Interpretacja indywidualna z dnia 19 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.272.2024.2.AS

Opodatkowanie dostawy towarów jako jednego świadczenia kompleksowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług  jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług wydania Testów wraz z Produktem jako jednej odpłatnej dostawy towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2024 r. (wpływ 19 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. Sp. z o.o. (działająca wcześniej pod firmą B. sp. z o.o.) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż (...). Spółka sprzedaje do szpitali produkt (...) (dalej jako: ,,Produkt” lub „Produkt leczniczy”), będący (...).

Produkt jest opodatkowany stawką VAT 8%. Spółka nabywa Produkt od producenta z Niemiec D. GmbH działając jako jej przedstawiciel w Polsce. Produkt ten jest dystrybuowany przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią hurtowni farmaceutycznej. Produkt ten nie podlega refundacji. Finalnymi odbiorcami Produktów są szpitale, które stosują Produkty (...) („Szpitale”). Szpitale nabywają Produkty od podmiotów trzecich, tj. hurtowni farmaceutycznych, do których Spółka sprzedaje Produkty.

Obecnie Spółka rozważa wdrożenie programu mającego na celu zwiększenie dostępu pacjentów do terapii Produktem poprzez dostarczanie szpitalom bezpłatnych testów diagnostycznych, potwierdzających lub wykluczających możliwość zastosowania przedmiotowej terapii (dalej jako: „Test”, „Testy”). Testy nie są objęte refundacją. Test jest opodatkowany stawką VAT 8%. Test stanowi produkt innowacyjny i dedykowany podaniu Produktu, w związku z czym szpitale rzadko decydują się na jego użycie. Standardowo szpitale przeprowadzają testy automatyczne w celu potwierdzenia możliwości zastosowania konkretnego leku u danego pacjenta. Przy czym, z racji że Produkt Leczniczy oferowany przez Spółkę jest produktem innowacyjnym, standardowe testy automatyczne nie potwierdzają lekoodporności w odniesieniu właśnie do tego Produktu. Program dostaw Testów do szpitali obejmować więc będzie wyłącznie okres do czasu włączenia Testu do testów automatycznych (uwzględnienia w testach automatycznych możliwości zbadania wpływu na leczenie nowego Produktu ze względu na jego innowacyjny skład). Do tego czasu jedynie otrzymanie Testów przez Szpital daje możliwość zastosowania Produktu u pacjentów, którzy potencjalnie mogą skorzystać z leczenia. Bez nich Produkt nie będzie używany z racji na zastosowanie w terapii celowanej – bez potwierdzenia skuteczności zastosowania leku lekarz nie zdecyduje się na podanie Produktu Spółki. Warunkiem nieodpłatnego otrzymania przez Szpital Testów będzie zakupienie przez Szpital określonej ilości Produktu od hurtowni farmaceutycznych współpracujących ze Spółką w zakresie produktu Y.

Zgodnie z ofertą jaką Spółka skieruje do Szpitali (dalej: „Oferta”) mogą oni otrzymać premię rzeczową w postaci Testów z tytułu zakupu Produktów w okresie obowiązywania oferty. Adresat oferty uprawniony będzie do uzyskania Premii w wymiarze określonej liczby sztuk Testów za każde opakowanie jednostkowe Produktu zakupione w okresie obowiązywania Oferty, zgodnie z danymi wskazanymi w zgłoszeniu odbioru premii.

Uzyskanie Testów przez adresata Oferty (Szpital) uzależnione będzie od:

1. złożenia oświadczenia o przyjęciu oferty w sposób określony w ofercie;

2. dokonania zakupu Produktów w hurtowniach farmaceutycznych współpracujących ze Spółką w zakresie produktu Y;

3. przekazania Spółce zgłoszenia odbioru Testów zawierającego swoje dane, liczbę zakupionych Produktów oraz datę zakupu Produktów.

Zgodnie z postanowieniami Oferty, Produkty lecznicze które zostaną zwrócone przez Szpital do hurtowni nie będą mogły stanowić podstawy obliczenia premii w postaci Testów. Adresat Oferty zobowiąże się do każdorazowego poinformowania Wnioskodawcy o przypadkach zmiany danych zawartych w zgłoszeniu odbioru premii, w tym w szczególności liczby Produktów. W przypadku, gdy Szpital zwróci hurtowni Produkty lecznicze po otrzymaniu dedykowanego do tego produktu Testu, jest obowiązany również do zwrotu Testu. Spółka dostarczając Produkty lecznicze do hurtowni ma na uwadze, że do tych Produktów będą przyznawane Testy Szpitalom, a więc bierze tą okoliczność pod uwagę kalkulując cenę sprzedaży hurtowniom Produktów Leczniczych.

Dostawa Testu będzie realizowana na zlecenie oraz koszt Spółki, środkami transportu zapewniającymi bezpieczeństwo stosowania Testów będących przedmiotem premii. Odbiór premii zostanie potwierdzony za pomocą dokumentu potwierdzenia odbioru przesyłki z premią. Premia może być przekazywana wielokrotnie w okresie obowiązywania oferty.

Premia nie będzie uzależniona od wartości Produktów zakupionych przez adresata Oferty (Szpital) lecz od liczby nabytych opakowań jednostkowych. Wnioskodawca składający ofertę nie wpływa na ceny odsprzedaży Produktów przez hurtownie do adresatów Oferty. Hurtownia ma swobodę w zakresie ustalania cen odsprzedaży Produktów.

Producentem Testu jest niezależny podmiot trzeci – E. Sp. z o.o. (dalej jako: „Producent Testu”). Producent Testu nie będzie zaangażowany w dystrybucję Produktów, a jego zadaniem będzie dostarczanie Testów bezpośrednio Szpitalom. Producent Testów sprzeda Testy na rzecz Wnioskodawcy bez dokonywania ich transportu do Wnioskodawcy, czekając na dyspozycję co do czasu i miejsca dostawy do określonego Szpitala, któremu Wnioskodawca przyzna premię zgodnie z Ofertą. Wydanie premii w postaci Testów po przekazaniu przez Szpital zgłoszenia odbioru premii nastąpi w oparciu o dokument WZ wystawiony przez Wnioskodawcę. Test będzie dostarczony bezpośrednio przez Producenta testu do Szpitala. Premia w postaci Testów nie będzie ujmowana na fakturze.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na poniższe pytania uzupełnili Państwo opis sprawy o informacje::

1) Czy są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Tak, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

2) Czy dokonują Państwo/będą Państwo dokonywali również sprzedaży Testów odrębnie od sprzedaży Produktu?

Nie. Spółka nie oferuje na sprzedaż Testów odrębnie od sprzedaży Produktu. Jedyną możliwością uzyskania Testów od Spółki jest zakup Produktu leczniczego i otrzymanie premii rzeczowej w postaci Testów.

3) Czy sprzedaż Testów może być dokonywana również przez inne podmioty?

Tak, Testy mogą być sprzedawane przez inne podmioty.

4) Czy Test może być stosowany wyłącznie w celu potwierdzenia możliwości zastosowania produktu leczniczego Y (Produktu), czy też może być stosowany w odniesieniu do innych produktów leczniczych?

Obecnie Testy stosowane są tylko w odniesieniu do Produktu leczniczego. Testy potwierdzają (...). Dopóki więc trwa ochrona patentowa dla Produktu leczniczego jest to równoznaczne z możliwością stosowania Testu wyłącznie z jednym produktem, czyli Produktem leczniczym. Ochrona patentowa Produktu leczniczego przewidziana jest na jeszcze ponad 10 lat.

5) Czy nabycie Testu może stanowić dla nabywców cel sam w sobie?

Nie, nabycie testów jest powiązane z potwierdzeniem (...), zatem kupowanie go w innym celu niż późniejsza terapia pacjenta z zastosowaniem Produktu leczniczego jest bezzasadne. Testy będą wykorzystywane przez Szpitale do usprawnienia procesu leczenia pacjentów w terapii z wykorzystaniem Produktu leczniczego.

6) Czy będą Państwo dokonywać zakupu Testów, będących przedmiotem Premii, w swoim imieniu i na swoją rzecz?

Tak, zakup Testów, będących przedmiotem Premii, będzie dokonywany w imieniu Spółki i na jej rzecz.

7) Czy będą mieli Państwu prawo do rozporządzania zakupionymi Testami (będącymi przedmiotem Premii) jak właściciel?

Tak, Spółka będzie miała prawo do rozporządzania zakupionym Testami jak ich właściciel.

