będą w Chinach.

Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwa jest sytuacja, w której osoba fizyczna staje się rezydentem podatkowym innego kraju również w trakcie roku kalendarzowego. Wtedy to od dnia przeniesienia ośrodka interesów życiowych podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy w tym innym kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy: Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy: Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy: Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, lub całą rodzinę i znajomych w Polsce może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W przypadku centrum interesów gospodarczych w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Ponadto, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Należy również podkreślić, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawczyni posiada polskie obywatelstwo. Do 1 września 2024 r. posiadać będzie miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegać będzie w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów (przychodów), tj. posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy. W dniu 1 września 2024 r. zamierza się przeprowadzić do Chin. Jednocześnie od początku tego roku do dnia przeprowadzki przebywała w Polsce i Chinach, tj. do dnia przeprowadzki nie minęły 183 dni. W Chinach planuje mieszkać i pracować. Do Polski Wnioskodawczyni ma zamiar przyjeżdżać sporadycznie bez zamiaru stałego pobytu. W Polsce nie posiada żadnych aktywów (w tym nieruchomości i ruchomości). Nie będzie także posiadała w Polsce miejsca będącego w ciągłej dyspozycji ani innego miejsca zamieszkania w Polsce. Od dawna prowadzi życie towarzyskie w Chinach, gdzie ma grupę znajomych i przyjaciół.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni będzie w Chinach mieszkać i prowadzić tam życie towarzyskie, jak również gdzie będzie świadczyć pracę na rzecz tamtejszego pracodawcy należy uznać, iż powiązania osobiste i gospodarcze od dnia przeprowadzki posiadać będzie w Chinach. Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że od dnia przeprowadzki do Chin Wnioskodawczyni podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegać opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochodami uzyskanymi na terytorium RP są dochody wynikające z przychodów, których źródło znajduje się na terytorium RP.

Pojęcie „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” nie jest zdefiniowane w ustawie z 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego pojęciu temu należy przypisać znaczenie zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie z 1990 roku o ochronie granicy państwowej i ustawie z 1991 roku o obszarach morskich RP i administracji morskiej. Na problematykę tę zwrócił uwagę NSA w wyroku z 2 czerwca 2011 roku (II FSK 138/10). W uzasadnieniu czytamy, że przy wykładni art. 3 ust. 2a ustawy PIT należy uwzględnić, iż pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska. Jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów gospodarczych lub osobistych, będzie traktowana w świetle ustawy o PIT jak polski rezydent podatkowy bez względu na to, czy jej pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku, czy też nie. Należy wyraźnie podkreślić, że rezydencja podatkowa nie jest przypisana do całego roku podatkowego i możliwa jest jej zmiana w trakcie roku podatkowego. Przede wszystkim z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku trwałego przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski lub z Polski. Przykładowo w wyroku NSA z 28 września 2018 roku (II FSK 2653/16) czytamy: „Prawidłowo przyjęto, że w 2013 roku centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącego znajdowało się we Włoszech. Świadczy o tym rozpoczęcie przez skarżącego pracy we Włoszech z dniem 2 maja 2013 roku i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia, fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, korzystanie przez dzieci z systemu włoskiej edukacji, wynajem domu we Włoszech. Zasadnie stwierdzono, że pozostawienie w Polsce majątku nieruchomego (w czasie delegacji mieszkanie będzie przedmiotem najmu), a także posiadanie rachunków bankowych czy pozostanie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych w okresie wykonywania pracy we Włoszech nie świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce”.

To oznacza, że w danym roku podatkowym osoba fizyczna może być kolejno polskim nierezydentem oraz rezydentem podatkowym. Reasumując powyższe rozważania, należy pamiętać, że status prawnopodatkowy jest determinowany miejscem zamieszkania osoby fizycznej, które może ulec zmianie w trakcie roku. Prawnie dopuszczalne jest, aby osoba fizyczna miała w ciągu roku następujące po sobie różne rezydencje podatkowe. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni możliwa jest zmiana jej rezydencji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, od 1 września 2024 r. przestanie być polskim rezydentem podatkowym. Od tego dnia nie będzie posiadać w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2024 r. będzie miała status polskiego rezydenta - za ten okres, tj. od 1 stycznia do 31 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać wszystkie dochody osiągane wtedy na terenie RP i poza RP w rocznym zeznaniu składanym w Polsce do 30 kwietnia 2025 r.