8) Czy będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych Testów?

Tak, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych Testów.

9) Czy przekazywane w ramach Premii Testy będą stanowiły pełnowartościowy produkt?

Tak, przekazywane w ramach Premii Testy będą stanowiły pełnowartościowy produkt.

10) Czy przekazywane Testy będą prezentami o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?

Nie, przekazywane Testy nie będą prezentami o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Pytanie

Pytanie zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 lipca 2024 r.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wydania przez Spółkę Testów Szpitalowi w odniesieniu do dokonanego przez niego zakupu Produktu w hurtowni współpracującej z Wnioskodawcą, wydanie premii w formie Testów należy potraktować jako świadczenie kompleksowe wraz ze sprzedażą Produktu, co będzie skutkowało opodatkowaniem Testów wraz z Produktem jako jednej odpłatnej dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wydania przez Spółkę Testów Szpitalowi w odniesieniu do dokonanego przez niego zakupu Produktu w hurtowni współpracującej z Wnioskodawcą, wydanie premii w postaci Testów należy na gruncie VAT potraktować jako świadczenie kompleksowe wraz ze sprzedażą Produktu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Uważają Państwo, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, dostawę Testów oraz Produktu na rzecz Szpitala należy potraktować jako stanowiącą świadczenie kompleksowe. Uważają Państwo, że dostarczenie Testu Szpitalowi nie stanowi odrębnego świadczenia, które należałoby traktować osobno względem świadczenia głównego jakim jest dostawa Produktu. Poniżej szczegółowo uzasadnili Państwo swoje stanowisko.

Przepisy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Świadczenia pomocnicze / kompleksowe

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd Trybunał wskazał, że: jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. „Dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.”

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. W wyroku TS z 21 czerwca 2007 r., C-453/05, Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde, stwierdzono: „jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).”

Trybunał orzekał także, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I- 9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie analizy z punktu widzenia klienta, tj. odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności towarzyszących transakcji, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o kompleksie świadczeń co potwierdzone zostało w wyroku TSUE, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z którego jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

W wyroku z 6 lipca 2006 r., C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales LTD v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał stwierdził: „Niemniej jednak przeciwko takiej ocenie należy podnieść, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta przyczepa kempingowa bez wyposażenia lub wyposażenie bez przyczepy byłyby bezużyteczne także i wówczas, gdyby towary te mogłyby stanowić co do zasady odrębny przedmiot dostawy”. Oznacza to, że nawet gdyby poszczególne świadczenia mogły być przedmiotem oddzielnych umów, realizowanych w innym czasie przez różnych wykonawców, to nabywca i tak oczekuje uzyskania kompletnego pod każdym względem świadczenia, co sprawia, że oczekiwania nabywcy niejako definiują zakres kompleksowego świadczenia.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 TSUE stwierdził: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

W powyższym kontekście przytoczyć należy ponownie wyrok w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 23 wyroku: „Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych.”

Ponadto, w odniesieniu do transakcji towarowych istotny jest wyrok TSUE z 5 października 2023 r. sygn. C-505/22 Deco Proteste – Editores LDA LDA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira dotyczący opodatkowania VAT od przekazywanych bez odrębnej płatności smartfonów lub tabletów w zamian za wykupienie nowej prenumeraty czasopisma. W wyroku tym TSUE potwierdził, że przekazanie prezentu do prenumeraty w zamian za wykupienie prenumeraty czasopism stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie czasopism, wchodzące w zakres pojęcia 'odpłatnej dostawy towarów' w rozumieniu tych przepisów i nie należy uważać go za nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak twierdzi TSUE w wyroku dotyczącym tabletów i smartfonów (odwołując się do wyroku C-581/19 z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito) „W celu ustalenia, czy podatnik dokonuje kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jednego świadczenia, należy zidentyfikować elementy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji, patrząc z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Łańcuch poszlak, na który powołuje się w tym celu, obejmuje różne elementy: pierwsze, o charakterze intelektualnym i o decydującym znaczeniu, zmierzające do ustalenia tego, czy elementy rozpatrywanej transakcji są nierozerwalnie związane bądź nie, oraz jej celu gospodarczego, niezależnie od tego, czy jest tylko jeden, czy nie, i drugie, o charakterze materialnym, niemające decydującego znaczenia, wspierające jednak w odpowiednim razie analizę tych pierwszych elementów, takie jak dostęp odrębny lub wspólny do danych usług lub istnienie zafakturowania jednego lub odrębnego. Ponadto TSUE wskazuje, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę w tym względzie, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego” (podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., wyrok z 27 września 2012 r. C-392/11). Trybunał wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia spółka przekazywała wraz z prenumeratą prezenty (premię) w formie tabletu lub smartfonu w ramach kampanii promocyjnych mających na celu przyciągnięcie nowych klientów. Jak wynika z opisu sprawy przekazywanie prezentów do prenumeraty za wykupienie nowej prenumeraty stanowiło integralną część strategii handlowej. Ponadto liczba prenumerat znacznie wzrastała, gdy towarzyszyły im prezenty do prenumeraty. TSUE zauważał w tym przypadku istnienie wyraźnego związku między przekazaniem prezentu (premii) a zaprenumerowaniem czasopism i wskazał: „Przekazanie prezentu do prenumeraty przez skarżącą w postępowaniu głównym nowym prenumeratorom stanowi bowiem zachętę do wykupienia prenumeraty. Jego jedynym celem jest zwiększenie liczby prenumeratorów czasopism publikowanych przez skarżącą, a tym samym zwiększenie jej zysków.” TSUE wskazał, że w tej konkretnej sprawie prezent do prenumeraty stworzył nowym prenumeratorom jak najlepsze warunki korzystania z głównego świadczenia usługodawcy, a mianowicie lektury czasopism, na które została wykupiona prenumerata, ponieważ tablet oraz smartfon umożliwiają na przykład zapoznanie się z cyfrową wersją tych czasopism. Trybunał zauważył związek pomiędzy prenumeratą czasopism z jednej strony i zaoferowaniem tabletu lub smartfonu za wykupienie nowej prenumeraty – stwierdził, że stanowią jedną całość, ponieważ prenumerata stanowi świadczenie główne, a prezent świadczenie pomocnicze, którego jedynym celem jest zachęcenie do wykupienia prenumeraty. Trybunał określił więc, że przekazanie prezentu do prenumeraty w zamian za wykupienie prenumeraty czasopism stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie czasopism, wchodzące w zakres pojęcia 'odpłatnej dostawy towarów' w rozumieniu tych przepisów i nie należy uważać go za nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy.

W odniesieniu do powyższego wyroku warto przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.228.2018.4.MT dotyczącą sposobu potraktowania na gruncie VAT dostawy płyt dołączonych do drukowanej książki lub broszury. Organ wskazał w interpretacji, odwołując się do powszechnie akceptowanej koncepcji świadczenia złożonego, że taką dostawę należy potraktować podobnie jak książki i broszury w zakresie stawki w konkretnie wskazanym stanie faktycznym. „Odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że dla określenia stawki podatku VAT dla dostawy książek i/lub broszur wraz z Płytą w przedstawionych przykładach zestawów nr 1, 4, 5 i 6, istotny jest fakt, że Płyta dołączona do drukowanej książki i/lub broszury (wytworzonej metodami poligraficznymi) jest w sposób ścisły i nierozerwalny związana z tą książką bądź broszurą oraz zawiera informacje będące uzupełnieniem jej treści lub przedstawia dodatkowe aspekty tematyki poruszanej w książce lub broszurze. W efekcie, pełne korzystanie z książki czy też broszury (de facto zapoznanie się z treścią/informacjami/przekazem książki bądź broszury) możliwe jest dopiero po przeczytaniu publikacji, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na Płycie. Zatem z powyższych okoliczności wynika, że mamy do czynienia ze sprzedażą zestawu, na który składać się będzie książka lub broszura z dołączoną do niej Płytą, przy czym książka jest towarem wiodącym a płyta jej dopełnieniem.”

Na podstawie analizy stanu faktycznego w kontekście przedstawionych powyżej wytycznych TSUE, w szczególności z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-505/22 oraz powołanej interpretacji w kwestii kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenia kompleksowego na gruncie VAT, w ocenie Wnioskodawcy, cel, zakres i charakter dokonanej czynności jaką jest planowane wydanie Testu Szpitalowi jest w istocie świadczeniem pomocniczym do czynności sprzedaży Produktu Szpitalowi, za pośrednictwem hurtowni. Wobec tego należy potraktować wydanie Testu jako część świadczenia kompleksowego jakim jest dostawa Produktu, za pośrednictwem hurtowni, i potraktować obydwa elementy jako części jednego świadczenia kompleksowego w postaci odpłatnej dostawy Produktu na rzecz Szpitala, realizowanego za pośrednictwem hurtowni.

Takie świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitych zasad, właściwych dla świadczenia głównego, tj. m.in. z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla dostawy Produktu. Przy czym zarówno stawka właściwa dla Testu oraz Produktu leczniczego jest taka sama.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Testu ma niesamodzielny charakter, niestanowiący celu samego w sobie dla Szpitala, albowiem Testy zostaną wydane jako towar pomocniczy do towaru głównego jakim jest Produkt Leczniczy. Dostawa tego testu stanowi świadczenie uzupełniające podstawową dostawę towaru, tj. Produktu do Szpitala. Dostarczenie Testu, ma wspomagający (pomocniczy) charakter względem dostawy Produktu, albowiem służy zweryfikowaniu czy Produkt może być u danego pacjenta skutecznie zastosowany. Przeprowadzenie Testu da możliwość stwierdzenia zasadności użycia Produktu, a co istotne, Test to towar ściśle dedykowany do Produktu.

Wobec tego faktu należy stwierdzić, że obiektywnie rozdzielenie (odrębne traktowanie) dostawy Testu od dostawy Produktu miałoby charakter sztuczny. Celem bowiem użycia Testu jest ocena przydatności użycia Produktu w odniesieniu do konkretnego pacjenta, w konkretnej terapii. Użycie Testu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania nabytego Produktu Leczniczego. Spółka zwraca uwagę, że skuteczność użycia Produktu Leczniczego przez Szpital w terapii konkretnego pacjenta nie jest znana, jeśli nie zostanie wcześniej u danego pacjenta przeprowadzona weryfikacja z użyciem Testu. Inaczej mówiąc, skuteczność zastosowania Produktu Leczniczego, bez uprzedniej weryfikacji Testem, byłaby nieznana, a zatem stosowanie Produktu Leczniczego byłoby obarczone znacznym ryzykiem nieskuteczności. Zastosowanie Testu przed podaniem pacjentowi Produktu jest działaniem weryfikującym potencjalną skuteczność Produktu. Świadczy to o tym, że Test ma charakter subsydiarny do Produktu, pozwala go lepiej wykorzystać (bez ryzyka zastosowania Produktu Leczniczego w sposób nieskuteczny). Test jest dedykowany Produktowi, co oznacza, że nie można go zastosować dla weryfikacji skuteczności innych produktów leczniczych niż właśnie Produkt. Samo użycie Testu bez powiązania go z Produktem nie ma żadnego uzasadnienia. Podmiot który nie nabywałby Produktu w żaden sposób nie byłby zainteresowany nabyciem samego Testu (nabycie Testu nie jest zatem celem samym w sobie). Powyższe oznacza, że wydanie Testu Szpitalowi stanowi czynność pomocniczą do dostawy Produktu, za pośrednictwem hurtowni, do Szpitala.

Dodatkowo należy spojrzeć na analizowaną sytuację z perspektywy Szpitala jako nabywcy, aby uwzględnić perspektywę tzw. przeciętnego nabywcy. Zamawiający Szpital poprzez dokonanie zgłoszenia odbioru premii wprost wskaże, że jest zainteresowany uzyskaniem łącznie całego, kompletnego świadczenia opisanego w Ofercie. Z perspektywy Szpitala bowiem uzyskanie Testu będzie uzupełniać nabycie Produktu Leczniczego, poprzez uzyskanie możliwości uprzedniej weryfikacji potencjalnej skuteczności terapii z zastosowaniem Produktu u konkretnego pacjenta.

W kontekście przywołanego wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – należy stwierdzić, że otrzymanie Testu nie jest dla Szpitala celem samym w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania nabytego Produktu. Ponadto, cechy charakterystyczne tego świadczenia jakim jest dostawa Testu wskazują, że jedynym uzasadnieniem jego przydatności jest właśnie przetestowanie skuteczności działania Produktu Leczniczego u konkretnego pacjenta. W kontekście natomiast wskazanego wyroku w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, w którym zasadniczą usługą świadczoną klientom przez usługodawcę była usługa telefonii komórkowej, TSUE wskazał na istotność oceny tego, czy poszczególne świadczenia stanowią dla nabywcy cel sam w sobie. Wskazał, że działalność wykonywana przez to przedsiębiorstwo przy fakturowaniu usług telefonii jaką jest udostępnianie swym klientom infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. „Rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi. Mają oni dzięki temu jedynie możliwość płacenia faktur za usługi telefonii komórkowej w sposób, który wydaje im się najdogodniejszy.” Istotne więc z perspektywy TSUE jest stwierdzenie, czy dodatkowe świadczenie może stanowić samodzielną wartość w stosunku do innego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie otrzymanie i użycie Testu przez Szpital nie miałoby żadnego uzasadnienia bez planowanego użycia uprzednio nabytego Produktu Leczniczego. Ewidentny i w ocenie Wnioskodawcy niepodważalny w tym przypadku jest funkcjonalny związek jaki występuje pomiędzy tymi dwoma elementami, tj. wydaniem Testów do Szpitala i dostawą samego Produktu do Szpitala, za pośrednictwem hurtowni. W tym względzie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Lek, jak i Test są towarami ze sobą powiązanymi tak ściśle, że nawet oddzielny sposób dostawy do Szpitala tych towarów nie stoi na przeszkodzie potraktowaniu ich jako jedno kompleksowe świadczenie.

W odniesieniu do wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, biorąc pod uwagę występujące w stanie faktycznym okoliczności (użycie Testu w celu oceny przydatności Leku) – formalnie odrębne świadczenia (dostawy) które mogą być wykonane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność gdy nie są one niezależne. W nawiązaniu do wskazanego wyżej wyroku w sprawie C-251/05, nawet gdyby poszczególne świadczenia mogły być przedmiotem oddzielnych umów, realizowanych w innym czasie przez różnych wykonawców, to nabywca i tak oczekuje uzyskania kompletnego pod każdym względem świadczenia, co sprawia, że oczekiwania nabywcy definiują zakres kompleksowego świadczenia. Zatem oceniając opisane zdarzenie przyszłe z perspektywy nabywcy, należy stwierdzić, że Szpital oczekuje od Wnioskodawcy realizacji świadczenia kompleksowego. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przekazanie Testu w odniesieniu do konkretnej ilości nabytych Produktów Leczniczych przez Szpital stanowi integralną część przyjętej przez Wnioskodawcę strategii handlowej. Tak jak przekazanie tabletu lub smartfonu wraz z prenumeratą (jak w sprawie C-505/22), także tutaj celem dostarczenia Testu Szpitalowi jest zwiększenie sprzedaży Produktów Leczniczych przez te placówki. Jak przewiduje Wnioskodawca wprowadzenie w życie Programu przyznawania premii Szpitalom spowoduje wzrost liczby zamówień na Produkty w hurtowniach, a więc również wzrost własnej sprzedaży do hurtowni.

W sprawie dotyczącej prezentów do prenumeraty TSUE zauważył istnienie wyraźnego związku między przekazaniem prezentu a prenumeratą, jako że przyznanie premii w postaci prezentu służyło jako zachęta do wykupienia prenumeraty (świadczenia głównego). Także w niniejszej sprawie perspektywa gwarancji otrzymania Testu do Produktu umożliwiać będzie decyzję o zwiększeniu ilości nabywanych Produktów Leczniczych. Ponieważ Testy będą wykorzystywane w terapii celowanej zastosowanie Produktu Leczniczego u konkretnego pacjenta nie będzie możliwe bez wykonania u niego Testu. Także w tej sprawie można stwierdzić, że przyznanie Testu do produktu wpłynie korzystnie na ilość zamówień.