Natomiast za okres od 1 września Wnioskodawczyni będzie miała status polskiego nierezydenta. Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że od dnia przeprowadzki do Chin podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę, iż nie będzie otrzymywać na terenie Polski dochodów z umowy o pracę, ewentualnie tylko wynagrodzenie z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście w związku z udziałem w wystawach w rocznej deklaracji PIT za okres 1 września 2024 r. - 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku wykazania za ten okres żadnych dochodów osiągniętych poza RP otrzymywanych z tytułu udziału w wystawach jak również wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę otrzymywanego od chińskiego pracodawcy. Te dochody zostaną opodatkowane w Chinach.

W kolejnych latach, jeżeli Wnioskodawczyni osiągnie na terenie RP przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, płatnikiem podatku będzie wypłacający wynagrodzenie. Wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku od wypłaconego wynagrodzenia wypełniać będzie taki pracodawca.

Jeżeli Wnioskodawczyni osiągnie przychody z tytułu udziału w wystawach nie będzie zobowiązana składać PIT rocznego. Tym bardziej nie będzie takiego obowiązku, gdy żadnego dochodu na terenie RP nie osiągnie, gdyż jako nierezydent wszystkie swoje pozostałe przychody (dochody) osiągane poza RP opodatkowane będą w Chinach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Zatem stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ww. ustawy, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Należy również podkreślić, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani polskie obywatelstwo. Do końca 2023 r. na terenie Polski posiadała Pani ośrodek interesów życiowych/osobistych/gospodarczych. W trakcie roku 2024 r. przeniesie Pani swój ośrodek interesów życiowych/osobistych/ gospodarczych do Chin. W Polsce zajmowała Pani mieszkanie, które należy do rodziny (po wyjeździe do Chin nie będzie Pani już nim dysponować). Głównym źródłem dochodów w Polsce była umowa o pracę zawarta w (…) r. z polską uczelnią. Ostanie wynagrodzenie z tytułu ww. umowy o pracę od ww. pracodawcy wpłynie na konto w sierpniu 2024 r. Dodatkowo uzyskiwała Pani dochody z licznych umów o dzieło i umów zlecenia. Nie posiada Pani żadnych inwestycji na terenie Polski, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego (w tym samochodu). W roku (...) zaciągnęła Pani kredyt w polskim banku na sfinansowanie swojej (…) działalności, który spłacany jest do dnia dzisiejszego. Z tego powodu będzie Pani nadal utrzymywać dotychczasowy rachunek bankowy, na który będzie przelewana część wynagrodzenia otrzymywanego przez Panią z Chin (w celu spłaty ww. kredytu). Dodatkowo z tego rachunku będzie Pani dokonywała zapłaty za koszty związane z wyjazdami za granicę i uczestniczeniem w wystawach, gdyż transfery z chińskiego rachunku bankowego są droższe, bardziej sformalizowane i czas ich realizacji jest dłuższy. Nie ma Pani dzieci ani partnera życiowego na terenie Polski. W 2024 roku w sierpniu zamierza Pani przeprowadzić się do Chin, gdzie rozpocznie pracę od 1 września 2024 r. Z Chinami jest Pani związana od roku (…) r., ma tam też liczne grono znajomych gdyż pełniła Pani rolę (…) w Chinach. Organizowała Pani wymianę kulturalną i wystawy. W Chinach przebywała Pani także wielokrotnie w bieżącym roku, w trakcie jednego z pobytów zaproponowano Pani pracę na uczelni w (…). W Chinach przebywała Pani w roku 2024 w okresie: od (…) stycznia do (…) kwietnia 2024 r.; od (…) maja do (…) czerwca 2024 r.; od (…) czerwca do początku sierpnia, a pod koniec sierpnia poleci Pani do Chin, aby rozpocząć pracę na chińskiej uczelni. Oficjalny termin rozpoczęcia pracy to 1 września 2024 r., a roku akademickiego to 3 września 2024 r. Na początek podpisała Pani umowę o pracę na okres 3 lat począwszy od 1 września 2024 r. z możliwością jej przedłużenia na kolejne lata. Na swojej obecnej uczelni za zgodą rektora wzięła Pani urlop bezpłatny od 31 sierpnia 2024 r. (początkowo planowała Pani wypowiedzenie obecnej umowy o pracę, ale po rozmowie z władzami uczelni ostatecznie wystąpiła o udzielenie jej urlopu bezpłatnego na okres pracy w Chinach). Okres pobytu w Chinach może przekroczyć 3 lata, bowiem zamierza Pani tam zostać jak najdłużej. Poza uczelnią będzie także Pani zaangażowana w życie artystyczne lokalnej społeczności. Do Polski będzie przyjeżdżać sporadycznie. Zgodnie z treścią zawartego kontraktu będzie Pani zobowiązana świadczyć pracę dla uczelni co najmniej 9 miesięcy w roku. Z Chin będzie także Pani wyjeżdżać i wracać z międzynarodowych wystaw (może się zdarzyć, iż niektóre z tych wystaw będą organizowane w Polsce). W Chinach będzie Pani wynajmować mieszkanie, za które ponosić będzie opłaty eksploatacyjne i uiszczać czynsz. Nie będzie Pani miała z Polską żadnych związków gospodarczych (poza opisanymi we wniosku) ani osobistych poza najbliższą rodziną, którą sporadycznie zamierza Pani odwiedzać. Od 1 września 2024 r. będzie posiadała Pani miejsce zamieszkania w Chinach. W Chinach będzie Pani pracodawca i będzie Pani ośrodek interesów życiowych/osobistych/ gospodarczych.

Wątpliwość Pani budzi kwestia, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku od 1 września 2024 r. dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej, tj. przestanie być Pani polskim rezydentem podatkowym, a tym samym nie będzie Pani posiadać nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskanymi od tej daty przez Panią ze stosunku pracy z chińskim pracodawcą i dochodami z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65, dalej: „Umowa”).

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 lit. a) pkt i) tej Umowy, do istniejących podatków, których dotyczy umowa, należy w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ww. Umowa zmodyfikowana została przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Chiny dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Tekst Konwencji MLI w języku polskim został opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2018 r. poz. 1369 (z późn. zm.)

Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Chin dzień 1 września 2022 r.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Umowy. Poszczególne

postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie

z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2023 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2023 r.;

oraz

zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Chiny:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Chinach, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2023 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Chiny, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2023 r.

Stosowanie do art. 4 ust. 1 tej umowy:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy,

Dodać należy, że jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy wyżej opisanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 ww. Umowy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze.

Przez takie powiązania, należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – na swojej obecnej uczelni w Polsce za zgodą rektora wzięła Pani bezpłatny urlop od 31 sierpnia 2024 r., pod koniec sierpnia poleci Pani do Chin, aby tam zamieszkać i od 1 września 2024 r. rozpocząć tam pracę (przez okres 3 lat z możliwością jej przedłużenia na kolejne lata), poza uczelnią będzie Pani zaangażowana w życie artystyczne lokalnej społeczności, do Polski będzie Pani przyjeżdżać sporadycznie i na terenie Polski nie będzie posiadała Pani żadnych inwestycji, nie będzie prowadziła Pani działalności gospodarczej, nie posiada Pani majątku nieruchomego ani ruchomego (w tym samochodu) oraz nie ma Pani dzieci ani partnera życiowego na terenie Polski, w Chinach będzie wynajmować Pani mieszkanie, za które ponosić będzie opłaty eksploatacyjne i uiszczać czynsz - to uznać należy, że ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze od 1 września 2024 r. będzie posiadała Pani w Chinach. W Polsce co prawda zaciągnęła Pani kredyt w polskim banku na sfinansowanie swojej (…) działalności, który spłaca Pani do dnia dzisiejszego i z tego powodu będzie nadal utrzymywać dotychczasowy rachunek bankowy, na który będzie przelewana część wynagrodzenia otrzymywanego przez Panią z Chin. Dodatkowo z tego rachunku będzie dokonywała Pani zapłaty za koszty związane z wyjazdami za granicę i uczestnictwem w wystawach (gdyż transfery z chińskiego rachunku bankowego są droższe, bardziej sformalizowane i czas ich realizacji jest dłuższy), a także może się zdarzyć, iż niektóre z wystaw (o których mowa we wniosku) będą organizowane w Polsce - jednak te okoliczności nie mogą przesądzać o ściślejszych powiązaniach z Polską.

Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że po przeprowadzce do Chin będzie Pani podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegała opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodzić się zatem z Panią należy, że od 1 września 2024 r. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania na Chiny i osiąganiem przez Panią od tego momentu dochodów ze stosunku pracy (z chińskiej uczelni) i dochodów z działalności wykonywanej osobiście dojdzie do zmiany Pani rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego, tj. przestanie być Pani polskim rezydentem podatkowym. Tym samym od tego dnia do końca 2024 r. (i w latach następnych przy niezmienionym stanie prawnym i niezmienionych istotnie okolicznościach sprawy) nie będzie posiadała Pani w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Począwszy od 1 września 2024 r. będzie Pani podlegała bowiem w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, wyjaśniam, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonałem zatem oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności tylko w kontekście zadanego przez Panią pytania (tj. czy od 1 września 2024 r. dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej i przestanie być Pani polskim rezydentem podatkowym, tym samym nie będzie posiadać nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dochodami ze stosunku pracy i dochodami z działalności wykonywanej osobiście). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być i nie były – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).