W wyroku dotyczącym prenumeraty TSUE stwierdził, że jedynym celem dołączenia prezentu do prenumeraty jest zachęcenie do wykupienia prenumeraty. Sądząc po wnioskach do jakich doszedł TSUE, było to przesłanką wystarczającą do uznania, że te dwa świadczenia stanowiły jedną całość. W niniejszej sprawie występują dodatkowo inne cele oprócz zachęty do kupna Produktu, a mianowicie funkcjonalna użyteczność w zakresie oceny przydatności zastosowania Produktu Leczniczego w terapii konkretnego pacjenta. Ponieważ TSUE uznał, że wystąpienie jedynie samego celu zwiększenia sprzedaży wystarczy do uznania, że są to świadczenia kompleksowe, to tym bardziej w ocenie Wnioskodawcy istnienie dodatkowych przesłanek to uzasadniających należy ocenić jako dające możliwość stwierdzenia, że czynności w postaci wydania Testów do sprzedanych za pośrednictwem hurtowni, Produktów Leczniczych i sama sprzedaż Produktów Leczniczych stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Analogicznie jak w przytoczonej interpretacji sygn. 0114-KDIP1-3.4012.228.2018.4.MT, dotyczącej dostaw płyt dołączonych do drukowanej książki lub broszury, w sytuacji Wnioskodawcy pełne korzystanie z Produktu jest możliwe po przetestowaniu jego działania na konkretnym pacjencie przy użyciu Testu. Zatem z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że mamy do czynienia ze sprzedażą jednolitą, na którą składa się dostawa Produktu Leczniczego i wydanie Testu. Wydłużony łańcuch obrotu Produktem Leczniczym Istotne w kontekście powyższego jest rozważenie różnic występujących pomiędzy powyżej wskazanym orzecznictwem, w szczególności wyrokiem dotyczącym prezentów do prenumeraty C-505/22, a zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku.

Dostrzegalną różnicą, która jednak biorąc pod uwagę wskazane poniżej argumenty nie jest kluczowa, jest występowanie w niniejszej sprawie hurtowni jako pośrednika w dostawie Produktów Leczniczych do Szpitala, podczas gdy sam Test wydawany ma być bezpośrednio przez Wnioskodawcę do Szpitala.

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście orzecznictwa TSUE, ta okoliczność nie stoi na przeszkodzie uznaniu analizowanych świadczeń za jedno świadczenie złożone (kompleksowe). Trybunał w przeszłości orzekał już, że można traktować świadczenie wykonane przez dwa różne podmioty realizujące je razem jako jedno świadczenie złożone. Tym bardziej w sytuacji Wnioskodawcy można potraktować dwa świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę przy uczestnictwie pośrednika w sprzedaży jako jedno świadczenie złożone. W praktyce bowiem to Wnioskodawca dostarcza zarówno Test, jak i Produkt Leczniczy Szpitalowi, z tym że w dostawę Produktu Leczniczego zaangażowana jest jeszcze hurtownia.

W kontekście świadczeń kompleksowych w odniesieniu do istnienia kilku podmiotów zaangażowanych w jedno świadczenie wskazać można przykładowo wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., C-425/06, Ministero dell'economia e Delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze v. Part Service Srl, spółka w likwidacji, dawniej Italservice Srl. Sprawa ta dotyczyła transakcji leasingowych, których świadczenie opierało się na zawartych dwóch umowach zamiast jednej i obejmowały dwie spółki należące do tej samej grupy finansowej oraz klientów (w większości przedsiębiorstwa leasingujące pojazdy silnikowe). W piśmiennictwie wskazuje się, ten wyrok jako przykład sprawy w której TSUE musiał rozpatrywać, czy możliwym jest stwierdzenie, że dwa odrębne podmioty świadczące usługi dla jednego klienta, mogą być traktowane jako jedno świadczenie złożone (tak między innymi w: opracowaniu Stefano Conese: „The EU VAT Treatment of Composite Supplies: Evolution Trends and Critical Points” LL.M. International Business Taxation Tilburg University - June 2017). Traktowanie transakcji w którą zaangażowane są różne podmioty jako jedno świadczenie złożone potwierdza także wyrok TSUE z dnia 16 lipca 2015 r., C-584/13 Directeur Général des Finances Publiques v Mapfre Asistencia Compania Internacional de Seguros y Reaseguros SA, and Mapfre Warranty SpA v Directeur Général des Finances Publiques dotyczący usługi ubezpieczeniowej. Z wyroku wywieźć można, że pojęcie transakcji ubezpieczeniowych jest co do zasady wystarczająco pojemne, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Trybunał rozważał istnienie świadczeń złożonych w sytuacji zaangażowania w świadczenie usług dwóch podmiotów (nabycie ubezpieczenia od podmiotu trzeciego) stwierdzając że w tym akurat przypadku związek ten nie jest wystarczająco ścisły. Okoliczność, że TSUE rozważał spełnienie przesłanek do wystąpienia świadczenia złożonego w sytuacji, w której świadczenia realizowały dwa podmioty wskazuje, że również w takim przypadku mogło wystąpić świadczenie złożone. Biorąc pod uwagę powyższe, także w przypadku Wnioskodawcy należy uznać, że pomiędzy dwoma świadczeniami jakimi są dostawa Testu oraz dostawa Produktu Leczniczego należy rozpatrywać istnienie związku pozwalającego na stwierdzenie, że występuje tutaj jedno świadczenie złożone. Wskazują na to powyższe wyroki TSUE, który w przypadku istnienia dwóch różnych podmiotów świadczących, taki związek rozważał i dopuszczał. Tym bardziej więc, w przypadku Wnioskodawcy, gdy zarówno Test, jak i Produkt leczniczy dostarczane są przez Spółkę na rzecz Szpitala, przy czym w obrót jednym z tych produktów zaangażowana jest dodatkowo hurtownia, należy stwierdzić istnienie takiego związku między świadczeniami.

W ocenie Wnioskodawcy taki związek istnieje, wobec czego wydanie Testu oraz Produktu Leczniczego należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Ponadto, okoliczność, że dostawa Produktu Leczniczego odbywa się w łańcuchu obrotu obejmującym dodatkowy podmiot pośredniczący pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalem, w postaci hurtowni farmaceutycznej, nie stoi na przeszkodzie uznania świadczeń Wnioskodawcy za jednolite, mając na uwadze orzecznictwo TSUE i krajowe dotyczące konieczności powiązania transakcji dokonywanych z podmiotem niebędącym bezpośrednim kontrahentem, z transakcjami dokonanymi z kontrahentem bezpośrednim. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 24 października 1996 r. C-317/94 ELIDA GIBBS LTD w sprawie dotyczącej kuponów uprawniających do uzyskania rabatu w sklepie konsument płacił za produkt sprzedawcy detalicznemu, przy czym częściowo rozliczeniu służył kupon rabatowy, który posiadał określoną wartość nominalną. Kupon zawierał również instrukcję dla sprzedawcy detalicznego, która informowała, jakie kroki powinien on podjąć celem uzyskania od Elida Gibbs pieniędzy w zamian za przyjęty od klienta kupon. Sprzedawca detaliczny uzyskiwał od producenta zwrot kwoty rabatu udzielonego na podstawie kuponu. Akcje marketingowe nie wpływały na ceny w transakcjach sprzedaży między hurtownikami i detalistami. W tej sprawie Trybunał stwierdził, że producent który zwrócił kwotę uwidocznioną na kuponie, uzyskuje w momencie zakończenia transakcji kwotę zapłaconą na jego rzecz przez hurtowników lub detalistów, pomniejszoną o wartość kuponów. Należy więc odzwierciedlić to w rozliczeniach zarówno producenta jak i ostatecznego nabywcy (który w rzeczywistości płaci cenę niższą). W tej sprawie istotne jest powiązanie jakie dostrzegł Trybunał pomiędzy producentem a konsumentem – to ceny które finalnie zostały zastosowane pomiędzy tymi podmiotami są istotne dla oceny skutków podatkowych z pominięciem sprzedawcy detalicznego/hurtownika. Powiązanie to Trybunał oparł na art. 11 cześć C ust. 1 nieobowiązującej już szóstej dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm.). (jednak wnioski płynące z wyroku pozostają aktualne, co potwierdza obecne orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych), który wskazywał, że w celu zapewnienia neutralności pozycji podatnika, w przypadku anulowania, odmowy lub całkowitego bądź częściowego braku zapłaty lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania podlega odpowiedniemu obniżeniu na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że „Prawdą jest, że przepis ten odnosi się do zwykłego przypadku stosunków umownych nawiązanych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które są następnie modyfikowane. Pozostaje jednak faktem, że przepis ten wyraża podkreśloną powyżej zasadę, zgodnie z którą sytuacja podatników powinna być neutralna. Z przepisu tego wynika zatem, że w celu zapewnienia przestrzegania zasady neutralności, przy obliczaniu podstawy opodatkowania VAT należy uwzględnić sytuacje, w których podatnik, który nie pozostaje w stosunku umownym z konsumentem końcowym, ale jest pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który kończy się na konsumencie końcowym, przyznaje konsumentowi zniżkę za pośrednictwem sprzedawców detalicznych lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów.” (Teza 30 i 31 wyroku C-317/94 Elida Gibbs LTD (tłumaczenie i zaznaczenia własne).

W niniejszej sprawie co prawda nie mamy do czynienia z rabatem kwotowym natomiast z oferowaną przez Wnioskodawcę klientowi końcowemu (Szpitalowi) premią w postaci Testu. Istotne jest, że odnośnie do sprzedaży Produktu Leczniczego mamy tu do czynienia z trzema podmiotami, natomiast kwestia udzielenia premii w postaci wydania Testu występuje pomiędzy podmiotem będącym właścicielem Testu i pierwotnym sprzedawcą Produktu Leczniczego a Szpitalem, czyli kolejnym podmiotem w łańcuchu obrotu Produktem Leczniczym (świadczeniem głównym). W ocenie Wnioskodawcy, z racji tego, że pomiędzy Wnioskodawcą i Szpitalem następuje zdarzenie w postaci wydania premii (Testu), zaangażowanie hurtowni w transakcję sprzedaży Produktu leczniczego nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że świadczenia te są ze sobą powiązane (wydanie Testu i sprzedaż Produktu leczniczego).

Odnosząc się do powyższego wyroku należy uwzględnić sytuację, w której podatnik (Wnioskodawca) nie pozostaje w bezpośrednim stosunku umownym z konsumentem, ale jest pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który kończy się na konsumencie, a jednocześnie dokonuje czynności bezpośrednio z tym konsumentem z pominięciem pośrednika. Obydwa zdarzenia są ze sobą ściśle powiązane, oddziałują na siebie i tworzą w konsekwencji jedno świadczenie złożone. Mając na uwadze, że wydanie Testu dokonywane jest w powiązaniu ze sprzedażą Leków nabytych od Wnioskodawcy przez hurtownie, co jak wskazano powyżej może być potraktowane jako świadczenie kompleksowe, nie powinno być ono traktowane jako oddzielna dostawa. Ma ono związek z dostawą Produktów leczniczych i skutek udzielenia Premii ma wpływ na rozliczenie dokonywane między hurtownikiem i Szpitalem. Szpital bowiem otrzymuje korzyść w postaci Premii w związku z dokonanym nabyciem od hurtowni. W odróżnieniu jednak od stanu faktycznego będącego podstawą powyższego wyroku (Elida Gibbs) wpływ udzielenia premii (przyznania Testu) nie powoduje powstania zmiany w cenie sprzedanego już Leku wobec czego nie ma tutaj konieczności wystawienia faktury korygującej. Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał potwierdził występowanie powiązań pomiędzy podmiotami niedokonującymi między sobą bezpośrednich transakcji poprzez możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru. Trybunał stwierdził, że ujęcie kwoty wyrażonej w kuponie rabatowym w podstawie opodatkowania u sprzedawcy detalicznego, a zarazem wyłączenie jej z podstawy opodatkowania u producenta daje pewność, iż kwota ta zostanie włączona do podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie. Dla sprzedawcy detalicznego kwota uwidoczniona na kuponie rabatowym odzwierciedla tę część wynagrodzenia, którą sprzedawca otrzyma od producenta. Stanowi ona element całkowitego wynagrodzenia, a pozostałą jego część uiszcza konsument.

W ocenie Wnioskodawcy samo wydanie Testów postrzegane powinno być jako rabat towarowy do transakcji zbycia Produktu Leczniczego. Jest to konstrukcja bliska premii pieniężnej, gdzie w celu intensyfikacji sprzedaży wypłacane są nabywcom określone kwoty pieniężne. Jeżeli premia pieniężna związana jest z konkretną transakcją zakupu, pod względem skutków ekonomicznych jest ona tożsama z rabatem. Skoro więc w przypadku premii pieniężnej istnieje związek i powiązanie transakcji podstawowej z premią pieniężną, także w przypadku Wnioskodawcy taki związek istnieje, a wydanie Testu jak i Produktu leczniczego tworzą ekonomicznie jedną całość. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę specyfikę ułożenia modelu sprzedażowego jaki został przedstawiony w niniejszej sprawie sprzedaż Produktów Leczniczych stanowi świadczenie kompleksowe wraz z wydaniem Testów. Nie stoi temu na przeszkodzie w ocenie Wnioskodawcy zaangażowanie w sprzedaż Produktów Leczniczych hurtowni przy bezpośrednim wydaniu Testów przez Wnioskodawcę Szpitalom. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Test jest świadczeniem pomocniczym do samego Produktu leczniczego, będąc specjalnie do niego dedykowany, a jego wydanie jest uzasadnione ekonomiką sprzedaży Wnioskodawcy, przy jednoczesnym zainteresowaniu Szpitala otrzymaniem takiego Testu w powiązaniu do nabytego Produktu Leczniczego. Spółka zwraca uwagę, że w tym przypadku analogicznie jak przy rabatach pośrednich istnieje powiązanie między sprzedażą Wnioskodawcy Produktu Leczniczego na rzecz hurtowni a wydaniem Testu do Szpitala, z pomięciem hurtowni. Fakt, że Test jest wydawany bezpośrednio do Szpitala, a nie do hurtowni wraz z Produktem, nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że wydania te stanowią świadczenie kompleksowe.

Zawarcie wartości Testu w cenie Leku

Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatności przekazania Testu na rzecz Szpitala należy zauważyć, że w rzeczywistości biorąc pod uwagę sposób ustalenia ceny za Lek, dostawa Testu nie jest nieodpłatna. Wnioskodawca zaznacza, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, że cena jaką ustala odnośnie Produktu Leczniczego sprzedawanego do hurtowni jest ceną która uwzględnia koszt przekazywanego do Szpitala Testu. Finalnie bowiem cena Leku zawiera w sobie kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Testu. Zgodnie z dotychczas wydanymi wyrokami oraz istniejącym w tym temacie piśmiennictwem w sytuacji, gdy wartość premii (gratisu) stanowi element kalkulacji ceny towaru bazowego, mamy do czynienia z odpłatną sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, a przekazanie premii nie jest nieodpłatną dostawą. W tym kontekście pozostaje pytanie co w sytuacji, gdy prenumerator zrezygnuje z prenumeraty po otrzymaniu prezentu. Przytoczony powyżej wyrok Trybunału w sprawie C-505/22 dotyczący dołączonych do prenumeraty tabletów i smartfonów potwierdził, że nie ma to znaczenia jeżeli cel zwiększenia sprzedaży jest osiągnięty: „skarżąca w postępowaniu głównym w swoich kalkulacjach handlowych uwzględnia fakt, iż niektórzy prenumeratorzy zrezygnują z prenumeraty po uiszczeniu pierwszej miesięcznej raty, co umożliwia im zatrzymanie prezentu bez obowiązku utrzymania prenumeraty. Nie zmienia to faktu, że przekazanie prezentu do prenumeraty pozwala skarżącej w postępowaniu głównym w znaczący sposób zwiększyć co roku liczbę prenumeratorów”.

W sytuacji Wnioskodawcy w Ofercie dotyczącej przyznawania premii określone będzie, że Produkty Lecznicze, które zostaną zwrócone przez Szpital do hurtowni nie mogą stanowić podstawy obliczenia premii (przyznania Testów). Szpital zobowiązuje się do każdorazowego poinformowania Wnioskodawcy o przypadkach zmiany danych zawartych w zgłoszeniu odbioru premii, w tym w szczególności liczby Produktów. Nie ma w kontekście tego uregulowania więc znaczenia fakt rezygnacji z zakupu Produktów – w takim wypadku premia rzeczowa zostanie pomniejszona. Inną kwestią może być natomiast fakt nieskorzystania przez Szpital z oferty otrzymania premii rzeczowej. W ocenie Wnioskodawcy na ten aspekt należy patrzeć perspektywy sprzedawcy, a nie nabywcy. Jeżeli sprzedawca przewidział, że w cenę towaru głównego wlicza wartość towaru dodatkowego wówczas nie zmieni tego fakt, że nabywca tego dodatkowego towaru nie odebrał lub nie zadbał o jego uzyskanie (nie zgłaszając się po Testy). W odniesieniu do niniejszej sprawy nawet w przypadku gdy Szpital nie zgłosi się po Test, bez względu na powód, cały czas cena ustalona przez Wnioskodawcę będzie uwzględniała koszt Testu, zatem nie ulegnie zmianie okoliczność, że wartość Testu zostanie zawarta w cenie Produktu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 września 2016 r. sygn. IBPP1/4512-383/16-1/MS dotyczącej sprzedaży pakietów wskazał, iż opodatkowanie gratisów powinno zależeć wprost od tego, czy cena jego nabycia lub wytworzenia została uwzględniona w cenie towaru podstawowego: „stwierdzić należy, że przekazanie załączonych do towarów podstawowych, jakimi są m.in. mapy, książki, inne towary, towarów dodatkowych np. oleju samochodowego, nie stanowi nieodpłatnego przekazania towaru i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego od przekazanych towarów dodatkowych (oleju samochodowego), stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym przypadku w ramach dokonywanych zakupów, kontrahenci otrzymują od Wnioskodawcy towary dodatkowe, zwane przez Wnioskodawcę "gratisami". Przy czym Wnioskodawca jednoznacznie podkreślił we wniosku, że w tej sytuacji koszt zakupu (wytworzenia) towarów gratisowych będzie stanowił element kalkulacji ceny za towary podstawowe. W efekcie działań marketingowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, klient nabywa zarówno towar podstawowy, jak i towar dodatkowy (gratis). W związku z tym, w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru w postaci towaru dodatkowego (gratisu) na rzecz kontrahenta, gdyż kontrahent płaci za ten dodatkowy towar (koszt zakupu (wytworzenia) towarów gratisowych będzie stanowił element kalkulacji ceny za towary podstawowe). W tym przypadku Wnioskodawca oferuje za daną cenę zarówno towar podstawowy jak i towar dodatkowy.”

Biorąc pod uwagę powyższe, z racji tego, że Wnioskodawca bierze pod uwagę w momencie oferowania Produktów hurtowniom koszt przekazania Testu Szpitalom, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi nieodpłatne wydanie Testów na rzecz Szpitali, a wyłącznie odpłatna dostawa, w której świadczeniem zasadniczym jest sprzedaż Produktów Leczniczych, a świadczeniem pomocniczym jest dostawa Testów.

Podsumowanie

Reasumując, Państwa zdaniem, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku sprzedaż Produktu Leczniczego na rzecz hurtowni, a także wydanie Testu Szpitalowi powinno być traktowanie jako świadczenie kompleksowe. W Państwa ocenie nie stoi na przeszkodzie temu twierdzeniu fakt, że wydanie Testu Szpitalom następuje z pominięciem hurtowni ponieważ w tym przypadku możliwe jest zastosowanie sposobu rozliczeń właściwych dla rabatów pośrednich z uwzględnieniem specyficznego rabatu/premii jakim jest wydanie towaru. Z racji tego, że Test ze względu na swoje właściwości i cel użycia jest ściśle związany z Produktem leczniczym transakcję tę można według Państwa potraktować jako świadczenie kompleksowe opodatkowane w momencie wydania towaru głównego (Produktu leczniczego).

Wobec tego właściwym będzie udokumentowanie tego świadczenia kompleksowego fakturą w momencie dostawy Produktu leczniczego. Fakt, że Wnioskodawca bierze pod uwagę w momencie sprzedaży Produktu do hurtowni (oferując konkretną cenę) także wartość Testu, uzasadnia twierdzenie, że w momencie wydania Testów Szpitalom nie następuje dodatkowe świadczenie, gdyż ich cena zostaje uiszczona w momencie sprzedaży Produktu leczniczego. Podsumowując więc, Państwa zdaniem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wydania przez Spółkę Testów Szpitalowi w odniesieniu do dokonanego przez niego zakupu Produktu w hurtowni współpracującej z Wnioskodawcą, wydanie premii w postaci Testów należy na gruncie VAT potraktować jako świadczenie kompleksowe wraz ze sprzedażą Produktu leczniczego przez Wnioskodawcę.

 W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo stanowisko w zakresie przeformułowanego pytania i wskazali, że:

1. dostarczenie Testu Szpitalowi nie stanowi zdaniem Spółki odrębnego świadczenia, które należałoby traktować osobno względem świadczenia głównego jakim jest dostawa Produktu,

2. właściwym będzie udokumentowanie tego świadczenia kompleksowego (tj. dostawy Produktu leczniczego i Testu) fakturą w momencie dostawy Produktu leczniczego (zaś Premia w postaci Testów nie będzie ujmowana na fakturze jako odrębne świadczenie).

Mając na uwadze powyższe i stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz przeformułowane pytanie i stanowisko własne, wskazali Państwo, że przyjęcie, że w opisanej sytuacji dojdzie do realizacji przez Spółkę świadczenia kompleksowego, spowoduje, że na gruncie VAT wystąpi jedna odpłatna dostawa towaru udokumentowana fakturą w momencie dostawy Produktu leczniczego (jedna odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowana stawką VAT 8%).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy:

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

W myśl art. 7 ust. 7 ustawy:

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie, z odpłatną dostawą towarów zrównane zostało nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, z wyłączeniem prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że:

• jako przedstawiciel producenta dokonują Państwo sprzedaży na rzecz współpracujących hurtowni Produktu leczniczego Y;
• Produkt leczniczy jest produktem innowacyjnym, standardowe testy nie potwierdzają lekooporności w odniesieniu do tego Produktu;
• rozważają Państwo wdrożenie programu mającego na celu zwiększenie dostępu pacjentów do terapii Produktem poprzez dostarczanie szpitalom bezpłatnych Testów diagnostycznych;
• Testy stanowią produkty innowacyjne i dedykowane wyłącznie podaniu Produktu (do czasu ochrony patentowej Produktu leczniczego);
• Producentem Testu jest niezależny podmiot trzeci, który będzie dostarczał zakupione przez Państwa Testy bezpośrednio szpitalom; dostawa Testu będzie realizowana na Państwa zlecenie oraz koszt;
• nie oferują Państwo sprzedaży Testów odrębnie od sprzedaży Produktu, Testy mogą być natomiast sprzedawane przez inne podmioty;
• skierują Państwo do szpitali ofertę, w której zostaną określone warunki otrzymania przez szpital Testów nieodpłatnie w ramach premii rzeczowej;
• warunkiem nieodpłatnego otrzymania Testów będzie: 1) złożenie oświadczenia o przyjęciu oferty, 2) zakupienie przez szpital określonej ilości Produktu w hurtowniach farmaceutycznych współpracujących z Państwem w zakresie sprzedaży Produktu; 3) przekazanie zgłoszenia odbioru Testów zawierającego dane, liczbę zakupionych Produktów oraz datę zakupu Produktów.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy wydanie Testów szpitalowi w odniesieniu do dokonanego zakupu Produktu w hurtowni współpracującej z Państwem, należy potraktować jako świadczenie kompleksowe wraz ze sprzedażą Produktu i opodatkować wraz z Produktem jako jedną odpłatną dostawę towarów.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też czy wydanie Testów szpitalom i sprzedaż Produktów współpracującym hurtowniom należy uznać za dwa odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z nich.

Biorąc pod uwagę brak formalnej definicji pojęcia „świadczenie kompleksowe”, należy w tym przypadku kierować się tezami zawartymi w dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen i OV Bank, TSUE wskazał, że:

 po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22);

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, że:

pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził:

jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że:

jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31).

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia czy dane świadczenie może być uznane za świadczenie złożone, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich jej ekonomicznych aspektów.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że w opisanym przez Państwa modelu sprzedażowym występują dwa odrębne i niezależne świadczenia, tj. dostawa Produktu na rzecz współpracujących z Państwem hurtowni oraz dostawa Testów na rzecz szpitali, które przystąpiły do skierowanej przez Państwa oferty promocyjnej.

Jak Państwo wskazali, Testy mogą być stosowane tylko w odniesieniu do Produktu leczniczego i potwierdzają (...). Jednakże pomimo niewątpliwego powiązania Testów z Produktami leczniczymi, nie występuje nierozerwalność ww. świadczeń, tj. dostawy Produktów i wydania Testów. Świadczenia te mogą zostać rozdzielone w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy. W omawianej sprawie mamy do czynienia z dwiema rozdzielnymi dostawami pełnowartościowych towarów: dostawą Produktów leczniczych na rzecz współpracujących hurtowni oraz wydaniem Testów szpitalom, które przystąpiły do oferty promocyjnej.

Wskazać należy, że obie dostawy dokonywane są na rzecz odrębnych podmiotów. Wydanie Testów szpitalom nie następuje automatycznie razem z zakupionym Produktem leczniczym. Ponadto istotne w sprawie jest, że Test nie jest wydawany do każdego Produktu leczniczego jako jego nieodzowny i uzupełniający składnik, jego wydanie jest uwarunkowane przystąpieniem przez szpital do oferty promocyjnej i zrealizowaniem konkretnych warunków, tj.

1)złożenia oświadczenia o przyjęciu oferty w sposób określony w ofercie;

2)dokonania zakupu Produktów w hurtowniach farmaceutycznych współpracujących z Państwem w zakresie Produktu Y w określonej w ofercie ilości,

3)przekazania Państwu zgłoszenia odbioru Testów zawierającego swoje dane, liczbę zakupionych Produktów oraz datę zakupu Produktów.

Zatem fakt otrzymania Testu przez szpital nie wynika bezpośrednio z samego zakupu Produktu w hurtowni i nie jest on wprost związany z tym zakupem. Test nie jest dodawany do Produktu leczniczego jako jego konieczny i niezbędny składnik, bez którego użycie Produktu leczniczego będzie niemożliwe. Przeciwnie Test wydawany jest w formie premii za przystąpienie do oferty promocyjnej i spełnienie warunków w niej przewidzianych. W szczególności otrzymanie premii, tj. wydanie Testów uzależnione jest od zakupu w hurtowni określonej ilości Produktu leczniczego. Może wystąpić sytuacja, że szpital nawet po przystąpieniu do oferty promocyjnej i zakupie Produktów leczniczych w ogóle Testów nie otrzyma, ponieważ zakupi np. zbyt małą liczbę opakowań jednostkowych Produktu. Zatem wydanie Testów nie jest powiązane wprost z zakupem Produktu leczniczego, lecz jest powiązane wprost z przystąpieniem przez szpital do oferty promocyjnej i spełnieniu warunków w niej określonych.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że przy kalkulacji ceny sprzedaży hurtowniom Produktów leczniczych mają Państwo na uwadze okoliczność, że do tych Produktów będą przyznawane Testy szpitalom. Podatnicy mają dowolność w kształtowaniu ceny i kalkulują ją w oparciu o koszty które ponoszą, w tym koszty promocji i reklamy. Wydawanie Testów następuje w związku z organizowaną przez Państwa ofertą promocyjną, mającą zwiększyć sprzedaż Produktów leczniczych. Szpital przystępujący do oferty musi przekazać Państwu liczbę i datę zakupionych Produktów, które będą podstawą naliczenia premii w postaci Testów, może też Testów nie otrzymać z powodu zakupu zbyt małej liczby opakowań Produktu lub może też Testów nie odebrać pomimo przystąpienia do oferty. Zatem w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że cena Produktu leczniczego obejmuje również otrzymanie Testu.

Skoro sam zakup Produktu leczniczego nie jest przyczyną otrzymania Testu, nie można w żaden sposób uznać tych dwóch czynności za dostawę kompleksową. Połączenie tych dwóch świadczeń w opisanej sytuacji, tj. dostawy Produktu na rzecz współpracujących hurtowni oraz wydania Testów w ramach oferty promocyjnej miałoby charakter działania sztucznego.

W analizowanej sprawie wydanie Testów ma charakter promocyjny i to szpital podejmuje decyzję co do rodzaju nabywanego świadczenia. Dokonując zakupu Produktu leczniczego szpitale nie są zobowiązane przystąpić do oferty promocyjnej, możliwe jest wyłącznie nabywanie Produktu leczniczego samo w sobie, możliwe jest również nabywanie Testów od innych podmiotów. Zarówno Produkt leczniczy, jak Test może być przedmiotem odrębnego obrotu towarowego. Ponadto, nawet przystąpienie do oferty promocyjnej nie gwarantuje otrzymania Testów, dopiero spełnienie wszystkich przewidzianych w niej warunków, zwłaszcza nabycie odpowiedniej liczby opakowań Produktów leczniczych. Ponadto to szpital decyduje, czy w ogóle odbierze premię w postaci Testów.

Przywołane okoliczności wskazują na brak nierozerwalnego związku świadczeń w opisanym przez Państwa modelu sprzedażowym, tj. dostawy Produktu hurtowniom i wydania Premii w formie Testów szpitalom. Nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że w opisanym przypadku Testy zostaną wydane jako towar pomocniczy do towaru głównego jakim jest Produkt leczniczy.

Oferowane przez Państwa świadczenia, tj. dostawa Produktów leczniczych oraz wydanie Testów szpitalom w ramach premii będą względem siebie zupełnie niezależne i odrębne. Wykonanie tych świadczeń nie będzie ze sobą powiązane w zakresie, który skutkowałby stwierdzeniem niezbędności wydania Testów szpitalom w kontekście sprzedaży Produktów leczniczych. Wydanie Testów nie stanowi dostawy pomocniczej względem dostawy Produktu, lecz jest świadczeniem odrębnym.

W uzasadnieniu własnego stanowiska powołali Państwo szereg wyroków TSUE, jednakże podkreślić należy, że wyroki TSUE dostarczają jedynie wskazówek w zakresie kwalifikowania czynności w kontekście świadczenia złożonego. Należy podkreślić, że istotą orzecznictwa TSUE jest wskazywanie prawidłowych kierunków wykładni norm prawa, na podstawie których ustawodawca krajowy, jeżeli uzna za zasadne może dokonać zmian obowiązujących przepisów prawa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dokonuje wykładni prawa unijnego, aby zapewnić jego stosowanie w taki sam sposób we wszystkich krajach UE. Rozstrzyga też spory prawne między rządami krajów Unii a jej instytucjami. TSUE może także podejmować regulacje niemające wpływu na system podatkowy w sposób bezpośredni, ale stanowiące o podejmowaniu nowego kierunku orzeczniczego.

Powołali się Państwo w szczególności na wyrok z 5 października 2023 r. w sprawie C-505/22. TSUE we wskazanym wyroku rozważał, czy przekazanie prezentu do prenumeraty w zamian za wykupienie prenumeraty czasopism stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie czasopism, wchodzące w zakres pojęcia „odpłatnej dostawy towarów” i nie należy uważać go za nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 16 Dyrektywy.

Sprawa dotyczyła spółki, która w ramach kampanii promocyjnych przy sprzedaży nowej prenumeraty czasopisma, oferowała prezent w postaci tabletu lub smartfonu. Prezent był wysyłany do klientów wraz z czasopismem po uiszczeniu pierwszej miesięcznej raty prenumeraty, której wysokość wynosiła tyle samo, co wysokość kolejnych rat. W przypadku rezygnacji z prenumeraty, klienci zatrzymywali prezent bez ponoszenia kary. W ocenie TSUE, w takich okolicznościach sprawy, przekazanie prezentu związane z wykupieniem prenumeraty czasopisma stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie czasopism, wchodzące w zakres odpłatnej dostawy towarów i nie należy uważać go za oddzielną czynność w postaci nieodpłatnego przekazania towarów. TSUE wskazał, że przekazywanie prezentów stanowi integralną część strategii handlowej Spółki, a liczba prenumerat znacznie wzrasta, gdy towarzyszą im prezenty. Jednocześnie TSUE zwrócił uwagę, że przekazanie „gratisu” nowym prenumeratorom stanowi zachętę do wykupienia prenumeraty, a jego celem jest zwiększenie zysków Spółki. Zdaniem TSUE przekazanie prezentu nie ma zatem samodzielnego celu z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, który zgadza się na opłacenie co najmniej jednego miesiąca prenumeraty, aby otrzymać wspomniany prezent. Ponadto TSUE zwrócił uwagę, że prezent do prenumeraty stworzył klientom jak najlepsze warunki korzystania z głównego świadczenia, tj. lektury czasopism, na które została wykupiona prenumerata, ponieważ tablet oraz smartfon umożliwiają, przykładowo, zapoznanie się z cyfrową wersją tych czasopism.

Wszystkie powyższe okoliczności łącznie miały wpływ na zakwalifikowanie przez TSUE dostawy prenumeraty z prezentem za świadczenie złożone. Zatem nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że w ocenie TSUE wystarczającą przesłanką do uznania, że te dwa świadczenia stanowiły jedną całość, była zachęta do wykupienia prenumeraty. Przede wszystkim w ww. sprawie prezent był dodawany bezpośrednio do prenumeraty. Klienci nie byli obowiązani do spełnienia żadnych innych warunków poza zakupem prenumeraty.

W modelu sprzedażowym opisanym przez Państwa, przekazanie Testu w odniesieniu do konkretnej ilości nabytych Produktów stanowi część przyjętej przez Państwa strategii handlowej. Jednakże dostawa Produktu Leczniczego nie może zostać uznana za świadczenie podstawowe względem przekazania Testów, ponieważ Testy nie są dodawane do zakupu Produktu leczniczego. Testy są wydawane w formie premii po spełnieniu warunków wynikających z oferty promocyjnej, po przystąpieniu do niej przez konkretny szpital. Ponadto samo przystąpienie do oferty przez szpital również nie gwarantuje otrzymania Testu do zakupu Produktu leczniczego. Otrzymanie Testów jest uzależnione od ilości nabywanych Produktów leczniczych i po spełnieniu przez szpital pozostałych warunków opisanych w ofercie promocyjnej. Zatem nie można zgodzić się, że przekazanie Testów stanowi świadczenie pomocnicze i uzupełniające do dostawy Produktu leczniczego.

Testy są dedykowane Produktowi zatem towary te są ze sobą niewątpliwie powiązane. Jednakże w opisanych okolicznościach nie jest to związek tego rodzaju, że dostawy tych towarów można uznać za nierozerwalnie związane i mamy do czynienia ze sprzedażą jednolitą na gruncie podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do Państwa argumentacji na kanwie wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. C-425/06, w odniesieniu do istnienia kilku podmiotów zaangażowanych w jedno świadczenie, wskazać należy, że fakt występowania w analizowanej sprawie pośrednika w postaci hurtowni jest tylko dodatkowym, a nie kluczowym argumentem przemawiającym za zasadnością rozdziału opisanych świadczeń. Jak wyżej wykazano pomiędzy wydaniem Testów w ramach oferty uzależnionej od spełnienia określonych warunków a dostawą Produktu przez hurtownię nie występuje ścisły związek. Transakcje dokonywane są na odrębnych warunkach i nie można ich uznać za świadczenie złożone w świetle wyroków TSUE.

Nie można również zgodzić się z Państwa twierdzeniem, w oparciu o wyrok z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, że wydanie Testów powinno być postrzegane jako rabat towarowy do transakcji zbycia Produktu leczniczego i że generuje to taki związek i powiązanie, że wydanie Testu, jak i Produktu leczniczego tworzą ekonomicznie jedną całość.

Wydanie Testu nie stanowi rabatu w żadnej postaci. Przez rabat cenowy należy rozumieć obniżenie ceny towaru o pewną kwotę, co w opisanej sytuacji nie ma miejsca, ponieważ wydanie Testu nie powoduje obniżki ceny na Produkt leczniczy dla szpitala. Wręcz przeciwnie, ponieważ jak Państwo wskazali, przy kalkulacji ceny Produktów leczniczych uwzględniają Państwo okoliczności wydawania nieodpłatnie Testów w ramach oferty promocyjnej. O rabacie towarowym mówimy, gdy przy zakupie określonej liczby danego towaru otrzymuje się pewną ilość tego samego towaru gratis, co w opisanej sytuacji również nie ma miejsca.

Wydanie Testu na tle przedstawionych okoliczności sprawy stanowi premię za przystąpienie do oferty promocyjnej oraz zakup określonej ilości Produktów leczniczych i spełnienie pozostałych warunków w celu otrzymania Testu. Zasadniczym celem nieodpłatnego wydania Testów w ramach oferty promocyjnej jest zwiększenie atrakcyjności Państwa oferty w zakresie dostawy Produktów leczniczych.

Podniesione wyżej okoliczności, mianowicie w szczególności:

• Testy stanowią pełnowartościowe odrębne towary od Produktu leczniczego i mogą być sprzedawane przez inne podmioty, tj. mogą być przedmiotem odrębnego obrotu towarowego,
• sprzedaż i użytkowanie Produktów leczniczych jest możliwa bez konieczności nabycia Testu,
• Testy nie będą wydawane w pakiecie razem z Produktami leczniczymi jako pomocniczy i niezbędny składnik ich użycia,
• Testy będą wydawane jako premia w ramach oferty promocyjnej, po spełnieniu szeregu warunków z niej wynikających, w szczególności zakupu określonej ilości Produktów leczniczych,
• Testy mogą nie być wydane w ogóle, jeśli dany szpital nie zadeklaruje ich odbioru,
• wskazują, że w sprawie nie występuje jednolite świadczenie złożone w postaci jednej dostawy towarów. Wydanie Testów nie jest ściśle powiązane z dostawą Produktu w taki sposób, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Nie można również zgodzić się z Państwa argumentacją, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi nieodpłatne wydanie Testów na rzecz szpitali, ponieważ wartość Testu zostanie uwzględniona w cenie Produktu leczniczego na rzecz hurtowni.

W niniejszej sprawie zakup Produktu leczniczego od hurtowni nie powoduje automatycznie otrzymania Testu jako gratis. Jeżeli szpital przystępujący do oferty nie spełni warunków, np. nie zakupi odpowiedniej liczby Produktu leczniczego, nie otrzyma Testów. Zatem nie można uznać, że szpital otrzymuje Test w cenie Produktu leczniczego. Otrzymanie Testu jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w ofercie, a nie bezpośrednio od zakupu Produktu leczniczego. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje w opisanym przypadku sposób kalkulacji przez Państwa ceny Produktu na rzecz hurtowni, ponieważ nie można uznać, że oferują Państwo w tej samej cenie zarówno Produkt leczniczy oraz Test jako towar podstawowy i towar dodatkowy. Testy wydawane są nieodpłatnie w zamian za określone zachowanie szpitala zgłaszającego się do oferty, zakup określonej liczby Produktów leczniczych, w końcu zgłoszenie się po ich odbiór.

Nie znajdują tutaj zastosowania tezy powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-505/22, ponieważ w sytuacji rozpatrywanej przez Trybunał nabywca otrzymywał prenumeratę wraz z gratisem w tej samej cenie automatycznie, bez dodatkowych warunków, nie był też obowiązany do zwrotu gratisu w przypadku rezygnacji z prenumeraty.

Podobnie, w powołanej przez państwa interpretacji indywidualnej z 9 września 2016 r. sygn. IBPP1/4512-383/16-1/MS, w której z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że gratisy były wydawane w cenie produktu w pakiecie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji stwierdził, że:

(…) sprzedaż książek i map i innych towarów może być dokonywana całkowicie niezależnie od dostawy np.: oleju samochodowego, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części świadczenia kompleksowego. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako świadczenia opodatkowane autonomicznie.

Skutkiem powyższego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży towarów handlowych wraz z załączonymi do nich towarami dodatkowymi nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do produktu „podstawowego” na inny załączony do niego towar jedynie z tytułu łącznej ich sprzedaży, co oznacza, że - co do zasady - mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu.

Z kolei w powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.228.2018.4.MT, rozpatrywana była sprzedaż zestawów (książki lub broszury z Płytą) w tej samej cenie pod kątem ustalenia stawki podatku. W opisanej przez Państwa sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą zestawu – Produktu leczniczego i Testu, zatem wyjaśnienia zawarte w tej interpretacji nie przekładają się na zaprezentowany przez Państwa opis sprawy.

W rezultacie, w opisanym przez Państwa modelu sprzedażowym następuje nieodpłatne wydanie Testów szpitalom w ramach oferty promocyjnej, które na gruncie podatku do towarów i usług należy oceniać odrębnie od dostawy Produktu na rzecz hurtowni.

Jak wynika z wyżej powołanych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątkiem jest przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że będą Państwo dokonywali zakupu Testów, wydawanych następnie jako premie, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz będą mieli Państwo prawo do rozporządzania zakupionymi Testami (będącymi przedmiotem premii) jak właściciel. Ponadto będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwotę podatku naliczonego od zakupionych Testów. Przekazywane Testy nie będą prezentami o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, ani też próbkami – będą stanowiły pełnowartościowe produkty.

Zatem, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wydanie Testów szpitalom stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu wg właściwej stawki. W odniesieniu do nieodpłatnego wydania Testów będą Państwo obowiązani obliczyć VAT należny odrębnie od dostawy Produktu leczniczego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanym przez Państwa modelu sprzedażowym nie występuje świadczenie kompleksowe, ale dwie niezależne od siebie dostawy towarów, tj. 

1) dostawa Produktu leczniczego na rzecz hurtowni w zamian za określoną cenę oraz

2) nieodpłatne wydanie Testów szpitalom w ramach oferty promocyjnej.

Każda z dostaw stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwych zasad i stawek.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).